TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ Rashad KAZIMOV 12.01.2012

İçerik Giriş Amaç Tanımlar Sözleşme Geliri Sözleşme Maliyetleri İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Tahminlerdeki Değişiklikler Dipnot Açıklamaları Örnek

Giriş TMS 11, ilk defa 26/10/2005 tarihinde 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere yayımlanmıştır. Daha sonra UMS’lere uyumlaştırılmak amacıyla çeşitli (3 adet) tebliğlerle güncellenmiştir. Son güncelleme 31/12/2007 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere 13/08/2008 tarihinde tebliğ edilmiştir. Sözkonusu güncellemelerin erken uygulanmasına da izin verilmekte olup, sunum en son güncellemeleri de içerecek şekilde hazırlanmıştır.

Amaç Bu Standardın amacı inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. İnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlerine girmektedir. Bu nedenle inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.

Tanımlar İnşaat Sözleşmesi (sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir. Sabit fiyatlı sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir. Maliyet artı kâr sözleşmesi; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.

Sözleşme Geliri Sözleşme geliri aşağıdakileri içerir: Sözleşmede başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış bedel ve Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden: Gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar ve Güvenilir biçimde ölçülebilenler.

Sözleşme Maliyetleri Sözleşme maliyetleri aşağıdakilerden oluşur: Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler, Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler, Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler.

Sözleşme Maliyetleri Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri kapsar: gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri; inşaatta kullanılan malzeme maliyetleri; inşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı; tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri; tesis ve makine kiralama maliyetleri; sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri; garanti kapsamında yapılan işler ve büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler; üçüncü kişilerin ödeme talepleri.

Sözleşme Maliyetleri Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler aşağıdakileri içerir: Sigorta, Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri, İnşaat genel giderleri. Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler aşağıdakileri içerir: Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri; Satış maliyetleri; Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri; Belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanı.

İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi Bu Standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir. Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıdaki durumlar mevcutsa her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir: Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması; Her bir varlığın ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul veya reddetme hakkının olması; Her bir varlığın maliyetleri ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesi.

İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıdaki durumlar mevcutsa bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir: Sözleşmeler grubunun tek bir paket olarak birlikte müzakere edilmesi, Sözleşmelerin birbiriyle aslında genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olarak, çok yakın ilişkili olması, Sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Yasal Mevzuat Tamamlanmış Kontrat Metodu TMS Tamamlanma Yüzdesi Metodu

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Sabit fiyatlı sözleşmede aşağıdaki koşulların tamamı mevcutsa inşaat sözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir: toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi; sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması; sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının raporlama dönemi sonunda güvenilir biçimde belirlenebilmesi; sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilir olması sonucu, katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabiliyor olması.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Maliyet artı kâr sözleşmesinde, aşağıdaki koşulların tamamı mevcutsa inşaat sözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir: Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması; Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olmasın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi sözleşme geliri işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir. sözleşme maliyetleri ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gider olarak gösterilir. Ancak, beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı öngörülen kısmı derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yüklenici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, bu yöntemler aşağıdakileri içerebilir: bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı; yapılan işe ilişkin incelemeler; veya sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı. Müşteriden alınan avanslar ve hakedişler genellikle yapılan işi yansıtmaz.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Tamamlanma aşamasının hesaplanma gününe kadar katlanılmış olan inşaat maliyetleri esas alınarak belirlenmesi durumunda, hesaplama gününe kadar katlanılan maliyetler içine yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri dahil edilir. Dahil edilmeyecek sözleşme maliyetlerine ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir: özellikle sözleşme konusu iş için imal edilen malzemeler hariç olmak üzere, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin olarak inşaat alanına teslim edilen veya kullanılmak üzere ayrılmış ancak henüz kullanıma yönelik olarak kurulmamış, kullanılmamış veya uygulanmamış malzeme maliyetleri; ve yapılan ikincil sözleşme gereği, henüz iş yapılmadan taşeronlara yapılan ödemeler.

İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda: sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir; ve sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara yansıtılır. İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı doğrudan gider olarak kaydedilir.

Tahminlerdeki Değişiklikler Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir (bakınız: TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar). Değiştirilen tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin kar veya zararına yansıtılan gelir ve gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır.

Dipnot Açıklamaları Bir yüklenici işletme aşağıdaki hususları açıklar: Dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarı; Dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemler; Devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler, Raporlama dönemi sonuna kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan kârların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra) toplam tutarı, Alınan avansların tutarı, Hakedişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları, Diğer...

Örnek 1 Bir inşaat şirketi bir köprü inşaatı için 100.000 TL’lik fiyat üzerinden anlaşmıştır. Şirket 3 yıl süreceğini öngördüğü bu inşaat işinin 80.000 TL’ye mal olacağını hesaplamıştır. 1. yılın sonunda şirketin maliyet tahmini 85.000 TL’ye çıkmıştır. 2. yılın sonunda ise şirket inşaatın 90.000 TL’ye mal olacağını tahmin etmektedir. Bunun üzerine müşteri işletme ile görüşülmüş ve inşaat bedelinin 120.000 TL’ye çıkarılması konusunda anlaşılmıştır. İnşaat öngörüldüğü üzere 3. yılın sonunda tamamlanmıştır.

