İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBE VE VERGİ UYGULAMALARI Sakıp ŞEKER Yeminli Mali Müşavir

İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYETİN TESPİTİ VUK'nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere ait gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Gayrimenkullerde maliyet bedeline "satın alma bedeli"nden başka, mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin de ilave edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Kanunu'nun 271. maddesinde ise, inşa edilen binalarda inşa ve imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer denilmiştir.

İnşaat İşinde Maliyet Unsurları - Arsa tedariki, Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılması ve arsanın tesviyesi için yapılan harcamalar, İnşaatla ilgili her türlü malzeme giderleri, işçi ve memurların ücretleri, İnşaat işi ile ilgili vergi, resim, harç ve benzeri ödemeler, İnşaat işi ile birlikte başka işlerin veya birden fazla işin bir arada yapılması halinde, genel idare ve genel üretim giderlerinden ilgili inşaata düşen paylar, finansman giderleri Amortisman giderleri, (kullanılan makine ve taşıtlara ait) İnşaat işi ile ilgili olarak ödenen tazminatlar (kıdem, ihbar ve sözleşmeden doğan cezalar dahil)

Muhasebe Uygulaması Yönünden İnşaat Türleri 1- Taahhüt Şeklinde Yürütülen İnşaat İşleri a) Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri, b) Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarma işleri, 2- Özel İnşaat İşleri (Yap-sat) a) Kendi nam ve hesabına bina inşası b) Kat karşılığı inşaat işleri 3- İşletmeler tarafından yatırım amacı ile yapılan inşaat işleri (bizzat inşa edilen büro, fabrika, tesis vb. inşaatlar) 4- Özel Maliyet Bedeli Kapsamında Yapılan İnşaat İşleri (yap işlet devret modeli dahil) 5-Yapı Kooperatiflerince Yürütülen İnşaat İşleri

I-YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞİ KAVRAMI İş inşaat veya onarma işi olmalı Başkası hesabına yapılmalı. (taahhüt işi olmalı) Bir takvim yılından daha fazla süreyi kapsamalı Yapı sözcüğü: Karada veya suda daimi veya geçici,resmi veya özel, yer altı veya yer üstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit veya hareketli tesisleri ifade etmektedir. Her türlü bina,köprü, yol, baraj, liman, enerji iletim hattı, kanalizasyon, su dağıtım şebekesi,kanal, tünel ve benzeri yapılar inşaat kavramı içinde değerlendirilmektedir. Bütünlük arz eden etüd, proje, makine ve tesisat ve montaj işleri de inşaat kavramına dahildir.

YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE KAZANCIN TESPİT YÖNTEMİ TAMAMLAMA YÖNTEMİ GVK’nın 42-44. maddelerinde yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın işin bittiği yılda tespit edileceği hükme bağlanmıştır. İşin bitimi ise geçici kabul tutanağının onaylanmasına ve işin fiilen tamamlanmasına bağlanmıştır. TAMAMLAMA YÜZDESİ YÖNTEMİ Tamamlama yüzdesi yönteminde ise, inşaat işinden kaynaklanan gelir ile tamamlanma seviyesine göre katlanılan maliyetler eşleştirilerek kazanç her hesap dönemi sonunda tespit edilir. Bazı ülkelerde bu yöntemlerden sadece birisi tercih edildiği halde bazı ülkelerde mükellefin isteğine bırakılmıştır. TMS-11’e (İnşaat Sözleşmeleri) göre, inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa inşaat sözleşmesine ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak kazancın tespit edilebileceği öngörülmektedir.

Tamamlama yüzdesi yöntemine örnek Sözleşme tutarı 10.000.000 TL, tahmini maliyeti 9.000.000 TL olan ve 2 yıl sürecek olan bir inşaat işinde birinci yılın sonunda 3.000.000 TL harcama yapılmış, karşılığında 3.750.000 TL hak ediş düzenlenmiş olsun.   Maliyet yöntemine göre, ( cost to cost) tamamlanma yüzdesi 3.000.000/9.000.000=%33,3 olarak hesaplanan maliyete isabet eden gelirin de 10.000.000*%33,3=3.333.000 TL hesaplanması gerekmektedir. Gerçekleşmiş maliyete göre tahsil edilen geliri aşan (3.750.000-3.333.000)= 417.000 YTL bilançonun pasifinde 382 nolu hesapta (Gelecek Yıl Gelirleri ) gösterilmeli, gelir tablosunda ise kar (3.333.000- 3.000.000)= 333.000 TL gösterilmelidir. Yapılan harcamanın 4 milyon TL olması halinde tamamlama yüzdesi 4/9=%44.4 ve kar (4.444.000-4.000.000)=444.000 TL hesaplanacak, ancak hak edişe henüz bağlanmayan ( 4.444.000-3.750.000=) 694.000 TL alacak olarak muhasebeleştirilecektir. Bu tutar bilançoda 182 nolu hesapta Onaylanacak Hakediş Alacakları olarak gösterilmelidir.

