YATIRIMLARDA DEVLET YARDIMLARI (İndirimli Kurumlar Vergisi) Sakıp ŞEKER Yeminli Mali Müşavir Ankara, 06.02.2015

Konular Gümrük vergisi muafiyeti KDV İstisnası ve iadesi İndirimli vergi oranı uygulaması ve yatırıma katkı tutarı Faiz indirimi Yatırımlara yer tahsisi

2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında BKK Kararın amacı, kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedefler doğrultusunda; Tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi, Üretim ve istihdamın artırılması, Uluslararası rekabet gücünü artıracak ve araştırma- geliştirme içeriği yüksek bölgesel ve büyük ölçekli yatırımlar ile stratejik yatırımların özendirilmesi, Uluslararası doğrudan yatırımların artırılması, Bölgesel gelişmişlik farklılıklarının azaltılması, Kümelenme ve çevre korumaya yönelik yatırımların desteklenmesi Araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi 2012/3305 sayılı kararda, 2012/3802, 2013/4288, 2013/4763, 2014/6058 ve 2014/6588 sayılı kararlarla değişiklik yapılmıştır. Uygulamada söz konusu değişikliklerin göz önünde bulundurulması gerekir. 2009/15199 sayılı BKK göre alınan belgelerin 2012/3305 sayılı karara göre revize ettirilmiş olması halinde yeni haklardan yararlandırılır. İndirimli kurumlar vergisi 2009/15199 sayılı BKK’da da vardı.

Gümrük vergisi muafiyeti Teşvik belgesi kapsamındaki yatırım malı makine ve teçhizatın ithali, otomobil ve hafif ticarî araç yatırımlarında yatırım dönemi içerisinde kalmak kaydıyla monte edilmemiş haldeki (CKD) aksam ve parçaların ithali, gemi ve elli metrenin üzerindeki yat inşa yatırımlarında tekne kabuğu ithali yürürlükteki İthalat Rejimi Kararı gereğince ödenmesi gereken gümrük vergisinden muaftır. Makine ve teçhizat bedelinin yüzde beşine kadar yedek parça, gümrük vergisi muafiyeti sağlanmaksızın ithal edilerek sabit yatırım tutarına dahil edilebilir İthalat Rejimi Kararı uyarınca ithali mümkün olan kullanılmış veya yenileştirilmiş makine ve teçhizat (karayolu nakil vasıtaları hariç) ile İthalat Rejimi Kararının 7 nci maddesi uyarınca ithaline izin verilen makine ve teçhizatın teşvik belgesi kapsamına alınması mümkün. Bakanlıkça kullanılmış komple tesisin proje bazında yapılacak değerlendirme sonucunda ithaline izin verilebilir Otobüs, çekici( yeşil motor hariç), mobilya, motorbot, kamyon (kaya tipi hariç), transmikser, beton santrali, forklift ve beton pompası ithali gümrük vergisine tabi.

KDV istisnası ve iadesi KDV Kanunun 13/d maddesine göre teşvik belgesi sahibi yatırımcılara teşvik belgesi kapsamında yapılacak makine ve teçhizat teslimleri KDV’nden müstesnadır. Makine ve teçhizattan maksat taşıt araçları dahil amortismana tabi demirbaşlardır. KDV Kanununun geçici 30. maddesine göre 31.12.2023 tarihine kadar uygulanmak üzere yatırım teşvik belgeleri kapsamında asgari 500 milyon TL sabit yatırım öngörülen stratejik yatırımlara ilişkin inşaat işleri nedeniyle yüklenilen KDV iade edilebilecek. Bu istisnadan KDV mükellefi olmayanlar ile KDV indirim hakkı bulunmayanlar faydalanamaz (Ör. Devlet üniversitelerinin yatırımları ile belediyelerin KDV’ne tabi olmayan altyapı için satın aldığı makine ve teçhizat) Söz konusu istisna listelerde set, ünite, takım vb olarak belirlenen malların kısım kısım teslimlerinde de geçerlidir Öte yandan KDV Kanunun 13. maddesinin a,b,c fıkralarında yer alan deniz, hava ve demiryolu araçlarının teslimi, petrol arama ve taşıma faaliyetleri, limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, liman ve hava meydanlarının inşası ve yenilenmesi ile ilgili işlemler teşvik belgesi olmaksızın KDV’nden müstesnadır.