Örnek 1 Aşağıda tabloda inşaat sözleşmesinin yıllar bazında maliyet durumu ile şirketin katlandığı maliyetler özetlenmiştir. YIL 1 YIL 2 YIL 3 Sözleşme Tutarı 100.000,00 Sözleşme Tutarında Varyasyon - 20.000,00 Toplam Sözleşme Bedeli 120.000,00 Katlanılan Maliyet 25.500,00 63.000,00 90.000,00 İşin Tamamlanması için Gereken Maliyet 59.500,00 27.000,00 Toplam Tahmini Maliyet 85.000,00 Tahmini Kar 15.000,00 30.000,00 Tamamlanma Yüzdesi 30% 70% 100%

Örnek 1 Kaydedilen Toplam Tutar (TL) Geçmiş Yıllarda Kaydedilen (TL) Cari Yılda Kaydedilen (TL) 1.YIL Gelir(100.000 x %30) 30.000,00 - Maliyet(85.000 x %30) 25.500,00 KÂR 4.500,00   2.YIL Gelir(120.000 x %70) 84.000,00 54.000,00 Maliyet(90.000 x %70) 63.000,00 37.500,00 21.000,00 16.500,00 3.YIL Gelir(120.000 x %100) 120.000,00 36.000,00 Maliyet(90.000 x %100) 90.000,00 27.000,00 9.000,00

Örnek 2 Projeye ilişkin bilgiler: Otoyol yapımı projesi; 1 Ocak 2006 – 31 Aralık 2008 Toplam proje bedeli: 500.000 TL Tahmini toplam maliyet: 400.000 TL Avans ödemesi: 42.000 TL Her hakedişte 1/3’ü mahsup edilecek

Örnek 2 1.Yıl 2.Yıl 3.Yıl Toplam Hakediş Bedelleri 170.000 150.000 180.000 500.000 Maliyet 120.000 130.000 400.000 Yasal Kayıtlar Sözleşme imzalanıp avans alınınca (stopaj ihmal edilecektir): Borç Banka 42.000 Alacak Alınan Avanslar 42.000

Örnek 2 – Yasal Kayıtları 2006 yılı Maliyetleri İnşaat Maliyetleri 120.000 İndirilecek KDV 21.600 Banka / Ticari Borçlar 141.600 2007 yılı Maliyetleri İnşaat Maliyetleri 150.000 İndirilecek KDV 27.000 Banka / Ticari Borçlar 177.000

Örnek 2 – Yasal Kayıtlar 2006 yılı Hakedişleri Faturalandıkça Banka / Ticari Alacaklar 181.500 Peşin Ödenen Vergiler 5.100 Alınan Avanslar 14.000 Hakediş Bedelleri 170.000 Ödenecek KDV 30.600

Örnek 2 – Yasal Kayıtlar 2007 yılı Hakedişleri Faturalandıkça Banka / Ticari Alacaklar 158.500 Peşin Ödenen Vergiler 4.500 Alınan Avanslar 14.000 Hakediş Bedelleri 150.000 Ödenecek KDV 27.000

Örnek 2 – Yasal Kayıtlar 2008 yılı Hakedişleri Faturalandıkça Banka / Ticari Alacaklar 193.000 Peşin Ödenen Vergiler 5.400 Alınan Avanslar 14.000 Hakediş Bedelleri 180.000 Ödenecek KDV 32.400

Örnek 2 – Yasal Kayıtlar Kesin Hakediş Öncesi Durum 170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri 400.000 TL 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri 500.000 TL 193 Peşin Ödenen Vergiler 15.000 TL Maliyetlerin gelir tablosuna aktarılması Satışların Maliyeti 400.000 İnşaat Maliyetleri 400.000 Hasılatın gelir tablosuna aktarılması Hakediş Bedelleri 500.000 Satışlar 500.000 Peşin ödenen vergilerin mahsubu Ödenecek Vergiler 15.000 Peşin Ödenen Vergiler 15.000

Örnek 2 – Yasal Kayıtlar GELİR TABLOLARI 2006 2007 2008 Satışlar - 500.000 Satışların Maliyeti (400.000) Brüt Kar 100.000

Örnek 2 - TMS Yıl 2. Yıl 3. Yıl Yıllık Hakediş Tutarı 170.000 150.000 180.000 Kümülatif Hakediş Tutarı 320.000 500.000 Yıllık Maliyet 120.000 130.000 Kümülatif Maliyet 270.000 400.000 Tamamlanma Maliyetleri 30 % 68 % 100 %

Örnek 2 - TMS Yıl Sonu İtibariyle Geçmiş Yıl Kayıtları Cari Yıl Gelir Tablosu 1.Yıl Hasılat (500.000 * %30) 150.000 Maliyet (400.000 * %30) 120.000 Brüt Kar 30.000 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar (Net) - Hakediş Bedelleri (Net) 20.000 Alınan Avanslar 28.000 Peşin Ödenen Vergi 5.100

Örnek 2 - TMS Yıl Sonu İtibariyle Geçmiş Yıl Kayıtları Cari Yıl Gelir Tablosu 2.Yıl Hasılat (500.000 * %68) 337.500 150.000 187.500 Maliyet (400.000 * %68) 270.000 120.000 Brüt Kar 67.500 30.000 37.500 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar (Net) 17.500 Hakediş Bedelleri (Net) - Alınan Avanslar 14.000 Peşin Ödenen Vergi 9.600

Örnek 2 - TMS Yıl Sonu İtibariyle Geçmiş Yıl Kayıtları Cari Yıl Gelir Tablosu 3.Yıl Hasılat (500.000 * %100) 500.000 337.500 162.500 Maliyet (400.000 * %100) 400.000 270.000 130.000 Brüt Kar 100.000 67.500 32.500 Devam Eden İnşaat Sözleşmelerinden Alacaklar (Net) - Hakediş Bedelleri (Net) Alınan Avanslar Peşin Ödenen Vergi

Örnek 2 - TMS GELİR TABLOLARI 2006 2007 2008 Satışlar 150.000 187.500 162.500 Satışların Maliyeti (120.000) (150.000) (130.000) Brüt Kar 30.000 37.500 32.500

Katılımınız için Teşekkür Ederim