© 2011 IFRS Foundation 1 The IFRS for SMEs Konu 3.5 Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye

2 This PowerPoint presentation was prepared by IFRS Foundation education staff as a convenience for others. It has not been approved by the IASB. The IFRS Foundation allows individuals and organisations to use this presentation to conduct training on the IFRS for SMEs. However, if you make any changes to the PowerPoint presentation, your changes should be clearly identifiable as not part of the presentation prepared by the IFRS Foundation education staff and the copyright notice must be removed from every amended page. This presentation may be modified from time to time. The latest version may be downloaded from: The accounting requirements applicable to small and medium ‑ sized entities (SMEs) are set out in the International Financial Reporting Standard (IFRS) for SMEs, which was issued by the IASB in July The IFRS Foundation, the authors, the presenters and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this PowerPoint presentation, whether such loss is caused by negligence or otherwise.

© 2011 IFRS Foundation 3 Bölüm 9 – kapsam Bölüm 9 –konsolide finansal tabloların (KFT’ler) hazırlanması gereken koşulları belirler –konsolide finansal tabloların hazırlanma yöntemlerini düzenler –bireysel finansal tablolara ve birleşik finansal tablolara ilişkin hükümlere yer verir

© 2011 IFRS Foundation 4 Bölüm 19 – kapsam Bölüm 19 –işletme birleşmeleri tanımına yer verir –edinen işletmenin belirlenmesi ile –işletme birleşmelerinin maliyetinin ölçülmesine ilişkin hükümleri içerir –işletme birleşmelerinin maliyetinin edinilen varlıklar, üstlenilen borçlar ile üstlenilen koşullu borçlara nasıl dağıtılacağını belirler –işletme birleşmelerine yönelik olarak yapılacak açıklamaları düzenler

© 2011 IFRS Foundation 5 IFRS for SMEs Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Konsolide finansal tablolar ne zaman hazırlanır?

© 2011 IFRS Foundation 6 Bölüm 9 – konsolide finansal tablolar Konsolide finansal tablolar (KFT) grubun finansal bilgilerini, tek bir işletmenin finansal bilgileriymiş gibi sunar Grup = bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır (BO) BO, başka bir işletme (ana ortaklık olarak bilinen) tarafından kontrol edilen işletmedir. –Bir bağlı ortaklığın şirket olarak kurulmuş olması (örneğin adi ortaklık olması) gerekmez

© 2011 IFRS Foundation 7 Bölüm 9- KFT’leri kim hazırlar? Ana ortaklık, aşağıdaki durumlar dışında KFT sunar: (i) Ana ortaklığın 1 yıl içerisinde elden çıkarılmak üzere edinilen bağlı ortaklıklar dışında bağlı ortaklığı bulunmamaktadır (bunlardan hisseleri halka açık piyasada işlem görenler GUD üzerinden, diğerleri ise maliyet-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir) veya (ii) Aşağıdaki her iki koşulun mevcut olduğu durumda: –Ana ortaklığın kendisi bir bağlı ortaklıktır ve –Nihai ana ortaklığı (veya aradaki herhangi bir ana ortaklığı) IFRS for SMEs veya tam set IFRS’lere göre KFT hazırlamaktadır

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 – kim hazırlamaktadır? örnekler A işletmesi B’nin 75%’ine sahiptir. B işletmesi C’nin 80%’ine sahiptir. Aşağıdaki her bir senaryoda, B’nin KFT hazırlaması gerekir mi? i: A, IFRS for SMEs ile uyumludur. ii: A tam set IFRS’ler ile uyumludur. iii: A yerel GKGMİ’lerine göre KFT hazırlamaktadır. iv: B, girişim sermayesidir. 8

© 2011 IFRS Foundation 9 Bölüm 9 – kontrol Kontrol, faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür Kontrolün belirlenmesi yargıda bulunmayı gerektirir Aksi ispat edilebilir karine –A, B’nin (doğrudan veya bağlı ortaklıkları aracılığıyla dolaylı olarak) oy hakkının %50’sinden fazlasına sahipse B’yi kontrol eder Kontrol etmek için hisselerine sahip olması gerekmez –Örneğin özel amaçlı işletme (ÖAİ)

