HİLE İŞLETME ÇALIŞANLARI TARAFINDAN YAPILAN HİLELER, ORTAYA ÇIKARTILMASI VE ÖNLENMESİ Prof. Dr. Nejat BOZKURT

Geçmişe Kısa Bir Bakış Eski Mısırda şimdiki muhasebecilerin ataları, firavunların muhasebe kayıtlarını tutuyorlardı. Hububat, altın ve diğer varlıklar kayıt altına alınıyordu. Firavunun çalışanlarından bazıları bu varlıkların cazibesine kapılarak, hırsızlık yapmaya başlamışlardı.Bunu çaresi olarak birbirlerinden bağımsız iki ayrı muhasebeci aynı kayıtları tutmaya başladı. Belli dönemlerde bunların kayıtlarındaki tutarlar karşılaştırılIı- yordu. Böylece işletmelerde iç kontrol sisteminin ilk temelleri atılmış oldu. Tutarlar birbiri ile benzer ise sorun yoktu. Ancak önemli tutar farklılıklarının bulunmasının sonucu, her iki muhasebecinin de ÖLDÜRÜLMESİ idi.

HİLE EYLEMİ VE BOYUTLARI Bir kişinin veya bir işletmenin varlığını yasal olmayan bir biçimde ele geçirmenin iki farklı yolu bulunmaktadır: Herhangi bir silahı kullanılarak, kişinin veya işletmenin varlığını zor yoluyla ele geçirmek. SOYGUN Çeşitli aldatma veya sahtekarlıklarla bir kişi veya işletmenin varlıklarının ele geçirilmesi veya haksız kullanımı. HİLE -YOLSUZLUK Soygun silahla yapılır, ses getirir. Örneğin, medyada günlerce yer alır. Hile kalemle veya bir tuş darbesiyle yapılır. Fazla duyulmaz, dikkati çekmez. Ancak hilenin verdiği zarar, soyguna göre çok çok fazladır.

Devam Aşağıda, işletmelerde yaşanan hile olgusunun dünya üzerindeki boyutunu görebilmek amacıyla bazı özet bilgiler yer almaktadır: ABD de işletmelerde yapılan hilelerin 1996 Yılında 400 Milyar USD, 2002 Yılında ise 600 Milyar USD civarında olduğu tahmin edilmektedir. KPMG adlı denetim kuruluşunun 1999 yılında Avusturalya’da yaptığı araştırmaya yanıt verenlerin %57 si en az bir hile olayı rapor etmiştir. Gelişmiş ülkelerde yapılan araştırmalar, işletmelerin yıllık gelirlerinin % 6 sını hileli eylemler sonucu yitirdiklerini göstermektedir. ABD de çalışan başına düşen hile zararının günlük 9 Dolar civarında olduğu belirlenmiştir. Ernst Young adlı denetim kuruluşunun 1997 yılında 32 ülke üzerinde yaptığı araştırmaya büyük oranlarda hile eylemi rapor edilmiştir.

HİLENİN TANIMI VE GENEL TÜRLERİ Hile çok geniş uygulama alanı olan ve kapsamı geniş bir kavramdır. Bu nedenle aşağıda yanlızca işletmelere yönelik bazı tanımlar üzerinde durulmuştur: “HİLE BİR SUÇTUR” “ Bir çalışanın içinde bulunduğu işletmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak veya ele geçirerek haksız kazanç sağlamasıdır”. “Hile, kasıtlı olarak yapılan, gerçeklere, adalete, dürüstlüğe ve eşitliğe karşı aldatma, yalan söyleme ve dolandırma faaliyetidir”.

Devam Gizli yapılan bir faaliyettir. Yukarıda yer alan tanımlara göre hile eyleminde ortaya çıkan ana unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir : Gizli yapılan bir faaliyettir. Hile yapan kendine bir yarar sağlar. Kesinlikle kasıt unsuru vardır. Her durumda işletme zarar görür.