İndirimli Gelir/Kurumlar Vergisi Kurumlar Vergisi Kanunu’na 5838 sayılı Kanun ile 28.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren “indirimli gelir/kurumlar vergisi” uygulamasından; -Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumların, -İş ortaklıklarının, -İnşaat taahhüt işlerinin, -4283 sayılı Yap İşlet Modeli elektrik enerjisi üretim tesislerinin kurulması ve işletilmesine ilişkin Kanun kapsamında yapılan yatırımların, (HES’ler bu kapsamda değil) -3996 sayılı Bazı yatırımların Yap İşlet Devret Modeli çerçevesinde yaptırılmasına ilişkin Kanun kapsamında yapılan yatırımların, -Rödovans sözleşmesi kapsamındaki yatırımların, kazançları yararlandırılmayacaktır.

İndirimli gelir/kurumlar vergisi-2 Söz konusu uygulamadan yararlanabilmek için yatırımın Ekonomi Bakanlığınca yatırım teşvik belgesine bağlanmış olması gerekmektedir. Teşvik sisteminde 4 farklı kategori var; 1.Genel teşvikler, 2.Bölgesel teşvikler, 3.Büyük ölçekli yatırımların teşviki 4.Stratejik yatırımların teşviki Maliye Bakanlığının indirimli kurumlar vergisinin usul ve esaslarını belirleme yetkisi bulunduğu halde bugüne kadar bir tebliğ yayımlamamıştır.

Teşvik esas itibarıyla işletme döneminde İndirimli kurumlar vergisi uygulaması özetle, devletin daha az vergi alarak yatırımcıyı işletme döneminde dolaylı şekilde desteklemesini sağlayan bir teşvik yöntemidir. Kaldırılan yatırım indirimi uygulamasında indirim mükellefin tüm kazancından yapıldığı için teşvik yatırım dönemini de kapsadığından daha efektifti. Yatırım döneminde teşvik sınırlı olup birinci bölgedeki yatırımlar için yatırım döneminde mahsuben indirim yok. Diğer yörelerde ise mahsup yöntemi uygulaması ile yatırım döneminde de indirimli kurumlar vergisi var.

İndirimli Gelir/Kurumlar Vergisi İndirimli Kurumlar Vergisi sadece yeni yapılan yatırımdan elde edilen kazanca yatırıma katkı oranında ve bölgeler itibariyle farklı oranlarda uygulanacaktır. Esas itibarıyla yeni yapılan yatırım dışındaki hali hazırdaki yatırımlardan elde edilen kazanca standart (%20) kurumlar vergisi uygulanacaktır. Ancak yapılan eleştiriler üzerine teşvik belgesi kapsamı dışındaki faaliyetlerden elde edilen kazançlar için 6322 sayılı kanunla yapılan değişiklik ve 2012/3305 sayılı BKK’nın 15 inci maddesi ile 2013 yılından itibaren bölgeler itibarıyla farklı olmak üzere yatırıma katkı tutarının «%80’ine kadar» mahsup imkanı getirilmiştir.

Yatırıma katkı tutarı ve oranı Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımın Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir. (KVK, md.32/A) Teşvik tutarı, yatırıma katkı oranına ve dolayısıyla yatırıma katkı tutarına bağlı olarak değişmekle birlikte, teşvik tutarı sadece gelir/kurumlar vergisi avantajı ile sınırlı olmayıp, sigorta primi işveren teşviki, gelir vergisi stopaj desteği, faiz indirimi ve arsa tahsisini de dikkate almak gerekir.

Yatırıma katkı oranı ve tutarı Örneğin, 31.12.2014 tarihine kadar yatırıma başlayanlarda 1. bölgedeki Ankara’da bölgesel yatırımlarda yatırım katkı oranı %15, vergi indirimi %50. Buna göre uygulanacak kurumlar vergisi oranı %20 yerine %10 olacaktır. 10 milyon TL değerindeki bir yatırım için devletin Ankaralı yatırımcıya desteği (katkısı) %15 üzerinden 1,5 milyon TL’dir. Bu 1,5 milyon TL destek devletin %20 yerine %10 oranında indirimli kurumlar vergisi almasıyla dolaylı şekilde finanse edilecektir. Bu durumda 10 milyon TL değerindeki yatırımdan elde edilecek kazancın 15 milyon TL’si 10 puan indirimli kurumlar vergisi ile vergilendirilecektir. Yatırım katkı tutarı: (15.000.000 x %10)= 1.500.000 TL’ye ulaşıncaya kadar mükellef %20 yerine %10 oranında kurumlar vergisi ödeyecektir. Bu durumda devletin katkısı yatırım aşamasında değil, işletme aşamasında gerçekleşecektir. 1. bölgede büyük ölçekli yatırımlarda yatırıma katkı oranı yatırıma 31.12.2014 tarihine kadar başlanması halinde %25, Vergi indirim oranı %50’dir. Yatırıma 2015 yılında başlayanlar için bu oranlar %20 ve %30 uygulanacaktır.