© 2011 IFRS Foundation 10 Bölüm 9 – kontrol devamı A, oy hakkının %50’den azına sahip olsa bile, aşağıdakilerden birinin varlığında, B’nin kontrolüne sahiptir: –B’nin oy hakkının %50’sinden fazlasını kontrol etmektedir; –Düzenleme veya sözleşme uyarınca B’yi yönetme gücüne sahiptir; –İşletmenin kontrol edildiği organın üyelerinin %50’den fazlasını atama veya görevden alma gücüne sahiptir ya da –Kurul toplantılarında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücüne sahiptir. Kontrol ayrıca, istenildiğinde kullanılma imkanı bulunan opsiyonlara veya dönüştürülebilir araçlara sahip olunmakla da kazanılabilir

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 – kontrol? örnekler Aksine bir kanıt bulunmadıkça aşağıdaki her bir senaryoda A, Z’yi kontrol etmekte midir? i: A, Z’nin tamamına sahiptir. ii: A, Z’nin %51’ine sahiptir. iii: A, Z’nin %50’sine sahiptir. iv: A, Z’nin %50’sine ve istenildiğinde Z’nin diğer %50 hissesini alma hakkı veren opsiyonlara sahiptir. v: Örnek iv ile aynıdır ancak bu örnekte B işletmesi opsiyonlara sahiptir. 11

© 2011 IFRS Foundation 12 Bölüm 9 – örnek ÖAİ Bir ilaç üreticisi (A işletmesi) bir üniversitede virüs araştırma merkezi (ArMe) kurmuştur. –ArMe’nin A tarafından belirlenen tek ve değiştirilemez amacı şöyledir: İnsanın hayat kalitesini düşüren virüsler için bağışıklık kazandırma ve tedavilerin araştırılıp geliştirilmesi. –ArMe’nin sahibi üniversitedir ve personel ihtiyacı üniversite tarafından karşılanmıştır.

© 2011 IFRS Foundation 13 Bölüm 9 – örnek ÖAİ devamı Kuruluş ve işletim maliyetlerinin tümü, A tarafından yapılan bağıştan elde edilen gelir vasıtasıyla üniversite tarafından karşılanmıştır. –Araştırma merkezinin bütçesi A tarafından her yılın başında onaylanmaktadır. A, araştırma merkezinden şu şekilde yararlanmaktadır: –Üniversite ile ortaklık kurarak ve –Geliştirilen her bağışıklık kazandırma ve tedavinin patentine tek başına sahip olarak.

© 2011 IFRS Foundation 14 The IFRS for SMEs Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye İşletme birleşmesi nedir ve nasıl muhasebeleştirilir?

© 2011 IFRS Foundation 15 Bölüm 19 – işletme birleşmeleri İşletme birleşmesi, ayrı işletmelerin veya teşebbüslerin tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir. Bir işletme (edinen) diğer bir işletmenin (edinilen) kontrolünü elde etmektedir. Edinme tarihi = Edinenin, edinilen üzerindeki kontrolü etkin olarak elde ettiği tarihtir.

© 2011 IFRS Foundation 16 Bölüm 19 – muhasebeleştirme Tüm işletme birleşmeleri için kullanılan satın alma yönteminde; –1- Edinen işletme belirlenir –2- İşletme birleşmesinin maliyeti tespit edilir (A). –3- Maliyet; edinilen varlıklara, üstlenilen borçlara ve koşullu borçlara dağıtılır (B) –4- Varlık (şerefiye) muhasebeleştirilir = (A)’nın edinen işletmenin (B)’deki payını aşan kısmı

© 2011 IFRS Foundation 17 Bölüm 19 – edinen işletmenin belirlenmesi Bazen edinen işletmenin belirlenmesi zordur. Edinen işletme genellikle: –birleşme öncesi gerçeğe uygun değeri en büyük olan –nakdi ödemeyi yapan (birleşmede nakit ödeme yapıldığında) –birleşmede hisse ihracı yapan (birleşmede hisse ihracı yapıldığında). ANCAK ters birleşmelerde tersi durum söz konusu olabilir –yönetim kadrosu birleşme sonucu ortaya çıkan işletmenin yönetimini sağlayan işletmedir