İŞİN BİTİM TARİHİ GVK’nın 44. Maddesinde, “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir” denilmektedir. “Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan iş” deyiminden (2886 Sayılı DİK ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanununa tabi idareler tarafından ihalesi yapılan ve 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununa göre anahtar teslimi götürü bedel veya birim fiyat esasına göre sözleşmeye bağlanan yapım işlerini anlamak gerekir. Özel hukuk alanındaki inşaat sözleşmelerinde de işin bitimi geçici ve kesin kabul şartlarına bağlandığı takdirde, bu tür işlerde de geçici kabul tutanağının işveren tarafından onaylandığı tarihi işin bitim tarihi olarak kabul etmek gerekir. Özel sektörde işin bitimi genel olarak kesin kabule, yani işin fiilen tamamlandığı tarihe göre tespit edilmektedir. Sözleşmenin feshi, iflas, devir ve benzeri hallerde işin bitim tarihi bu işlemlerin gerçekleştiği ve belgeye bağlandığı tarihtir.

İŞE BAŞLAMA TARİHİ Yapılan sözleşmede, yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise, yerin teslim edildiği tarih, Sözleşmede, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise, sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, Sözleşmede, bunların hiçbiri belirtilmemiş ise, sözleşmenin imzalandığı tarih, işe başlanılan tarih olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

İnşaat Taahhüt işlerinde Hesap Planı Uygulamaları Tekdüzen hesap planında taahhüt şeklindeki inşaat işlerinin 740-Hizmet üretim maliyeti hesabında gösterilmesi önerilmektedir. İşin devam etmesi halinde maliyetler bilançoda 170-178 nolu hesaplarda, gelirler ise bilançoda 350-358 nolu hesaplarda gösterilmelidir. işin tamamlandığı dönemde gelir tablosunda maliyetler 622-satılan hizmet maliyeti hesabında, gelirler ise 600-Yurt içi satışlar hesabında gösterilir.

ORTAK GİDERLERİN DAĞITIMI Birden Fazla İnşaat İşinin Birlikte Olması halinde; Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır. 1.1.2004 tarihinden önce ortak genel giderler hakediş tutarları ölçüsünde dağıtılmaktaydı. Diğer İşlerle Birlikte Olması halinde; yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin 42. madde kapsamına girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır.

İHALESİ ALINAMAYAN İŞLERLE İLGİLİ GİDERLER Her proje veya işin kar veya zararının ayrı ayrı belirlenmesi gerektiğinden, inşaat giderleri işler itibariyle ayrı hesaplarda izlenmelidir. Alınamayan işlerle ilgili olarak yapılan harcamalar işin alınamayacağı kesinleştiği tarih itibariyle dönem gideri olarak dikkate alınmalı ve bana göre devam eden işlere pay verilmemelidir. Keza, alınamayan iş gideri ile devam eden işin arasında bir illiyet bağı yoktur. Dağıtıma tabi tutulması gerektiği yönünde görüşler de var

ORTAK GİDERLERDEN FAALİYET DIŞI GELİRLERE PAY VERİLMESİ GEREKİR Mİ? İşletmenin esas faaliyeti dışında elde ettiği demirbaş satışları, kira gelirleri, faiz ve benzeri menkul kıymet gelirleri, alınan tazminatlar gibi arızi nitelikteki gelirlerin de diğer faaliyetler olarak dikkate alıp bunlara da ortak genel giderlerden pay verilecek midir? Arızi nitelikteki bu tür gelirler için ortak genel giderlerden pay verilmesine gerek olmadığı ileri sürülebilirse de Maliye Bakanlığı ortak genel giderlerin dağıtımında kullanılacak hasılata faaliyet dışı gelirlerin de dahil edilmesi gerektiği görüşündedir. Danıştay da bu görüştedir. Ortak giderlerden pay verilmesi işletme lehine bir uygulamadır. Ortak gider kavramına finansman giderleri de dahildir. Bu uygulamada faaliyet dışı zararlar gider olarak kabul edilmez.

ÇALIŞMAYAN MAKİNA AMORTİSMANLARI Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağılır. GVK;Md:43 Danıştay’a yansıyan bir olayda, Danıştay 3.Dairesi, dönem içerisinde satın alınan makinenin satın alma tarihinden önceki günlere isabet eden amortismanın doğrudan dönem zararı olarak kaydedilebileceğine karar vermiştir.