Yatırıma katkı oranı ve vergi indirimi   Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) 1 10 30 20 2 15 40 25 3 50 4 60 35 5 70 6 90 45

Yatırıma 31.12.2014 tarihine kadar başlanmış olması   Bölgesel Teşvik Uygulamaları Büyük Ölçekli Yatırımlar Bölgeler Yatırıma katkı oranı (%) Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) 1 15 50 25 2 20 55 30 3 60 35 4 70 40 5 80 6 90

Bir alt bölge desteğinden yararlanma (Ek destek) Yatırımın organize sanayi bölgesinde (OSB) gerçekleştirilmiş olması, Yatırımın aynı sektörde faaliyet gösteren en az beş gerçek kişi veya tüzel kişinin ortağı olduğu yatırımcı tarafından gerçekleştirilecek entegrasyon yatırımı olması hallerinde; Büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamalı yatırımlarda; vergi indirimi ve sigorta işveren hissesi desteğinde bir alt bölgeye sağlanan oran ve sürelerde destek sağlanır. Bu kapsamdaki 6. bölgedeki yatırımlarda ise, sigorta primi işveren desteğine 2 yıl ilave edilir. Vergi indiriminde ise ayrıca 5 puan ilave edilir.

Tevsi Yatırımlarda İndirimli GV/KV Tevsi yatırımlarda kazancın ayrı tespit edilememesi halinde, indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının kurum aktifine kayıtlı toplam sabit yatırım tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır. GİB’lığı yeniden değerlenmiş tutarı enflasyon düzeltmesi yapılmış tutar olarak kabul etmekte ve gerek eski yatırım tutarının gerekse yeni yatırım tutarının yeniden değerlendirilmesini (endekslenmesini) kabul etmemektedir. Ör:. Kazancın ayrıca tespitine imkan bulunmayan modernizasyon, ürün çeşitlendirme v.b. teşvik belgeli yatırımlar da indirimli vergi matrahının hesabında «tevsi yatırım» kabul edilecektir.

Tevsi Yatırıma Örnek Kurum kazancı 100 TL, indirimli kurumlar vergisi oranı %8, işletmenin sabit yatırım tutarı 1.000 TL, yeni yatırım tutarı 400 TL ise hesaplanacak kurumlar vergisi aşağıdaki gibi olacaktır. 400/1000=%40*100=40 TL teşvikli kısma isabet eden kazanç Normal orana tabi kazanç 60*%20=12 İndirimli orana tabi kazanç 40*%8= 3,2 Toplam kurumlar vergisi 15,2

Sabit yatırım/ sabit kıymet/duran varlık tutarı ? Yatırım teşvik belgelerinde sabit yatırım tutarı şu harcama kalemlerinden meydana gelmektedir Arsa, arazi, Bina Makine ve teçhizat (ithal ve/veya yerli) Diğer ( navlun, sigorta, finansman, genel gider v.b.) KVK, Md.32/A’da sabit kıymet tutarından söz edilmektedir. MS Uygulama Genel Tebliğinde duran varlıklardan söz edilmektedir. GİB verdiği özelgede, «sabit kıymet ifadesinden VUK’nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği, oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları dikkate alınacak» görüşündedir.

Üretimde kullanılmayan sabit kıymet hesaplamada dikkate alınmamalıdır !!! Tevsi yatırımlarda teşvik belgeli yatırıma isabet eden kazancın hesabında «sabit kıymet» kavramı önem taşımaktır Bana göre kanunda geçen sabit kıymetten, üretim faaliyetine katkı sağlayan üretim tesisi ve onun ayrılmaz parçaları anlaşılmalıdır. Üretimde kullanılmayan sabit kıymetlerin hesaplamada dikkate alınmaması gerekir. Hatta üretim faaliyetine doğrudan katkı sağlamayan dolaylı katkı sağlayan demirbaşlar, taşıtlar, gayrimaddi haklar v.b. Kalemler sabit kıymet olarak dikkate alınmamalıdır. Yapılacak oranlamada amortismandan önceki brüt tutarlar dikkate alınacaktır. Bu hesaplamada aktifleştirilmeyen yatırım harcamaları da sabit kıymet tutarının hesabında dikkate alınmalıdır. Kanundaki ifade böyle olmakla birlikte, kısmen dahi olsa yeni yatırım üretim faaliyetine geçmemiş ise böyle bir oranlamanın anlamı yoktur. Kısmen üretim faaliyetine geçen kısmın aktifleştirilmesi gerekir. Amortismana tabi olmayan arsalar ve araziler hiçbir şekilde bu hesaplamada dikkate alınmayacaktır.

Modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve nakil şeklindeki yatırımlarda hesaplama KVK 32/A maddesinde sadece tevsi yatırımlarda kazancın ayrıca hesaplanamadığı durumlarda yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle tespit edilebileceği belirtilmiştir. Oranlama her hesap dönemi sonu itibarıyla yapılmalıdır. Komple yeni yatırım dışındaki yatırım türlerinde teşvikli yatırım kısmından elde edilen kazancın hesaplanması oldukça zor bir iştir. Bu nedenle modernizasyon, ürün çeşitlendirme, taşınma ve benzeri yatırım türlerinde de indirimli gelir/kurumlar vergisinin hesabında söz konusu oranlamanın uygulanmasından başka çare yoktur.

Mahsup yöntemi Yatırıma başlama tarihinden itibaren hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcama tutarını geçmemek üzere yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmaya ve yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırma konularında BKK’na yetki verilmiştir.

2012/3305 sayılı BKK BKK’nın 15/5 inci maddesine göre yatırıma katkı tutarına mahsuben; - Gerçekleştirilen yatırım harcamasını aşmamak ve -Toplam yatırıma katkı tutarının belli bir oranını geçmemek üzere Yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir/kurumlar vergisi uygulanabilecektir. İndirimli oran uygulaması stopaj suretiyle yapılan vergilendirmede uygulanmaz. Kar dağıtımlarında, mevduat faizlerinde olduğu gibi.

Örnek-1 (yatırım harcaması katkıdan küçükse) Belgede yazılı sabit yatırım 60.000.000 Gerçekleşen yatırım tutarı 10.000.000 Yatırıma katkı oranı %40 Vergi indirimi %80 (%4 kurumlar v) Yatırımın bölgesi 5. bölge Mahsuben kullanılacak katkı oranı %50 Toplam yatırıma katkı tutarı;60.000.000*%40= 24.000.000 Yararlanılabilecek katkı tutarı mahsup üst sınırı (½) 12.000.000 Mahsuben kullanılacak yatırıma katkı tutarı(Gerçekleşen Yat.) 10.000.000 Gerçekleşen yatırımı aşan katkı kısım 2.000.000 İndirimli kurumlar vergisi matrahı(10.000.000/0,16)= 62.500.000 Yararlanılacak vergi avantajı (Katkı tutarı) (62.500.000*%16= 10.000.000.- Kurumun diğer faaliyetlerinden kazancı varsa gerçekleştirdiği yatırımın tamamı vergi teşviki yoluyla yatırımcıya aktarılmış olmaktadır. Diğer faaliyet geliri olmayanlar için mahsup yöntemi uygulanmayacaktır. Kurum yatırımın 1/6’nı gerçekleştirdiği halde yatırıma katkı tutarının %41,6’ndan faydalanmış olmaktadır.

Örnek-2 (yatırım harcaması katkıdan büyükse) Belgede yazılı sabit yatırım 60.000.000 Gerçekleşen yatırım tutarı 40.000.000 Yatırıma katkı oranı %40 Vergi indirimi %80 (%4 kurumlar v) Yatırımın bölgesi 5. bölge Mahsuben kullanılacak katkı oranı %50 Toplam yatırıma katkı tutarı;60.000.000*%40= 24.000.000 Yararlanılabilecek katkı tutarı mahsup üst sınırı (½) 12.000.000 Gerçekleşen yatırım 40.000.000 Mahsuben kullanılacak yatırıma katkı tutarı 12.000.000 İndirimli kurumlar vergisi matrahı(12.000.000/0,16)= 75.000.000 Yararlanılacak vergi avantajı (Katkı tutarı) (75.000.000*%16= 12.000.000.- Kurumun diğer faaliyetlerinden kazancı varsa gerçekleştirdiği yatırımın tamamı değil, belgede yazılı yatırım tutarı üzerinden hesaplanması gereken yatırıma katkı tutarının ilgili bölge için öngörülen mahsup oranı uygulanacak ve yatırım harcaması ile mahsup tutarından küçük olanı dikkate alınacaktır.

Örnek 3 Sabit yatırım tutarı (Belge) (Tevsi) 2.000.000(5. bölge) Yatırıma katkı oranı %40 Vergi indirimi %80 (20-16=4) 2014/2. dönem sonu yatırım tutarı 800.000 Gerçekleşen yatırım (2014/3) (Vize yapılmamış) 2.500.000 Vize için başvuru tarihi 30.09.2014, yatırım tamamlanmış Mahsup dönemi azami vergi indirimi (2014/3) 2.000.000*1/2=1.000.000.- Yararlanılabilecek indirimli vergi matrahı (1.000.000/0,16= 6.250.000.- Yatırım sonrası sabit kıymet 10.500.000 Yatırım öncesi sabit kıymet toplamı (-) 7.500.000 Sabit kıymetlerdeki artış tutarı 3.000.000 Teşvikli harcama 2.500.000 Teşviksiz 500.000 Teşvikli yatırım/ Toplam sabit yatırım %23,8