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – örnekler edinen işletmenin belirlenmesi Edinen işletme hangisidir? i: A ve B İşletmeleri C İşletmesini kurarak işletmelerini birleştirmişlerdir. C, A ve B’ye işletmeleri karşılığında A ve B’nin hissedarlarına sırasıyla 30 ve 20 hisse ihraç etmiştir. ii: Koşullar i’dekinin aynısıdır ancak A ve B’nin hissedarlarının her birine 20’şer hisse ihraç edilmiştir. C’nin 9 kurul üyesinin 5’i A’nın hissedarları tarafından atanmaktadır (4’ü de B tarafından). 18

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – örnekler edinen işletmenin belirlenmesi Edinen işletme hangisidir? iii: 31/12/20X0 tarihinde A’nın ihraç edilmiş 100 hissesi bulunmaktadır. 1/1/20X1 tarihinde A, B’nin hissedarlarına B’nin tüm hisseleri karşılığında 200 yeni hisse ihraç etmiştir. 19

© 2011 IFRS Foundation 20 Bölüm 19 – bir işletme birleşmesinin maliyeti İşletme birleşmesinin maliyeti: –edinen işletmenin edinilen işletmenin kontrolünü elde etmek için elden çıkardığı varlıklar, gerçekleşen veya üstlenilen borçlar ile edinen işletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların GUD’leri ile –işletme birleşmesi ile doğrudan bağlantılı olarak ortaya çıkan maliyetler, örneğin doğrudan bağlantılı danışmanlık, hukuk, muhasebe, değerleme ve diğer uzmanlık veya danışmanlık ücretleri toplamıdır.

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – bir işletme birleşmesinin maliyeti İşletme birleşmesinin maliyeti nedir? i: A İşletmesi PB nakit ve birleşme için ihraç ettiği adet hisse (GUD = PB) karşılığında B İşletmesinin %75’ini edinmiştir. A, birleşmeyle doğrudan bağlantılı olan PB hukuk ve danışmanlık maliyetine ve PB hisse ihraç giderine katlanmıştır. 21

© 2011 IFRS Foundation 22 Bölüm 19 – işletme birleşmesinin maliyetinin düzeltilmesi İşletme birleşmesi anlaşması (gelecek olaylara ilişkin) koşullu bedel öngörüyorsa: –olası olması ve güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda: bedel işletme birleşmesinin maliyetine dahil edilir –aksi durumda işletme birleşmesinin maliyetine eklenmez –ancak daha sonradan olası hale gelmişse ve güvenilir şekilde ölçülebiliyorsa, birleşme maliyeti düzeltilir

© 2011 IFRS Foundation 23 Bölüm 19 – işletme birleşmesinin maliyetinin dağıtılması Birleşme tarihinde, işletme birleşmesinin maliyeti: –Edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıkları ve borçları ile (GUD’leri güvenilir biçimde ölçülebiliyorsa) koşullu borçları, gerçeğe uygun değerleri üzerlerinden (edinme tarihinde) muhasebeleştirilerek dağıtılır –İşletme birleşmesinin maliyeti ile edinen işletmenin, tanımlanabilir varlıklar, borçlar ve koşullu borçlara ilişkin karşılıkların net gerçeğe uygun değeri üzerindeki payı arasındaki fark, şerefiye veya “negatif şerefiye” olarak muhasebeleştirilir

© 2011 IFRS Foundation 24 Bölüm 19 – ‘negatif şerefiye’ Edinme tarihinde, muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıkların, borçların ve koşullu borçların net gerçeğe uygun değeri üzerindeki payı > işletme birleşmesinin maliyeti ise: –Edinilen işletmenin varlıklarının, borçlarının ve koşullu borçlarına ilişkin karşılıkların belirlenmesi ve ölçümü ile birleşme maliyetinin ölçümü yeniden gözden geçirilir –Yeniden gözden geçirme sonrasında, aşan kısımdan kalan tutar, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – işletme birleşmesinin maliyetinin dağıtılması i : A İşletmesi B İşletmesinin %100’ü için PB ödemiştir. Edinme tarihinde B’nin tanımlanabilir varlıklarının, borçlarının ve koşullu borçlarının net GUD’i = PB. ii: i’deki durum geçerlidir. Ancak A İşletmesi 900 PB ödemiştir. iii: i’deki durum geçerlidir. Ancak, A, B’nin %90’ını edinmiştir (karşılığında ödediği tutar yine PB’dir). 25