BİTEN İŞLERDEN ARTA KALAN MALZEMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE MALİYETİ Kullanılmış olup diğer işlerde de kullanılabilecek olan inşaat malzeme ve artıkları emsal bedeli ile biten inşaat giderinden çıkartılıp diğer inşaatın giderine veya stok hesaplarına alınmalıdır. İnşaat artıklarının satılması halinde elde edilen gelirin 649. Diğer Olağan Gelir ve Karlar hesabına alınması, artıkların maliyet bedelinin kesin olarak hesaplanamadığı durumlarda maliyet bedeli ilgili olduğu inşaat maliyetinden çıkartılmamalıdır. Kullanılmadan satılması gereken malzemeler ilgili inşaat maliyetinden çıkartılarak 157-Diğer Stoklar hesabına alınmalıdır.

İNŞAAT İŞLERİNDE RANDIMAN HESABI Her maliyet oluşumunda olduğu gibi inşaat işlerinde de bir randıman hesabı yapmak mümkündür. İnşaat giderleri içinde yer alan demir, çimento, akaryakıt, kereste, tuğla, kum, çakıl gibi temel girdilerin yapılan işte ve miktarda kullanılması gerektiği kesin olmasa bile yaklaşık olarak hesaplanabilir. İnşaat işlerinde maliyetin kesin olarak tespit edilemediği durumlarda gelir kesin olarak tespit edilebiliyorsa (kamu ihalelerinde olduğu gibi) gelirin %20’si safi kar kabul edilmektedir.

Hizmet Stokları Kavramı Yıllara yaygın olmayan inşaat, taahhüt işleri,(dönem içinde) Bir hesap dönemini aşan mühendislik, kontrollük ve kadastro hizmetlerine ilişkin maliyetlerin, Özel maliyet bedeli harcamalarının, Gelecek yıllara ait giderler hesabı yerine 15 nolu hesap grubunda “hizmet stokları” hesabında gösterilmelidir.

KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN KAYDI Genel gider niteliğinde olup dönem karını önemli ölçüde etkilemeyecek tutardaki kanunen kabul edilmeyen giderlerin devam eden işlere dağıtılmayıp doğrudan ilgili yılda sonuç hesaplarına intikal ettirilerek kanunen kabul edilmeyen gider olarak matrahın hesabında dikkate alınması uygun olur. Aksi halde her iş için nazım hesaplarda veya maliyet hesaplarının altında (740/170) KKEG adı altında muavin hesap açmak ve işin bittiği yılda matraha ilave etmek gerekir.

HAKEDİŞ GELİRLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİNDEN DOĞAN FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU Maliye Bakanlığı, ticari kıyaslanması yöntemiyle belirlendiği, faiz gelirinin öz sermayenin bir unsuru olduğu, faiz gelirlerinin, muhasebe tekniği olarak ayrı hesaplarda izlenmesi gerektiği ve dönemsellik ilkesi gereği, yıllara yaygın inşaat işi yapanlarda da banka faizi gelirlerinin yıllık esasına göre beyan edilmesi gerektiği görüşündedir. Buna karşılık faiz giderlerinin maliyet unsuru olduğu ve doğrudan gider kaydedilmesini kabul etmemektedir.

Devam Danıştay, yıllara yaygın inşaat işinden dolayı döviz olarak elde edilen avans ve istihkak bedellerinin bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan kur farkı ve faiz gelirlerinin GVK'nun 42. maddesi uyarınca yıllara yaygın inşaat işinin hasılatına dahil edilerek, işin bitiminde kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiğine karar verilmiştir. Bu konuda çok sayıda karar bulunmaktadır.

AVANSLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ Gerek inşaat işlerinde gerek diğer ticari faaliyetlerde avanslar gerçek bir alacak veya borç olarak dikkate alınmalıdır. Özel inşaat işlerinde bina tamamlanmadan tahsil edilen paralar mutlaka alınan avanslar hesabında gösterilmelidir. Yabancı para cinsinden olan avansların değerlemesinden doğan kur farkları kar veya zarar olarak değerleme gününde kayda alınmalıdır. Yıllara yaygın inşaat işlerinde ise Danıştay kur farkı gelirlerini işin bittiği yıl geliri olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşünde

Tevkifat Yıllara yaygın inşaat işlerinde işveren tarafından müteahhide yapılan hakediş ve avanslardan %3 gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Döviz cinsinden yapılan ödemelerde ödeme tarihindeki kur dikkate alınarak tevkifat yapılacaktır. Aleyhe doğan kur farklarında daha önce fazla kesilen verginin iadesi mümkün değildir. İade ancak işin tamamlandığı dönemde yapılabilir. Alınan işin taşeronlara verilmesinde de tevkifat yapılması gerekir.