Devam HİLE GÜVEN İLE BESLENİR GÜVEN YOKSA HİLE DE YOKTUR

GENEL OLARAK HİLE TÜRLERİ Kurban Hile Yapan Açıklama 1. Çalışan Hileleri İşveren İşletme Çalışanları Çalışanlar doğrudan veya dolaylı olarak işverenden çalarlar. 2. Yönetim Hileleri Tüm Mali Tablo İlgilileri Tepe Yönetimi Tepe yönetimi genellikle finansal bilgileri olduğundan farklı gösterir. 3. Yatırım Hileleri Yatırımcılar Bireyler Yatırımcıların, hileli yatırımlara para yatırmaları sağlanır. 4. Satıcı Mal ve/veya Hizmet Satın Alan İşletmeler Satış yapan İşletme veya Bireyler Satıcılar fiyatları şişirirler veya parası ödenmiş malların teslimi yapmazlar. 5. Müşteri Mal ve/veya Hizmet Satan İşletmeler Müşteriler Müşteriler yanlış bilgiler vererek satıcıları aldatma yoluna giderler.

HİLE RAPORLARI VE BAZI VERİLER Dünyada, ulusal ve uluslararası bazda çeşitli hile araştırmaları yapılmakta ve raporlar yayımlanmaktadır. Bunların bazıları aşağıda sıralanmış ve çalışma- mızda bunlardan yararlanılmıştır: ACFE 1996, 2002, 2004 ve 2006 Hile Raporları, KPMG 1999 Tarihli Hile Raporu, PWC 2001 Avrupa Ekonomik Suç Araştırması, KPMG 2003 Tarihli Hile Raporu, Aşağıda yer alan aşamalarda, raporlarda yer alan bazı istatistiklere yer verilmiştir:

HİLENİN MALİYETİ ABD de işletme çalışanlarının 1996 ve 2002 Raporlarına göre işletmelerine verdikleri zarar aşağıdaki grafikte yer almaktadır:

Devam Çalışan sayısı açısından oluşan ortalama zararlar :

HİLE TÜRLERİNE GÖRE VERİLER Başta ACFE hile raporları olmak üzere, diğer hile raporlarında ve araş- tırmalarda işletme içinde yapılan hilenin türlerine göre çeşitli veriler bu- lunmakta ve bunlardan önemli sonuçlar çıkartılmaktadır. İşletme içinde yapılan hileler 3 ana bölüme ayrılmaktadır: İŞLETME İÇİ HİLE TÜRLERİ İşletme Varlıklarının Kişisel Amaçlı Kullanımı (Çalışan Hileleri) Hileli Mali Raporlama Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan Davranışlar

İşletme Varlıklarının Kişisel Amaçlı Kullanımı (Çalışan Hileleri) Devam İşletme Varlıklarının Kişisel Amaçlı Kullanımı (Çalışan Hileleri) Bir işletme çalışanının işletmenin varlıklarını çalması veya kendi yararına kullanması biçiminde ortaya çıkan hile biçimidir. Örneğin, çalışanın işletmeden para veya mal çalması, işletmenin arabasını kendi yararı için kullanması gibi.

Devam Hileli Mali Raporlama Özellikle tepe yöneticileri tarafından işletmenin mali tablola- rının olduğundan farklı gösterilerek, tüm işletme ilgililerinin yanıltılması biçiminde ortaya çıkan bir hile türüdür. Örneğin, İşletmenin durumunun olduğundan iyi gösterilmesi, İşletmenin durumunun olduğundan kötü gösterilmesi,

Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan Devam Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan Davranışlar Bir çalışanın işletmesinde, işvereninin veya bir başkasının haklarını gözardı ederek, var olan gücünü kendisine ve/veya bir başkasına yarar sağlayacak biçimde kullanmasıdır. Çalışanın rüşvet, menfaat çatışması ve ekonomik zorbalık gibi olumsuz olayların içinde rol alması örnek olarak gösterilebilir.

Devam Aşağıda yer alan grafikte, hile türlerinin toplam içindeki oranı ve yol açtığı ortalama zarar tutarları yer almaktadır:

ÇALIŞAN HİLELERİ ÇALIŞAN HİLELERİ Nakit Varlık Nakdi Olmayan Hileleri İşletmelerde çalışanlar tarafından yapılan hileleri aşağıdaki biçimde sınıflandırılabilir: ÇALIŞAN HİLELERİ Nakit Varlık Hileleri Nakdi Olmayan Varlık Hileleri

Kayıt Öncesi Hırsızlıklar NAKİT VARLIK HİLELERİ NAKİT VARLIK HİLELERİ Nakit Hırsızlığı Hileli Ödemeler Kayıt Öncesi Hırsızlıklar KAYIT ÖNCESİ HIRSIZLIKLAR : İşletmeye gelen paranın, kayıtlara geçirilmeden çalınması eylemidir. Örneğin, yapılan bir tahsilatın kayda alınmadan çalınması gibi. NAKİT HIRSIZLIĞI : İşletmeye gelmiş ve kayıtlara geçirilmiş nakdin çalınmasıdır. Örneğin, kasadan para çalınması. HİLELİ ÖDEMELER : İşletmeden çeşitli hileler ile nakit çıkışına neden olunması. Örneğin, sahte fatura ile para çalınması.