© 2011 IFRS Foundation 26 Şerefiye ilk muhasebeleştirmeden sonra, maliyet bedelinden birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülmüş değeriyle ölçülür: –Şerefiyenin yararlı ömrü güvenilir bir şekilde tahmin edilemiyorsa, yararlı ömrünün 10 yıl olduğu varsayılır. –Değer düşüklüğü için bakınız Bölüm 27. Not: işletme içi yaratılan şerefiye muhasebeleştirilmez Bölüm 19 – birleşme sonrası şerefiyenin ölçümü

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – şerefiyeye ilişkin örnekler i: 1/1/20X1 tarihinde A İşletmesi B İşletmesinin %100’ü için PB ödemiştir. Edinme tarihinde B’nin tanımlanabilir varlıklarının, borçlarının ve koşullu borçlarının net GUD’i = PB. İşletmenin tahmini yararlı ömrü = 5 yıl ii: i’deki durum geçerlidir. Ancak şerefiyenin yararlı ömrü 20 yıldır. iii: i’deki durum geçerlidir. Ancak şerefiyenin yararlı ömrü güvenilir bir şekilde tahmin edilemiyordur. 27

© 2011 IFRS Foundation 28 Birleşmenin gerçekleştiği tarihten sonraki ilk raporlama dönemi sonuna kadar işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirmesi tamamlanmamışsa finansal tablolara geçici tutarlar yansıtılır: –Edinme tarihinden 12 ay içerisinde yeni bilgiler elde edilmişse, finansal tablolara yansıtılan geçici tutarlar geriye dönük olarak düzeltilir –12 aylık süreden sonra, işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirmesinde sadece, önemli geçmiş dönem hataları düzeltilebilir (bakınız: Bölüm 10). Bölüm 19 – geçici tutarlar

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – geçici tutarlara ilişkin örnekler i: 1/9/20X1 tarihinde A İşletmesi B İşletmesinin %100’ünü PB nakit karşılığında edinmiştir. Edinme tarihinde B’nin varlıklarının GUD – B’nin borçlarının ve koşullu borçlarının GUD = PB PB’lik tutar, bir arsanın geçici olarak tespit edilmiş değeri olan PB’lik tutarı da içermektedir. Şerefiyenin yararlı ömrü = 10 yıl. 1/6/20X2 tarihinde bağımsız bir değerleme uzmanından alınan sonuçlara göre arsanın 1/9/20X1 tarihindeki değeri = PB. 29

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 19 – geçici tutarlara ilişkin örnekler ii: i’deki durum geçerlidir. Ancak değerleme uzmanından sonuçlar 1/12/20X2 tarihinde alınmıştır. iii: i’deki durum geçerlidir. Ancak değerleme uzmanından sonuçlar 1/2/20X3 tarihinde alınmıştır. iv: i’deki durum geçerlidir. Ancak 1/2/20X3 tarihinde işletme, yapılan hata nedeniyle işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında arsanın finansal tablolara yansıtılmadığını saptamıştır. 30

© 2011 IFRS Foundation 31 Şerefiyenin raporlama dönemi başındaki ve sonundaki defter değerine ilişkin mutabakat, aşağıdakilerden kaynaklanan değişiklikler ayrı ayrı gösterilmek suretiyle açıklanır –Yeni işletme birleşmesinden kaynaklanan değişiklikler –Değer düşüklüğü zararları –Önceden elde edilmiş olan işletmelerin elden çıkarılması –Diğer değişiklikler Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekli değildir Bölüm 19 – şerefiyeye ilişkin açıklamalar

© 2011 IFRS Foundation 32 Dönem içerisinde gerçekleştirilen her bir işletme birleşmesi için aşağıdakilere ilişkin açıklamalar yapılır: –birleşen işletmelerin adları ve tanımları –edinme tarihi (kontrolün ele geçirildiği tarih) –Edinilen oy hakkına sahip özkaynağa dayalı finansal araçların %’si –işletme birleşmesinin maliyeti ve bileşenleri (örneğin nakit tutar ve hisse) –edinilen işletmenin varlıklarının, borçlarının, koşullu borçlarının ve şerefiyenin her bir sınıfına ilişkin edinme tarihinde muhasebeleştirilen tutarlar –“negatif şerefiye”nin tutarı ve yansıtıldığı gelir tablosu (KGT veya G&DKT) Bölüm 19 – işletme birleşmelerine ilişkin açıklamalar

© 2011 IFRS Foundation 33 The IFRS for SMEs Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Konsolidasyon nasıl yapılır?