Örnek:3 devam (yatırım tamamlanmış vize yapılmamış) İndirimli orana tabi kazanç kısmının hesabı; 31.12.2014 tarihli kazanç 4.000.000 30.09.2014 tarihli kazanç 1.250.000 Fark 2.750.000 2.750.000* %23,8= 654.500 TL Kazanç toplamı (Matrah) 4.000.000 Önceki dönemlerde indirimli orana tabi kısım -1.250.000 Bu dönem indirimli kısım -654.500 Normal orana tabi kazanç 2.095.500 Geçici vergi 495.280 Normal orana tabi 2.095.500*%20= 419.100 İndirimli orana tabi1.904.500*%4 = 76.180 Mahsup uygulamasında fiili yatırım, belgede öngörülen yatırım tutarını aşmış ise, azami katkı tutarının hesabında belgede yazılı tutar esas alınmalıdır.

Yatırım gerçekleşmezse uygulanacak yaptırım Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisinden yararlanıldığı hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda indirimli kurumlar vergisi nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın «gecikme faizi» ile birlikte tahsil edilecektir. Teşvik belgesinin iptal edilmesi veya kısmi müeyyide uygulanması halinde sağlanan destekler 6183 sayılı kanun kapsamında yatırımcıdan geri alınır.

Yatırım dönemi-işletme dönemi Yatırım döneminden anlaşılması gereken; yatırıma başlandığı tarihten yatırımın tamamlanıp kapanma vizesi için Ekonomi Bakanlığına müracaat edildiği tarihtir. Üretim tesislerinde kapasite raporunun alınması veya revize ettirilmesi gerekir. Bir özelgede, yatırım döneminden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi için Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği, şeklindedir. Yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin ise tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün anlaşılması gerektiği şeklindedir. Buna göre yatırım fiilen tamamlanmış ise tamamlama vizesi başvurusu yapılmasa da yatırımın ilgili geçici vergi döneminin son günü olarak kabul edilmelidir.

Bölgeler itibariyle mahsuben kullanılabilecek yatırıma katkı oranları BKK’na göre; a) büyük ölçekli yatırımlarda ve bölgesel teşvik uygulamalarında; 1. bölgede %0 (Mahsuben indirim hakkı yok) 2. bölgede %10 3. bölgede %20 4. bölgede %30 5. bölgede %50 6. bölgede %80 b) Stratejik yatırımlarda; 1 ila 5. bölgelerde %50 6. bölgelerde %80

Kısmen faaliyete geçilmesinde indirimli kurumlar vergisi ve mahsup yöntemi Yatırım kısmen faaliyete geçtiği durumlarda indirimli kurumlar vergisinden sadece kısmen faaliyete geçen kısımdan elde edilen kazanca mı indirimli kurumlar/gelir vergisi uygulanmalıdır? Diğer faaliyet gelirleri için mahsup yöntemi uygulanabilir mi? Kısmen faaliyete geçen cezalandırılmalı mı? Mahsup yöntemi teşvik uygulamasında son derece önemlidir. Mükelleflerin yatırım tamamlandıktan sonra diğer faaliyet gelirlerinden mahsuben indirim hakkından yararlanması söz konusu değildir. Ancak kısmen faaliyete geçilmiş olunması halinde yatırım dönemi devam ettiğinden mükelleflerin diğer faaliyet kazançları da dahil genel hükümlere göre mahsup hakkından yararlandırılması gerektiği düşünülmektedir.

Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç Özelge taslağında «yatırım teşvik belgeleri kapsamında elde edilen kazanç, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir» denilmektedir. Özelgede kısmen faaliyete geçen yatırımlarda elde dilen kazancın tamamının diğer faaliyet kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve dolayısıyla mahsup yönteminden yararlanılıp yararlanılamayacağı açık değildir.

Birden fazla teşvik belgesi bulunması Birden fazla teşvik belgesi bulunması halinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan mahsuben kullanımda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği konusunda mükellef serbestçe karar verebilir. Her bir yatırımın toplam yatırım tutarına oranına göre de hesaplama yapılabilir. Farklı bölgelerde teşvik belgesi varsa, mahsup yönteminin uygulanmasında öncelik yatırım tutarına ve mükellefin tercihine bırakılmalıdır. İndirim ve istisnalar nedeniyle mali karın ticari kardan düşük olduğu durumlarda, teşvik belgesi kapsamındaki kazançların mali kar içindeki oranı dikkate alınmalıdır.