Devam Nakit hilelerinin alt grup dağılım grafiği aşağıda yer almaktadır:

Devam Hileli ödemeler yoluyla yapılan hile türünün de alt türleri ve bazı yol gösterici verileri bulunmaktadır:

ÇALIŞAN HİLELERİ İLE İLGİLİ BAZI ÖRNEKLER Kasadan para veya çek çalınması, Yapılan tahsilatları kayda geçirmeden çalma, Belge sahteciliği, Sahte veya anlaşmalı kişi veya işletmelere olmayan borcun ödemesini yapma, Harcama belgelerindeki tutarların şişirilmesi, Sahte harcama belgeleri ile işletmeden para alma, Stok veya maddi duran varlık hırsızlığı, Hurda hırsızlığı, Rüşvet alma, Şişirilmiş fiyat teklifleri alma, İhale koşullarını torpilli satıcılara göre ayarlama, Kalitesi düşük veya eksik mal veya hizmet teslim alma, Anlaşmalı satıcıdan fazla mal alma, Hayalet çalışan yaratarak işletmeden para çekmek, İşten çıkmış çalışanı çalışıyor gibi göstererek yarar sağlama, Satışları kayda almama, Fazla mesaileri şişirme, Çift ödeme yapma, İşletme bilgilerini sızdırma veya teknoloji hırsızlığı yapma.

KİMLER HİLE YAPAR İŞLETMEDE HER ÇALIŞAN HİLE YAPABİLİR % 10 işletme çalışanı her durumda hile yapar. % 15 işletme çalışanı her durumda hile yapmaz. %75 işletme çalışanı fırsatını bulunca hile yapar.

HİLE YAPANLARIN KARAKTERİSTİK ÖZELLİKLERİ BİR HİLEKAR NEYE BENZER ? BİR HİLEKAR PROFİLİ VARMIDIR ? HİLE İLE SAVAŞTA RAKİBİ TANIMAK GEREKİR HİLEKAR PROFİLİ KESİN OLMAYIP, ÖNEMLİ BİR YOL GÖSTERİCİDİR.

CİNSİYET ACFE nin 2002 araştırmasında hile yapanların cinsiyet dağılımı aşağıdaki gibi belirlenmiştir: Bayanların hile sıklığı giderek erkeklere yaklaşmaktadır. 6 yıl önceki araştırmada bu sıklık 1 e 4 biçimindeydi. Tutar açısından da makas az da olsa kapanmaya başlamış- tır.

MEDENİ DURUM ACFE nin 1996 araştırmasında hile yapanların medeni durumu aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

EĞİTİM DURUMU ACFE nin 2002 araştırmasında hile yapanların eğitim durumu aşağıdaki gibi belirlenmiştir: Düşük eğitim düzeylerinde daha fazla sayıda hile yapılmaktadır, Eğitim düzeyi arttıkça, hile sayısı azalmakta ancak verilen zarar artmaktadır

YAŞ DURUMU ACFE nin 2002 araştırmasında hile yapanların yaş dağılımı aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

İŞLETMEDEKİ YERLERİ ACFE nin 2002 araştırmasında hile yapanların işletme organizasyonundaki yerleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

Bu tür kişilerde hile yapma isteği fazla görülüyor. ZEKA DÜZEYİ Zeka Düzeyi Yüksek veya Bu İddiaları Var Bu tür kişilerde hile yapma isteği fazla görülüyor. Özellikle işletmenin iç kontrol yapılarına veya güvenlik sistemlerine meydan okuyarak, bunları delme uğraşı veriyorlar

BENLİK DÜZEYİ Egoist Bir Yapı Taşıma Hile yapanların diğerlerine göre daha fazla egoist bir yapıda oldukları görülmüştür Bulundukları yeri beğenmeme, Kendilerini daha önemli biri olarak görme, Üstlerini küçümseme veya aşağılama