© 2011 IFRS Foundation 34 İlke: Grup = 1 ekonomik işletme Konsolidasyon işlemleri: –ana ortaklığın ve bağlı ortaklıklarının finansal tabloları satır satır birleştirilir –ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırımı ve bağlı ortaklığın özkaynağından ana ortaklığın payına düşen kısım elimine edilir –bağlı ortaklıkların kapsamlı gelirinden ve net varlıklarından kontrol gücü olmayan paylara (KGOP) isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın sahiplerine düşen paylardan ayrı bir şekilde (KGOP negatif bakiye verse dahi) sunulur –grup içi işlemler ve bakiyeler elimine edilir Bölüm 9 – konsolidasyon işlemleri

© 2011 IFRS Foundation 35 i. 1/1/20X1 tarihinde A İşletmesi B İşletmesinin %100’ünü PB karşılığında edinmiştir. Edinme tarihinde B’nin özkaynaklarının defter değeri 700 PB’dir (B’nin varlıkların ve borçlarının net GUD’i ise = 800 PB). B’nin koşullu borcu yoktur. Defter değeri ile GUD arasındaki 100 PB’lik fark, yararlı ömrü 5 yıl olan ve kalıntı değeri bulunmayan bir makineden kaynaklanmaktadır. B’nin 31/12/20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kârı = 400 PB. 20X1 yılında A, maliyeti 100 PB olan stoklarını 150 PB karşılığında B’ye satmıştır. 31/12/20X1 tarihinde B’nin stoklarında A’dan alınan malların 60 PB’lik kısmı yer almaktadır. Vergi etkileri dikkate alınmamıştır. Bölüm 9 – örnekler: konsolidasyon işlemleri

© 2011 IFRS Foundation 36 i. devamı: A’nın B’deki yatırımının elimine edilmesi, şerefiyenin muhasebeleştirilmesi ve B’nin gruba katılmadan önceki özkaynak tutarlarının elimine edilmesi amaçlarıyla yapılan edinim tarihindeki yevmiye kaydı. Maddi duran varlıklar100 B’nin edinim tarihindeki özkaynak ve yedeklerinin tutarı 700 Şerefiye (varlık)200 A’nın B’deki yatırımı1.000 Bölüm 9 – örnek: yatırımın eliminasyonu

© 2011 IFRS Foundation 37 Bölüm 9 – örnek: konsolide finansal tablolarda raporlanan amortisman giderine ilişkin düzeltme i. continued: Grubun amortisman giderlerinin doğru bir şekilde finansal tablolarda raporlanması amacıyla yapılan yevmiye kaydı (makinenin kalan tahmini yararlı ömrü = 5 yıl): Kâr veya zarar20 Maddi duran varlıklar20

© 2011 IFRS Foundation 38 Bölüm 9 – örnek: şerefiyenin itfası i. devamı : Şerefiyenin itfası amacıyla yapılan yevmiye kaydı (varsayılan yararlı ömrü = 10 yıl): Kâr veya zarar20 Şerefiye (varlık)20

© 2011 IFRS Foundation 39 i. devamı : Stoklara ilişkin grup içi satışın ve gerçekleşmemiş kârın elimine edilmesi (vergi etkisi dikkate alınmamıştır): Kâr veya zarar (hasılat)150 Kâr veya zarar (SMM)150 Kâr veya zarar (SMM)20 Stoklar (varlık)20 Bölüm 9 – örnek: gerçekleşmemiş kâr

© 2011 IFRS Foundation 40 Net varlıklardan kontrol gücü olmayan paylara (KGOP) isabet eden tutarlar: –edinme tarihinde işletme birleşmesine ilişkin muhasebeleştirmeler yapılırken kaydedilen KGOP tutarı ile –birleşme tarihinden sonra özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerden (yani Bağlı Ortaklığın net varlıklarında meydana gelen değişikliklerden) KGOP’ye isabet eden tutarların toplamıdır. Bölüm 9 – kontrol gücü olmayan paylar