YILLARA YAYGIN İNŞAAT İŞLERİNDE KAZANCIN TESPİTİ ŞEKLİNİN İŞLETMEYE SAĞLADIĞI YARAR VE ZARARLAR Her yıl kar/zarar hesabı yapılmasına gerek yok Devlet yönünden sürekli gelir garantisi var. Bilançoda öz kaynaklar düşük görüneceği için devlet ihalelerine girilmesinde problemler var Öz kaynaklar düşük göründüğü için örtülü sermaye uygulamasında grup içi borçlanmalarda problem var

KAMU İHALE MEVZUATINDAN KAYNAKLANAN SORUNLAR Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 35. Maddesine göre; (R.G. Mükerrer sayı. 4 Mart 2009) a) Cari oranın (dönen varlıklar / kısa vadeli borçlar) en az 0,75 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri, dönen varlıklardan ve hakediş gelirleri kısa vadeli borçlardan düşülecektir), b) Öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,15 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir), c) Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının 0,50’ den küçük olması, Bu oranlar 01.05.2011 tarihinden itibaren geçerli olacak, bu tarihe kadar eski oranlar sırasıyla; 0,50; 0,10; 0,75 olarak uygulanacaktır. (4.3.2010 tarihli R.G.)

YILLARA YAYGIN OLMAYAN İNŞAAT İŞLERİNDE GEÇİCİ VERGİ UYGULAMASI Yıllara yaygın inşaat işleri geçici vergiye tabi değil. Gelir olmasa da geçici vergi beyannamesi verilmeli. Y.Y.inşaat işi olanlarda son geçici vergi beyanı ile yıllık gelir/kurumlar vergisi beyannamesi arasındaki matrah farkı %10’u aşsa da eleştiriyi gerektirmez. Yıllara yaygın olmayan inşaat işlerinde geçici vergi inşaatın bittiği geçici vergi döneminde mi beyan edilmeli yoksa gelir elde edildikçe kar/zarar hesaplanmalı mı?

Asgari İşçilik Uygulaması 5510 sayılı Kanuna göre inşaat işlerinde asgari işçilik uygulaması söz konusudur. İşçilik tutarı ihaleli işlerde hakediş bedeli üzerinden, diğer işlerde inşaat asgari maliyet bedeli üzerinden hesaplanır. İnşaat işlerinde genel oran %9 olup, %25 indirimli şekilde dosya kapatılabilir. SMMM ve YMM’lerin raporuna göre teminat mektuplarının çözdürülmesi mümkün. Asgari işçilik noksanlıkları nedeniyle gelir vergisi stopajı tarh edilebilir mi?

Enflasyon düzeltme farkları Öteden beri devam eden işlerle ilgili bir diğer sorun da 178 veya 358 nolu hesaplardaki enflasyon düzeltme farklarıdır. Bu hesapların inşaatın tamamlandığı dönemde gelir tablosundaki enflasyon karları veya enflasyon zararları hesaplarına devredilmesi gerekir.

Fon payı iadesi sorunu 2003 yılı ve önceki yıllarda başlayan inşaatlarla ilgili olarak kesilen fon paylarının inşaatın tamamlandığı yıl beyannamesi verildikten sonra hesaplanan verginin %10’unu aşmayan fon paylarının Anayasa Mahkemesi kararı uyarınca iade olarak vergi dairesinden alınması mümkün İade olarak alınan fon payı ya geçmiş yıllar karlarına (bilanço hesabına) ya da vergiye tabi olmayan “önceki dönem karları” hesabına (gelir tablosu hesabına) kaydedilmelidir.

Yurtdışı İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Kurumların yurtdışında yaptıkları inşaat,onarma ,montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’deki hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan yararlanmak için hasılatın belli bir kısmının veya kazancın döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunlu değildir. Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilmeyen söz konusu kazançların istisnadan yararlandırılıp yararlandırılmayacağı açık değildir. Tebliğde “söz konusu kazançların Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir” ifadesi kullanılmıştır. Teknik hizmetlerde istisnadan yararlanabilmek için yurtdışında işyeri bulunması gerekir.

Yapım İşlerinde KDV Tevkifatı Bakanlık 91 nolu KDV Genel Tebliği ile KDV Kanunu’nun 9. maddesindeki yetkiyi kullanarak, yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik, mimarlık, etüd ve proje hizmet alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan KDV’nin 1/6’sının aşağıda belirtilen bazı kurum ve kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmek üzere tevkifata tabi tutulmasını kararlaştırmıştır. Tevkifattan doğan iadeler YMM raporu ile yerine getirilebilmektedir. 30 Nisan 2006 tarihinden önce ihalesi tamamlanan yapım işleri tevkifata tabi değildir (99 nolu Tebliğ) 30 Nisan 2006 tarihinden önce ihalesi tamamlanan işlerin bu tarihten sonra taşerona verilmesi halinde taşerondan tevkifat yapılacaktır. Fatura düzenleme haddinin altındaki yapım işine ilişkin alımlar ile taahhüt niteliği taşımayan alımlarda tevkifat yapılmayacaktır