Safi kazancın teşvik belgesi kapsamındaki kazançlardan düşük olması, Örnek: Ticari kazanç 1.000 İstisnalar (-) 400 Mali kar 600 1. teşvikli yatırımın kazancı 300 2. teşvikli yatırımın kazancı 400 300/700=%42,85 400/700=%57,15 İndirimli kurumlar vergisi uygulaması: Matrah 600 1. teşvik için matrah (600*%42,85) : 257,15 2. teşvik için matrah (600*%57,15 : 342,85 Toplam indirimli kurumlar vergisi matrahı 600,00

Teşvik kapsamındaki kazancın safi kazançtan düşük olması Örnek Ticari kazanç 1.000 İstisnalar 200 Mali kar 800 1. teşvikli yatırımın kazancı 300 2. teşvikli yatırımın kazancı 400 İndirimli kurumlar vergisi uygulaması: Matrah 800 Teşviksiz gelirin matrahı : 100 1. teşvik için matrah : 300 2. teşvik için matrah : 400 Bu örnekte istisna kazançta öncelik teşvik kapsamı dışındaki gelire verilmiştir.

Yatırım sayılmayan harcamalar Arazi bedeli Arsa bedeli Royalti Yedek parça Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymet harcamaları

Bina alımlarında teşvik uygulaması Arsa ve arazi harcamaları yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacaktır. Bu nedenle bina alımlarında arsa veya araziye isabet eden kısmın yatırım hesabından çıkartılması gerekir. Bunun için binanın değerinin mahkemece atanacak bilirkişi tarafından arsa ve inşaat bedeli olarak ayrıştırılması gerekir.

Finansman giderlerinin durumu ATİK alımlarında ve bizzat imal ve inşa işlerinde sabit kıymet aktifleştirilinceye kadar ödenen finansman giderlerinin maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda yatırım kredileri için hesaplanan faiz ve kur farklarının da maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve yatırıma katkı tutarının hesabına dahil edilmesi gerekir. Yatırım teşvik belgelerinde harcama kalemleri arasında finansman giderleri yer almamakla birlikte, bu tür harcamaların «diğer harcamalar» arasında listelenmesi gerekmektedir. Belgede yatırımın tamamının öz kaynaklardan yapılacağı belirtildiği halde fiilen kredi kullanılmış ise bize göre bu tür finansman giderlerinin de maliyet bedeline dahil edilmesi gerekir.

Faiz indirimi Talep edilmesi halinde bölgesel, stratejik ve AR-Ge yatırımları için bankalardan kullandırılacak yatırım kredilerine sabit yatırım tutarının %75’ine kadar olan kısmı için faiz veya kar payının belli bir oranı Bakanlığın uygun görmesi halinde devlet tarafından karşılanabilmektedir. 3.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 3, döviz 1 puan, 4.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 4, döviz 1 puan, 5.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 5, döviz 2 puan, 6.bölgedeki bölgesel yatırımlar için TL kredilerde 7, döviz 2 puanı, Bölge ayrımı yapılmaksızın tüm bölgelerde gerçekleştirilecek stratejik yatırımlar, AR-GE yatırımları ve çevre yatırımları için TL kredilerde 5 puan, döviz kredileri ve dövize endeksli kredilerde 2 puan hazine tarafından karşılanacaktır. Bölgesel yatırımlarda faiz desteği tutarları 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 6 ncı bölgelerde sırasıyla 500 bin, 600 bin, 700 bin ve 900 bin TL’yi AR-GE ve çevre yatırımlarında 500 bin TL, stratejik yatırımlarda ise sabit yatırım tutarının %5’ini aşmamak kaydıyla 50 milyon TL’yi aşamaz Kullanılmış makine, teçhizat ve kamu kurumları için faiz desteği ödenmez

Faiz desteğinin kaydı Yatırımcı ilgili aracı bankaya krediye ilişkin faizi önce ödemekte, daha sonra devlet ödenen faizin bir kısmını yatırımcıya hibe şeklinde iade etmektedir. Faiz desteği kredinin ana para ve faiz taksiti ödendikten sonra yapılır. Faiz desteğinin ödenebilmesi için yatırımcının vergi ve SGK prim borcunun olmaması gerekir. Faiz desteği yatırım maliyetinden mi düşülmeli, yoksa gelir mi yazılmalıdır? Bize göre faiz desteği «gelir» olarak yazılmalı ve bu tutar aynı zamanda diğer faaliyet geliri olarak indirimli kurumlar vergisinden mahsuben yararlandırılmalıdır. Öte yandan faiz desteği doğrudan teşvikli yatırımla ilgili olduğundan belge kapsamında elde edilmiş kazanç olarak da indirimli kurumlar vergisinden yararlandırılmalıdır görüşündeyim. Teşvik belgesi olmasaydı faiz desteği de olmayacaktı.