© 2011 IFRS Foundation 41 i. 1/1/20X1 tarihinde A İşletmesi B İşletmesinin %75’ini PB karşılığında edinmiştir. Edinme tarihinde B’nin özkaynaklarının defter değeri 700 PB’dir (B’nin varlıkların ve borçlarının net GUD ise = 800 PB). B’nin koşullu borcu yoktur. Defter değeri ile GUD arasındaki 100 PB’lik fark, yararlı ömrü 5 yıl olan ve kalıntı değeri bulunmayan bir makineden kaynaklanmaktadır. Vergi etkileri dikkate alınmamıştır. Bölüm 9 – örnek: KGOP

© 2011 IFRS Foundation 42 i. devamı : B’nin 31/12/20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kârı = 400 PB. 20X1 yılında A, maliyeti 100 PB olan stoklarını 150 PB karşılığında B’ye satmıştır. 31/12/20X1 tarihinde B’nin stoklarında A’dan alınan malların 60 PB’lik kısmı yer almaktadır. Bölüm 9 – örnek: KGOP devamı

© 2011 IFRS Foundation 43 i. devamı : Edinme tarihinde yapılan yevmiye kaydı: Maddi duran varlılar100 B’nin edinim tarihindeki özkaynak ve yedeklerinin tutarı 700 Şerefiye400 Kontrol gücü olmayan paylar200 A’nın B’deki yatırımı1.000 Bölüm 9 – örnek: yatırımın eliminasyonu

© 2011 IFRS Foundation 44 i. devamı: grubun amortisman giderlerinin doğru bir şekilde finansal tablolarda raporlanması amacıyla yapılan yevmiye kaydı (makinenin kalan tahmini yararlı ömrü = 5 yıl): Kâr veya zarar20 Maddi duran varlıklar20 Bölüm 9 – örnek: konsolide finansal tablolarda raporlanan amortisman giderine ilişkin düzeltme

© 2011 IFRS Foundation 45 Bölüm 9 – örnek: şerefiyenin itfası i. devamı : şerefiyenin itfası amacıyla yapılan yevmiye kaydı (varsayılan yararlı ömrü = 10 yıl): Kâr veya zarar4040 Şerefiye (varlık)4040

© 2011 IFRS Foundation 46 i. devamı: B’nin dönem kârından KGOP’ye isabet eden kısma ilişkin yevmiye kaydı: KGOP kârın paylaştırılması95 KGOP (özkaynak)95 Hesaplanışı: Kâr400 Amortisman tutarında yapılan düzeltme (20) 380 KGOP’nin %25’lik payı 95 Bölüm 9 – örnek: kârın paylaştırılması

© 2011 IFRS Foundation 47 i. devamı : stoklara ilişkin grup içi aşağı yönlü satışın ve gerçekleşmemiş kârın eliminasyonu (vergi etkisi dikkate alınmamıştır): Kâr veya zarar (hasılat)150 Kâr veya zarar (SMM)150 Kâr veya zarar (SMM)20 Stoklar(varlık)20 Bölüm 9 – örnek: KGOP

© 2011 IFRS Foundation 48 ii. devamı : i’deki durum geçerlidir. Ancak stok satışı yukarı yönlüdür (yani B’den A’ya doğrudur) Örnek i’de yapılan yevmiye kayıtlarının yanı sıra KGOP’lerin değerinin, gerçekleşmemiş kârlardaki payları kadar azaltılması amacıyla aşağıdaki yevmiye kaydı yapılır: KGOP (özkaynak)5 KGOP kârın paylaştırılması5 Bölüm 9 – örnek: KGOP yukarı yönlü satış

© 2011 IFRS Foundation 49 Bölüm 9 – konsolidasyona ilişkin diğer konular Aynı raporlama tarihi (mümkün olduğu sürece) Aynı muhasebe politikaları Ana ortaklığın Bağlı Ortaklığı üzerindeki kontrol gücünü kaybettiği tarihe kadar, Bağlı Ortaklığın gelir ve giderlerinin KFT’ye yansıtılmasına devam edilir. Finansal tablolarda kullanılan para birimi

© 2011 IFRS Foundation 50 Bölüm 9 & 30 – finansal tablolarda kullanılan para birimi İşletmenin geçerli para birimi (ölçüm birimi) 30.2– 30.5 paragrafları çerçevesinde belirlenir ancak herhangi bir para birimi finansal tablolarda kullanılan para birimi olarak seçilebilir Bir grup, farklı geçerli para birimine sahip işletmelerden oluşuyorsa –konsolide finansal tabloların sunulabilmesi için her bir işletmenin gelir ve giderleri ile finansal durumu ortak bir para biriminden ifade edilir