Yapım işlerinde tevkifat yapmak zorunda olan kurum ve kuruluşlar Genel bütçeye dahil daireler, Özel bütçeli idareler, İl özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kuruluşlar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç) Emekli ve yardım sandıkları, Bankalar ve özel finans kurumları (katılım bankaları) KİT’ler ( KİK’ler ve iktisadi devlet teşekkülleri)

KDV Tevkifatı (Devam) Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, OSB’ler Menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, Yarıdan fazla hissesi yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan kurum, kuruluş ve işletmeler, Hisse senetleri İMKB’ye kayıtlı şirketler Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı yaptıkları işlemler tevkifata tabi değil

KDV Tevkifatı (Devam) İhaleyi kazanan mükellefin(yüklenicinin) işi kısmen veya tamamen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilen yapım işlerinde işi devreden her yüklenici kendine ifa edilen hizmete ait KDV’nin 1/6’sı oranında tevkifat yapacak ve 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edecektir. Tevkifat yapılan mükellef matrahı tam, KDV oranını %15 (%18*5/6) olarak gösterecektir. Yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık, mühendislik, etüd ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekteki imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetler yapım işlerinin tabi olduğu oranda tevkifata tabidir.

II-Özel inşaat işlerinde muhasebe İşletmelerin kendi arsa veya arazisi üzerine ya da kat karşılığı başkalarına ait arsa veya arazi üzerine satmak amacıyla inşa ettiği bina ve benzeri inşaatlarla ilgili maliyetler, hizmet üretim maliyeti olarak değil, dönem içinde üretim giderleri hesaplarından 710, 720 ve 730 no.lu hesaplarda izlenir. Özel inşaat işlerinin aynı yıl içinde bitirilememesi halinde, inşaat maliyetinin bilançoda 170-178 no.lu hesaplara değil, 151 no.lu Yarı Mamuller - Üretim hesabına devredilmesi gerekir. Tamamlandığı halde henüz satılmayan bina ve bağımsız bölümlerin de yine 15-Stoklar grubu içinde yer alan 152- Mamuller hesabında izlenmesi gerekir.

KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİ 1- Değer Artışı Kazancı 2- Ticari Kazanç ÜÇ FARKLI YAKLAŞIM 1- Arsa payı karşılığı edinilen bağımsız bölümün yeni bir iktisap olduğu 2- Arsanın şekil değiştirmesi görüşü (Servetin değerlendirilmesi) Arsanın alındığı tarih iktisap tarihi kabul edilmekte. 3- Trampa iki ayrı teslim

TİCARİ KAZANCIN UNSURLARI 1.Devamlılık Unsuru a- İşlem Çokluğu (Maliye’nin görüşü) b- Alım ve Satımda Çokluk (Danıştay’ın görüşü) 2.Ticari Organizasyon ( işin ticari bir organizasyon gerektirmesi veya ticari bir organizasyon altında yürütülmesi) 3.Amaç (Kazanç elde etme arzusu- ekonomik fayda sağlama ) İktisadi İşletme Kavramı : Gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi. İktisadi işletme kavramı ticari işlemeden daha geniş.

KAT KARŞILIĞI İŞLERİNDE KDV UYGULAMASI Maliye’nin görüşüne göre; Arsanın iktisadi işletmeye dahil olması durumunda müteahhide devri KDV’ye tabi. Arsanın iktisadi işletmeye dahil olmaması ve arızi nitelikte olması halinde müteahhide devri KDV’ye tabi değil. İktisadi işletmeye dahil olmamakla birlikte arsa sahibinin inşaat işlerini mutad ve sürekli şekilde yapması halinde arsanın müteahhide devri KDV’ye tabi.

ARSANIN MÜTEAHHİDE DEVRİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY Tapuda tescil veya fiili kullanıma terk Maliye kat irtifakı tesisinin vergiyi doğuran olayı meydana getirmediği görüşünde. İnşaatın tamamlanıp iskanın alınması

MÜTEAHHİDİN ARSA SAHİBİNE BAĞIMSIZ BÖLÜM TESLİMİNDE KDV 1- Kat karşılığı sözleşmesi trampa niteliğinde olmadığından KDV’ye tabi değil. (Danıştay’ın baskın görüşü) 2- Kat karşılığı sözleşmesi trampa olup, bağımsız bölümlerin mal sahibine teslimi KDV’ye tabi. (30 No’lu KDV Genel Tebliği) 3- Sadece inşaat kısmı hizmet ifası olarak KDV’ye tabi olmalı. (3.görüş)