Bedelsiz arsa desteği KVK’nun 32/A maddesi kapsamında yatırımlarla ilgili olarak organize sanayi bölgesi veya endüstri bölgesinde bu yatırımlar için tahsis edilecek arsa bulunmaması halinde kamuya ait arsa tahsisi mümkün bulunmaktadır. 4706 sayılı Hazineye Ait Taşınmazların Değerlendirilmesi ve KDV Kan. Değişiklik Yapılması Hak. Kanunun ek 3. maddesine göre; (5838 sayılı Kan. 23. maddesiyle eklenmiştir.) yatırımcılara hazineye, özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine veya belediyelere ait arazi veya arsalar üzerine 49 yıllığına bağımsız ve sürekli nitelikli »irtifak hakkı» tesisi ile bedelsiz arsa tahsisi yapılabilmekte, Orman Kanununa tabi olmayan ve devletin hüküm ve tasarrufu altındaki diğer araziler ise yatırımcılara 49 yıllığına «kullanma izni» ile verilebilmektedir. İrtifak hakkı tesisi sınırlı bir ayni hak olmakla birlikte hak sahibine taşınmaz üzerinde mülkiyetin devri hariç diğer hakları verdiğinden, parasal bir değeri vardır. Üst hakkı taşınmaz mal niteliğindedir ve tapuya kayıtla hüküm ifade eder. Yatırımcı lehine tesis edilen irtifak hakkı veya kullanma izin bedeli ilk yıl için emlak vergi değerinin %3’üdür. (Yıllık bedelin kira bedeli olarak kabulü halinde arsanın bilanço aktifine alınması gerekmediği görüşündeyim. Kira ve benzeri ödeme yapılması halinde varlığın bedelsiz olma özelliği kalmaz) İlgili kamu kuruluşu tarafından ayrıca hasılat payı alınmaz. İrtifak hakkı veya kullanma hakkı süre sonunda makine , teçhizat ve demirbaşlar hariç üzerindeki yapısı ile birlikte taşınmaz maliki idareye devredilir.

Kamu Taşınmazlarının Yatırımlara Tahsisine ilişkin Yönetmelik Uygulama Yönetmeliği 03.09.2009 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. İrtifak hakkı veya kullanma izni verilebilmesi için yatırım tutarının taşınmazın rayiç değerinin; Tarım, hayvancılık ve eğitim yatırımlarında 1 katı, Turizm yatırımlarında 2 katı, Diğer yatırımlarda 3 katından fazla olması, Yatırımın en az %20’sinin öz kaynaktan karşılanması, Başvuru dilekçesine başvuru için, malik idareye 1. bölgede 2.500 TL, 2. bölgede 2.000 TL, 3. bölgede 1.500 TL, 4 ve 5. bölgede 1.000 TL, 6. bölgede 500 TL ödeme yapılması, Yönetmelikte yer alan diğer usul ve esaslara uyulması gerekmektedir.

Diğer bedelsiz arsa tahsislerine ilişkin diğer mevzuat 5084 sayılı kanunun 5. maddesine göre çıkarılan; «Hazineye, Katma Bütçeli Kuruluşlara, Belediyelere veya il özel idarelerine Ait Arazi veya arsaların Gerçek ve Tüzel Kişilere Devrine ilişkin Yönetmelik» (11.11.2005 RG) Bu yönetmeliğe göre tahsis edilen arsalar yatırım faaliyete geçtikten 5 yıl sonra hak sahibine bedelsiz tapu devri yapılacaktır. Taahhüt edilen yatırımın %50’den fazlasını tamamlayanlara ise arsanın bedeli karşılığında satışı yapılacaktır. OSB Yer Alan Parsellerin Gerçek ve Tüzel Kişilere Tamamen veya Kısmen Bedelsiz Tahsisine ilişkin Yönetmelik (26.08.2011 tarihli RG) (4562 sayılı Kanunun geçici 9. maddesine göre) Geç.9. madde 2 yıl süreli olup BK’nun 2 defa 2’şer yıl uzatma yetkisi var Arsa bedeli hazine tarafından ilgili OSB müdürlüğüne ödenecektir. Tapu devri için; En az 10 kişilik istihdam sağlanması, Faaliyete geçilmesi ve en az 3 ay üretim yapılması