© 2011 IFRS Foundation 51 Bölüm 9 & 30 – yurt dışındaki işletmelerin finansal tablolarının çevrilmesi Yurt dışındaki işletmelerin finansal tablolarının KFT’lerde kullanılan para birimine çevrilmesi –Varlık ve borçlar raporlama tarihindeki kapanış kuru üzerinden çevrilir; –Gelir ve giderler işlem tarihindeki döviz kuru üzerinden çevrilir (fark önemli değilse ortalama bir kur da kullanılabilir) ve –Tüm kur farkları DKG’de muhasebeleştirilir –Bir bağlı ortaklığa kısmen sahip olunması durumunda toplam kur farkı BO ve KGOP düşen kur farkı ayrı olarak gösterilir

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 & 30 – örnek yurtdışındaki işletme i: 1/1/20X1 tarihinde A işletmesi, B’nin %75’ini YPB’den edinmek üzere PB ödemiştir. B’nin varlıkları, YPB tutarındaki nakit ve YPB değerindeki makineden oluşmaktadır. PB = A’nın geçerli para birimi & grubun finansal tablolarında kullanılan para birimi. YPB = B’nin geçerli para birimi. 52

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 & 30 – örnek yurtdışındaki işletme i devamı : 53 Geçici mizan 31/12/20X1AB PBYPB Paylara bölünmüş sermaye(100)(1.000) Dönem başı dağıtılmamış kâr tutarı (80.000)(9.000) Dönem kârı(10.000)(5.000) B’deki yatırım Makineler6.000 Nakit

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 & 30 – örnek yurt dışındaki işletme i devamı : B’nin geçici mizanının çevrilmesi 54 GPB Döviz kuru PB Paylara bölünmüş sermaye (1.000)× 8 fiili(8.000) Dağıtılmamış kârlar(9.000)× 8 fiili(72.000) Dönem kârı(5.000)× 7.5 fiili(37.500) Makineler6.000× 7 kapanış Nakit9.000× 7 kapanış Çevrim farkı Bakiye

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 & 30 – örnek yurtdışındaki işletme i devamı : Konsolide KGT (çalışma kâğıdı) 55 AB DüzeltmeKonsolide Kâr DKG(12.500) Kapsamlı gelir DağıtımAna ortaklığın sahipleriKGOP Kâr (10.000A + % 75 × B) (% 25 × B) DKG(9.375) (% 75 × ) (3.125) (% 25 × )

© 2011 IFRS Foundation Bölüm 9 & 30 – örnek yurtdışındaki işletme i devamı : Konsolide FDT (çalışma kâğıdı) 56 ABDüzeltmeKonsolide Paylara bölünmüş sermaye (8.000)100 Dağ. kârlar (78.250) KGOP B’deki Yatırım (60.000) Makineler Nakit

© 2011 IFRS Foundation 57 Bölüm 9 & 30 – yurt dışındaki işletmelerin çevrimi Diğer konular: KFT’lerde raporlayan işletmenin yurt dışındaki işletmedeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları, DKG’de muhasebeleştirilir. Grup içi diğer parasal kalemlerden kaynaklanan çevrim kazanç/kayıpları konsolide kâr veya zararda muhasebeleştirilir –Bu tür kazanç/kayıplar, yabancı para dalgalanmalarına maruz kalındığından elemine edilmez

© 2011 IFRS Foundation 58 Bölüm 9 & 30 – bağlı ortaklığın elden çıkarılması BO’nun elden çıkarılmasından doğan kazanç veya kayıp = –elden çıkarmadan sağlanan kazanç eksi –net varlıkların grubun kriterlerine göre ölçülmüş elden çıkarma tarihindeki defter değeri (Bölüm 30 Yabancı Para Çevrim İşlemleri uyarınca özkaynakta muhasebeleştirilmiş olan bağlı ortaklığa ilişkin birikmiş kur farkları dikkate alınmaz)

© 2011 IFRS Foundation 59 Bölüm 9 – bağlı ortaklığın elden çıkarılması Bağlı ortaklığın bağlı ortaklık olma niteliğini kaybettiği ancak yatırımcının eski bağlı ortaklık üzerindeki yatırımını sürdürdüğü durumlarda, söz konusu yatırım şu şekilde muhasebeleştirilir: –finansal araç (Bölüm 11 & 12); –iştirak (önemli etki varsa) veya –müştereken kontrol edilen işletme (müşterek kontrol varsa) Yatırımın, işletmenin bağlı ortaklığı olma niteliğini kaybettiği tarihteki defter değeri, finansal varlığın ilk ölçümünde maliyet bedeli olarak kabul edilir.