KDV MATRAHININ TESPİTİ SORUNU Emsal Bedel Yaklaşımı Maliyet Bedeli Yaklaşımı

VERASET YOLUYLA EDİNİLEN ARSANIN KAT KARŞILIĞI VERİLMESİ GVK Mükerrer 80/1’e göre ivazsız olarak iktisap edilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar hiçbir süreye bağlı olmaksızın gelir vergisine tabi değildir. Bununla birlikte; 1- Maliye, ivazsız edinilen arsanın kat karşılığı verilmesi ve karşılığında bağımsız bölüm alınmasını yeni bir iktisap kabul etmektedir. 2- Danıştay ise bu işlemi servetin şekil değiştirmesi olarak değerlendirmekte. 3- Diğer bir görüş ise, arsa kısmı ayrı bina kısmı ayrı olup, arsa kısmına isabet eden kazanç vergi dışı kalmaktır.

ARSA PAYININ DEĞERİ SORUNU 1- Arsa payının müteahhide devir bedeli, devredilen arsa karşılığında müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin değeridir. 2- Arsanın devir bedeli, arsanın müteahhide devir tarihindeki emsal bedelidir. 3- Arsanın maliyet bedeli, müteahhit tarafından arsa karşılığında arsa sahibine teslim edilen gayrimenkulün inşaatı için yapılan harcamaların toplamıdır. 4- Maliyet bedelinin enflasyon oranında artırılması.

İnşaat işlerinde tapu harcı 5838 sayılı kanun ile 28.2.2009 tarihinden itibaren cins değişikliği harcı maktu harca dönüştürülmüştür. Her işlem bedeli 100 TL olarak belirlenmiş olup, süresinde cins tashihi yaptırmayanlardan %50 harç cezası alınmasına ilişkin düzenleme kaldırılmıştır. 28.2.09 tarihinden önce tamamlanan inşaatlar için de ceza uygulanmayacaktır. Kat irtifaklarında harç emlak vergi değeri üzerinden değil, gerçek alım-satım bedeli üzerinden binde 16,5 oranında alıcı binde 16,5 oranında satıcı tapu harcı ödeyecektir.

III-BİZZAT İMAL VE İNŞA İŞLERİNDE MUHASEBE (YAPILMAKTA OLAN YATIRIM GİDERLERİ) İşletmede yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamalar 258- Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında izlenir. Dönem içinde 740- Hizmet üretim maliyeti hesabının veya maliyet hesaplarının (710,720, 730) kullanılmasında da bir sakınca olmadığı düşüncesindeyim.

DEVLET YARDIMLARININ KAYDI Devletçe verilen teşvik primleri ve benzeri destek ödemeleri yatırım maliyetinden düşülebileceği gibi, cari yılın geliri olarak da kayıtlara alınabilir. Yatırım teşvik primlerinin yatırım maliyetinden düşülmesi veya gelir olarak kaydedilmesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Ar-ge teşviklerinin bilançonun pasifinde özel fon hesabında gösterilmesi ve 5 yıl işletmeden çekilmemesi gerekir.

IV-ÖZEL MALİYET BEDELİ HESABININ KAYDI Kiralanan gayrimenkullerin yenileştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile kiralanan gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların bedelleri 264- Özel Maliyetler hesabında izlenir. Yap işlet devret modeli yatırım maliyetlerinin de 264 nolu hesapta izlenmesi gerektiği görüşündeyim. 252 binalar hesabında izlenmesi de bilanço dip notlarında açıklama yapmak şartıyla hatalı olmaz. Özelleştirme idaresinden satın alınan varlıklarla ilgili ödenen hak bedelleri 260 nolu hesapta izlenir ve işletme süresi içerisinde itfa edilir.

Kooperatifin Tanımı “Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.”

Yapı Kooperatiflerinde Muhasebe Sistemi Yapı kooperatiflerinin durumu yap-sat olarak tanımlanan özel inşaat işinden farklı değildir. Bu nedenle maliyetlerin 710,720 ve 730 nolu hesaplarda izlenmesi ve inşaat devam ederken maliyetlerin 151- Yarı Mamuller hesabında gösterilmesi gerekir. Yapı kooperatifleri inşaat maliyetlerini 740 nolu hesapta izlememelidir.