RİSK ALMA DÜZEYLERİ Risk Alan Bir Yapı Araştırmalar, hile yapanların diğerlerine göre daha fazla risk alabildiklerini göstermektedir. Başarısızlıktan korkmama, Yakalanabileceğini düşünmeme, Şansını denemek arzusu

İLGİ DÜZEYLERİ İlgili Bir Kişilik Taşıma Yapılan araştırmalar kişilik olarak ilgi düzeyleri yüksek olanlarda hile olasılığının yüksek olduğunu saptamıştır. İşletmeye veya işine aşırı meraklı olma, Yeni birşey yaratmak için aşırı isteklilik

KURALLARA UYMA DÜZEYİ Kurallara Uymayan Bir Kişilik Kurallara uymama eğilimi yüksek olan işletme çalışanları arasında hile yapma eğilimi daha fazla olmaktadır. İşletmede konulmuş olan kurallara uymama, Sonuca daha kestirmeden gitme isteği, Kendini bu konularda haklı gösterme çabaları

ÇALIŞMA KOŞULLARI Genelde işletmeye ilk önce gelip, en geç giden çalışanlar arasında hile eylemleri daha fazla görülmektedir. İşinin bitmediğini neden olarak gösterip, geç saatlere kadar tek başına çalışma istekleri hile olasılığını arttırmaktadır. Çok uzun zaman izin kullanmadan çalışanlarda hile eylemi sıkça görülmektedir.

KİŞİLİK DURUMLARI Hile yapan işletme çalışanları genellikle aşağıdaki süreci geçirdikten sonra bazı sorunlar yaşamaktadırlar SUÇ KORKU STRES DAVRANIŞ BOZUKLUĞU

Devam Stres altında yaşama, Parasal sorunlar, Kötü bir evlilik, Uyuşturucu, kumar veya alkol bağımlısı olma, Uykusuzluk çekme, Sürekli yatıştırıcı ilaç kullanma, Doktor desteğine gerek duyma, Sinirli davranışlar ve aşırı alınganlıklar, Doğrudan insanın yüzüne bakmaktan kaçınma, Aşırı şüphecilik, Aşırı ürkeklik, Her an alarmdaymış havasında çalışma, Sabit fikirlilik ve sürekli tartışma ortamı yaratma

BİR İŞLETME ÇALIŞANI NİÇİN HİLE YAPAR İŞLETME ÇALIŞANLARINI HİLE YAPMAYA İTEN NEDENLER BİR İŞLETME ÇALIŞANI NİÇİN HİLE YAPAR ÇALIŞANLARI BU YOLA İTEN NEDENLER NELERDİR BU SORULARA BULUNACAK YANITLAR HİLE İLE SAVAŞTA ÖNEMLİ KATKILAR OYNAMAKTADIR

Herhangi bir durumda yangın çıkabilmesi için Devam Herhangi bir durumda yangın çıkabilmesi için üç adet unsurun yan yana gelmesi yeterlidir. ATEŞ-BENZİN-OKSİJEN

Devam BASKI HAKLI GÖSTERME FIRSAT Hile eyleminde de aynen ateş olayında olduğu gibi bir mantık oturtulabilir. Bu mantık yıllardır yapılan araştırmalar sonucunda şekillenmiştir. Bu bölümde ayrıntısını göreceğimiz gibi hile eyleminde üç adet unsur bulunmaktadır. Bu üç unsurun bir araya gelmesi ile hile çoğunlukla kaçınılmaz olmaktadır. Bu üç unsurun bir arada oluşum şekline HİLE ÜÇGENİ adı verilmektedir. BASKI HAKLI GÖSTERME FIRSAT

Devam EVET HER HİLEKAR BASKI ALTINDAMIDIR ? ÇALIŞAN NİÇİN YAKALANMAYACAĞINA İNANARAK HİLE YAPAR ? ÇÜNKÜ İŞLETMEDEKİ HİLE YAPMA FIRSATINI GÖRMÜŞTÜR YAPTIĞININ KABUL EDİLEBİLİR BİR EYLEM OLDUĞUNU NASIL AÇIKLAR ? KENDİNİ HAKLI GÖSTERECEK BİR YOL BULARAK