Bedelsiz arsa tahsisinin muhasebesi Yatırım teşvikleri esas itibarıyla geri ödemesiz olup, nakdi veya ayni olabilir. TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardına göre; Gerçeğe uygun değerle değerlenmelidir İşletme tarafından elde edilmiş olmalıdır. Bedelsiz arsanın kayda alınmasında iki farklı yöntem ve anlayış vardır: 1-Sermaye yaklaşımı-Bilançoda öz kaynaklarda gösterilmelidir 2-Gelir yaklaşımı-Ortak dışından sağlandığı için gelir tablosunda ancak uygun dönemlerde sistematik olarak kar ve zarar olarak muhasebeleştirilmelidir. Varlıklara ilişkin teşvikler ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek gösterilebilir Gelire ilişkin teşvikler ise kapsamlı gelir tablosunda «diğer gelir» olarak veya ilgili giderden düşülerek gösterilebilir

Vergi Usul Kanuna Göre Devlet Yardımlarının Muhasebesi Özkaynak kıyaslaması metoduna göre gelir olarak gösterilmelidir. 176 nolu VUK tebliğine göre nakdi teşviklerin yatırım maliyetinden indirilmesi veya gelir yazılması konusunda seçimlik hak vardır. Ayni teşviklerin (arsa tahsisi gibi) muhasebesi konusunda bir açıklık yok. VUK 289. maddeye göre kendi ölçüsü ile değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerin bina ve arazi vergi değeri ile diğerleri emsal bedeliyle değerlenmelidir. Tapu kütüğünde yatırımcıya tahsis edilen arsa, elde etme tarihi itibarıyla bilançoda gösterilmeli ve emsal bedeli üzerinden diğer gelirler hesabına alınmalıdır. Aktife alınan arsanın emsal bedeli ile üzerindeki binanın maliyet bedeli tahsis süresi içinde itfa edilmelidir. Devlet yardımlarının VUK uygulamasında da TMS 20’de olduğu gibi bir yandan gelecek yıllar geliri (ertelenmiş) bir yandan amortisman ayırma yöntemi ile muhasebeleştirilmesi en doğru yöntem olacaktır.

Muhasebe kaydı (Örnek) Mamul veya hizmet maliyetinin doğru hesaplanabilmesi ve işletmenin doğru değerlenebilmesi için ayni veya nakdi hibelerin muhasebe kayıtlarına alınması uygun olacaktır. Ayni hibelerin muhasebe kayıtlarına alınmasını zorunlu kılan bir vergi mevzuatı bulunmamakla birlikte nakdi hibelerin kayda alınması gerekmektedir. TMS ise ayni ve nakdi devlet yardımlarının kayda alınmasını zorunlu görmektedir. ---------------------------------/ ------------------------------------- 250 Arsalar/ 260 Haklar 100 (49 yılığına arsa tahsisi nedeniyle) 480 Gelecek yıllar gelirleri 100 (Ertelenmiş gelirler) ---------------------/---------------------------- 252 Binalar hesabı 100 250 Arsalar hesabı 100 (Bina maliyetine alma) ---------------------/ -------------------------- 730 Genel Üretim giderleri 2,08 (Amortisman gideri 100/48) 480 Gelecek yıllar gelirleri 2,08 257 Birikmiş Amortisman 2,08 602 Diğer gelirler 2,08 ------------------/ ----------------------------

Arsanın süre sonunda ilgili kamu kurumuna devri Bu yöntemde hibenin işletmeye vergi yükü olmayacak, arsanın süre sonunda ilgili kamu kurumuna devrinde ise birikmiş amortisman hesabı ile binalar hesabı kapatılacaktır. ----------------------/ --------------------------------- 257 Birikmiş amortisman 100 252 Binalar/ 260 Haklar hesabı 100 --------------------------/ ----------------------

Katkı tutarının kullanılması Kazanç olduğu halde indirimli kurumlar vergisinden yararlanılmamış olunması halinde indirim hakkının ortadan kalkmadığı düşünülmektedir !!! İndirimli kurumlar vergisinden yararlanılması için YMM raporu gerekmemektedir. Hak edilen katkı tutarının kullanılmayan kısmı için enflasyon düzeltmesi yapılması söz konusu değildir. Yatırımın cinsi konusundaki tereddütlerde Ekonomi Bakanlığına müracaat edilmelidir.

Bölünme halinde yatırıma katkı tutarının hesabı Kısmi bölünmede izin alınmak şartıyla yatırım faaliyetine devam edildiğinde devir tarihine kadar kullanılmayan yatırıma katkı tutarı yeni şirkette faydalanılabilir. Var olan bir şirkete devir suretiyle bölünmelerde ise kazancın ayrı ayrı hesaplanamadığı durumlarda sabit yatırım tutarı içindeki yeni yatırım oranı dikkate alınmalıdır. Bölünmede sabit yatırım tutarı «kayıtlı değer» olarak dikkate alınmalıdır.

SON Saygı ve sevgilerimle…