Aidatların Kaydı Yapı kooperatiflerinde kuruluş amacını gerçekleştirmek üzere üyelerden tahsil edilen paraların kooperatifin gelecekte yapacağı mal teslimi (daire veya işyeri) ile ilgili olduğu açıktır. Bu nedenle şerefiye bedelleri dahil üyelerden tahsil edilen aidatların Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre “Alınan Sipariş Avansları” hesabında gösterilmesi ve bu tutarların daha sonra konut veya işyerinin üyelere tesliminde üyelerden olan alacak tutarıyla kapatılması gerekmektedir. –––––––––––– / –––––– 131- ORTAKLARDAN ALACAKLAR 01-Ortak (A) Aidat Alacağı 440- ALINAN AVANSLAR 01-Ortak (A) –––––––––––– / ––––––––––––

Kurumlar Vergisi Muafiyeti Kurumlar Vergisi Kanunun "Muafiyetler" başlığını taşıyan 4. maddesinin (k) bendinde, "Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde; - Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, - İdare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, - Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve - Sadece ortaklarla iş görülmesine Dair hüküm bulunan ve bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler kurumlar vergisinden muaftır.

Yapı Kooperatifleri İçin Muafiyet Özel Koşulu Kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya kanunun 13. maddesine göre bunlarla ilgili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen, Yapı ruhsatı ile arsa tapusu, kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz

Ortak İçi-Ortak Dışı İşlem Ortak içi-ortak dışı işlemden kasıt, esas faaliyetle ilgili alım ve satımın ortaklarla yapılmasıdır. Konut yapı kooperatifinin başkasına ait arsa üzerine kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile konut inşa etmesi ortak dışı işlem sayılır. Kendi arsasını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde edilmesi ortak dışı işlem sayılmaz. Üçüncü kişilerden inşaat için kum, çimento, demir ve benzeri inşaat malzemesi alınması kredi temin edilmesi ortak dışı işlem sayılmaz. Fazla arsa ve konutun ortak olmayana satılması veya kiralanması ortak dışı işlemdir. Fazla inşaat malzemesinin satılması ortak dışı işlem sayılmaz.

Yapı Kooperatiflerinde İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV KDVK’nun geçici 15. maddesi ile 29.7.1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak; konut yapı koope-ratiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 01/01/1998 tarihinden geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bina inşaat ruhsatını 29/07/1998 tarihinden sonra almış konut yapı kooperatiflerine yapılacak inşaat taahhüt işleri ise 2007/ 13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli I sayılı listenin 12. sırası uyarınca %1 oranında KDV'ne tabi bulunmaktadır. 106 nolu KDV Genel Tebliğinde, 28.07.2007 tarihinden itibaren sözleşmesi imzalanacak inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için, arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması gerektiği belirtilmiştir

İstisna ve İndirimli Orandan Yararlanılmasının Koşulları 56 nolu KDV Sirkülerinde konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran uygulanabilmesi için; Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması, İşin konut yapı kooperatifine yapılması, Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması, Yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzen-lenmiş olması (bir başka deyişle, ruhsatın "yapı sahibi" bölü-münde yalnızca konut yapı kooperatifinin adına yer verilmiş olması), Gerektiği belirtilmiştir, - 2003/5 nolu Sirküleri Danıştay önce iptal etti, sonra sirkülerin yürütülmesi zorunlu idari işlem olmadığına ve iptaline gerek olmadığına hükmetti.

Yapı Kooperatiflerinde Üyelere Konut Tesliminde KDV 3.7.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimi KDV’den müstesnadır. Bu durumda olan kooperatiflerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek yok. 3.7.09 tarihinden sonra ruhsat alanlarda KDV oranı %1 veya 150m2’den büyük olanlarda %18 (5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik gereği) 3.7.2009 tarihi itibarıyla arsası olup bina inşaat ruhsatı almamış kooperatifler ile bu tarih itibarıyla hiç arsası bulunmayan kooperatifler inşaat ruhsatı alıncaya kadar mükellefiyet tesis ettirmeyebilecektir. (4.9.2009 tarihli özelge)

Kooperatiflerde KDV Matrahı 66 no.lu KDV Genel Tebliğinde, "Konut Yapı Kooperatiflerinin inşa ettikleri konutların üyelerine tesliminin karşılığını teşkil eden bedelin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte üyeler tarafından ödenen veya borçlanılan tutarlar toplamı olacağı" belirtilmiştir . Bakanlığın görüşü kısmen doğrudur. Ancak, toplanan aidatların bir kısmı genel giderlere harcandığı takdirde matrah üyenin ödediği aidatı aşar. Ödemelerin bir kısmı KDV’ne harcanacağından Tebliğdeki görüş eksiktir. Matrahın emsal bedel mi, maliyet bedeli mi olduğu tartışmalıdır. Kooperatifler kar amacı gütmediğine göre KDV matrahı maliyet bedeli olmalıdır. Kooperatiflerde konutun emsal bedeli maliyet bedelidir.