© 2011 IFRS Foundation 60 Bölüm 9 – konsolidasyona ilişkin açıklamalar Aşağıdakiler açıklanır: –sunulan tabloların ‘konsolide finansal tablolar’ olduğu –ana ortaklığın, oy haklarının %50’sinden fazlasına sahip olmadığı, ancak işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu sonucuna ulaşıldığı durumlarda, bu sonuca nasıl ulaşıldığı –ana ortaklığın & BO’ların raporlama tarihleri arasındaki farklar –BO’nun, nakit temettü dağıtımları veya borç geri ödemeleri yoluyla ana ortaklığa fon aktarmasına yönelik önemli kısıtlamalar bulunduğu durumlarda, söz konusu kısıtlamaların niteliği ve düzeyi

© 2011 IFRS Foundation 61 Bölüm 9 – bireysel finansal tablolar IFRS for SMEs bireysel finansal tabloların (BFT) sunumunu zorunlu kılmaz BO’su olmayan bir işletmenin asıl finansal tabloları BFT’ler değildir –ana ortaklık olmayıp iştirak yatırımı veya OG’de (ortak girişim) payı bulunan işletme, asıl finansal tablolarını sırasıyla Bölüm 14 ve 15’e göre sunar –ayrıca söz konusu işletme bireysel finansal tablo sunmayı da seçebilir

© 2011 IFRS Foundation 62 Bölüm 9 – BFT’lerde muhasebe politikası seçimi IFRS for SMEs’e uygun olarak tanımlanan BFT hazırlanması durumunda –İlgili tablolar IFRS for SMEs’in tüm hükümleri ile uyumlu olmalıdır –BO, iştirak ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar şöyle muhasebeleştirilmelidir: (i) değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli veya (ii) GUD üzerinden. – farklı sınıf için farklı muhasebe politikası seçilebilir (örneğin yalnız iştirakler GUD ile ölçülebilir)

© 2011 IFRS Foundation 63 Bölüm 9 – BFT’lerde yapılan açıklamalar Eğer hazırlanmışsa, BFT’lerde aşağıdaki hususlar açıklanır: –ilgili finansal tabloların ‘bireysel finansal tablolar’ olduğu –BO’lardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntemler –ilgili bireysel finansal tablolarda, bu tabloların ilişkili olduğu konsolide veya diğer asıl finansal tablolar da belirtilir.

© 2011 IFRS Foundation 64 Bölüm 9 – birleşik finansal tablolar IFRS for SMEs birleşik finansal tabloların (BirFT) sunumunu zorunlu kılmaz BirFT’ler, tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set halinde sunulan finansal tablolarıdır

© 2011 IFRS Foundation 65 Bölüm 9 – Birleşik finansal tablolar IFRS for SMEs’e uygun olarak tanımlanan BirFT hazırlanması durumunda, –ilgili tablolar IFRS for SMEs’in tüm hükümleri ile uyumlu olmalıdır –konsolidasyona benzer işlemler uygulanır, yani işletmeler arasındaki işlemler ve bakiyeler elemine edilir; aynı raporlama tarihleri kullanılır (mümkün olduğu müddetçe); aynı muhasebe politikaları uygulanır

© 2011 IFRS Foundation 66 Bölüm 9 – BirFT’lerde yapılan açıklamalar Eğer hazırlanmışsa, BirFT’lerde aşağıdaki hususlar açıklanır: –ilgili finansal tabloların ‘birleşik finansal tablolar’ olduğu –söz konusu tabloların hazırlanma sebebi, –birFT’lere dahil edilmesi gereken işletmelerin belirlenmesinde kullanılan yöntem –birleşik finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan temel ilkeler. –bölüm 33’ün gerektirdiği ilişkili taraf açıklamaları.