Yapı Kooperatifleri Gelirlerinin Stopaj Yoluyla Vergilendirilmesi KVK’nun 14/5’nci maddesinde, “kooperatiflerin gelirlerinin vergi kesintisine tabi tutulan taşınmaz kira gelirlerinden ibaret olması halinde, bu gelirler için beyanname verilmez” denilmektedir. (Stopaj oranı %20) Gayrimenkul kira gelirleri dışında gelir elde eden kooperatifler kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklarından; gayrimenkul kira gelirlerini de bu beyannameye dahil edeceklerdir. GVK’nun Geçici 67/4. maddesine göre mevduat faizlerinden, repo kazançları ve benzeri menkul kıymet gelirlerinden gelir sahibinin vergiden muaf olup olmadığına bakılmaksızın ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Kooperatiflerin menkul kıymet gelirlerinden söz konusu tevkifatın yapılması gerekir.

Kooperatiflere Ait Taşınmaz Satışlarında Kazancın %75’inin İstisnası KVK’nın 5/1’nci maddesinin (e ) bendinde, “kurumların en az iki tam yıl süreyle aktifinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın %75’inin istisna” olduğuna ilişkin hüküm, yapı kooperatifleri için de geçerlidir. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir. Kooperatife ait taşınmaz ortak olmayana satıldığı için (ortağa satılsa da fark etmez) kurumlar vergisi muafiyeti kalkar. Bu nedenle geçici vergi ve kurumlar vergisi mükellefiyeti açtırılmalıdır. İzleyen yılda muafiyete tekrar dönülebilir.

Kooperatiflere Avukat Zorunlu Muhasebeci İhtiyari Avukatlık Kanuna göre 100 ve daha fazla ortağa sahip yapı kooperatiflerinin avukat bulundurması zorunlu. Cezası her ay için asgari ücretin 2 katı. Vergi beyannamelerinin imzalanmasında muhasebeci zorunluluğu yok. (5 nolu SMMM Tebliği) Ancak kurumlar vergisi muafiyetini kaybedenlerin muhasebeci ile sözleşme yapması zorunlu. Maliye Bakanlığına göre KDV ve muhtasar yönünden mükellefiyet “mükellefiyet” sayılmıyor.

Kiralamak Amacı ile Kendi Arsası Üzerine İnşaat Yapılması Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. Maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının dördüncü bendinde ise, gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükümlerine yer verilmiştir. MB’lığınca verilen özelgede kiraya vermek amacıyla 3 bağımsız bölümden oluşan işyeri inşaatı nedeniyle inşaat sahibinin ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Devam-1 Gerçek kişilerin kendi arsası üzerine kişisel ihtiyacının üzerinde bağımsız bölüm inşa etmesi durumunda bu faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği tartışmalıdır. Bilindiği gibi ticari faaliyetten bahsedebilmek için kar elde etme amacı, ticari organizasyon ve devamlılık unsurlarının varlığının aranması gerekir. Gayrimenkullerin kiralanmasından elde edilen gelir anılan Kanun’un 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Ticari veya zirai işletmeye dahil taşınmazların kiralanmasından elde edilen gelirler ticari veya zirai kazanç sayılır.

Devam-2 Bir kişinin kendisine ait bir arsa üzerine kiraya vermek amacıyla bir adet bina inşa etmesinde devamlılıktan söz edilemeyeceği gibi gerçek anlamda ticari bir organizasyonun varlığından da söz edilemez. Konunun kazanç elde etme yönüne gelince, kişilerin her türlü ekonomik işleminde kazanç sağlama arzusu vardır. Ancak, bir müteahhidin inşaat işinden elde etmeyi amaçladığı kar ile bir kişinin kendi arsası üzerine inşa ettirdiği binanın kiralanmasından elde etmeyi amaçladığı kazanç veya gelirin niteliği farklıdır. Müteahhidin esas işi inşaat işi olduğu halde kiraya vermek amacıyla inşaat işi yapan kişinin söz konusu faaliyeti arızi niteliktedir. Birincisinde emek, sermaye ve girişimcilik faaliyetin esas unsurları olduğu halde ikincisinde esas unsur servetin değerlendirilmesidir.

Devam-3 Maliye Bakanlığının, kendi arsası üzerine iki adet büro ve bir adet dükkan olmak üzere üç adet bağımsız bölümden oluşan işyeri inşa eden kişinin bu faaliyetinin ticari kazanç kapsamında olduğu ve ilgili kişi hakkında gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği yönünde özelgesi bulunmaktadır. Özelgede, özel ihtiyaca ilişkin mesken inşaatı ticari faaliyet olarak değerlendirilmezken aynı mahiyetteki işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmiştir. Böyle bir ayrımın anlamı ve mantığı yoktur. Özelgedeki görüşün GVK’nın 37 ve 70. Maddeleri karşısında bize göre hukuki bir dayanağı yoktur.

Son Teşekkürler… Sevgiler, saygılar..