BASKI UNSURU Mali İçerikli Baskılar Hile, işletme çalışanını bir nedenle hile yapmaya yönlendiren “motivasyon” ile başlamaktadır. Motivasyon çalışan üzerinde bir nedenle baskı unsuru oluştur- maktadır. Kişiyi hırsızlığa yönlendiren birçok motivasyon olmasına karşın, işletme çalışanını hileye yönlendiren en önemli motivasyon, “Ekonomik Motivasyon” dur. İşletme çalışanlarını hile yapmaya yönlendiren baskı unsurları genelde üç ana bölümde toplanmaktadır: Mali İçerikli Baskılar Kötü Alışkanlıklardan Doğan Baskılar İşle ilgili Baskılar

FIRSAT UNSURU FIRSAT YOKSA HİLE DE YOKTUR Hile üçgeninde yer alan FIRSAT unsuru, işverenleri ve tepe yönetimlerini doğrudan ilgilendiren çok önemli bir noktadır. Hile yapma fikri çalışanın beynine herhangi nedenle girer. Ancak hala düşünce düzeyindedir. İşletmede uygun fırsatı bulamazsa, hile fikrini eyleme geçiremez. FIRSAT YOKSA HİLE DE YOKTUR İşletmelerde hileye karşı korunmanın, dolayısıyla fırsat unsurunu azaltmaya yönelik en önemli araç “İÇ KONTROL SİSTEM” leridir. “İŞLETMEDE SIKI BİR KONTROL OLDUĞUNU BİLEN, HİLE YAPARSA YAKALANMA OLASILIĞININ YÜKSEK OLDUĞUNU DÜŞÜNEN VE DE CEZALANDIRILACAĞINI BİLEN BİR ÇALIŞAN KOLAY KOLAY HİLE YAPMAYA YÖNELMEMEKTEDİR”.

Devam İç kontrol sistemi teknik bir konu olduğundan dolayı, aşağıda bazı kilit önerilerimiz yer alacaktır: İşletmede, “Görevlerin Ayrılığı İlkesi” dikkate alınarak, “Bir iş başından sonuna kadar tek bir kişiye yaptırılmamalıdır”. Sağlıklı bir yetkilendirme düzeni oluşturulmalıdır, İşletmede bağımsız inceleme ve gözlem faaliyeti bulunmalıdır, Varlıkların fiziki koruması sağlanmalıdır, Düzgün bir belge akış sistemi kurulmalıdır.

Hileye Fırsat Sağlayabilen Diğer Etkenler Devam Hileye Fırsat Sağlayabilen Diğer Etkenler Zayıf Ahlak Politikaları, Çalışanların Yaptıkları İşlerin Kalitesini Değerlemede Yetersizlik, Hile Yapanların Cezalandırılacağı Disiplinli Bir Ortamın Sağlanmaması, Çalışanlar Arasında Bilgi Akışının Zayıf Olması, Tepe Yönetiminde Varolan Cahillik, Umursamazlık Ve Yetenek Eksikliği, Yeterli Denetim Çalışmalarının Olmaması

HAKLI GÖSTERME UNSURU Hile üçgeninin son ayağı olan “HAKLI GÖSTERME” unsurunun ruhunda, hile yapanın kendini iç dünyasında ve dışarıya karşı haklı gösterecek savunma mekanizmaları üretmesi yatmaktadır. Bunun diğer ifadesi BAHANE üretmektir. Örneğin : Parayı borç almıştım, daha sonra ödeyecektim, Bu işletmeye yaptıklarımın karşılığıdır, Bu olay sonucu hiç kimse incinmedi, Bu parayı iyi bir amaç için almıştım, Yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum, İşletme bunu hak etmişti, İşletme vergi kaçırması nedeniyle zaten benim olan birşeyi aldım.

HİLENİN ORTAYA ÇIKARTILMASI Hilenin ortaya çıkartılması, hile sürecinin bir aşamasıdır. Bu süreçte bir araş- tırma olgusu bulunmamaktadır. Hilenin araştırılmasına, bu aşamadan sonra geçilebilir. Hilenin kolay bir biçimde görülmesi ve anında somut bir kanıta dayandırılması az görülür bir durumdur. Örneğin bir cinayet olayında ortada bir ceset olabil- mektedir. Bir banka soygununda kamera görüntüleri bulunabilmektedir. Cinayet ve soygunun varlığı konusunda bir şüphe yoktur. Hilenin varlığı konusunda bu kadar rahatlık yoktur. Hile eyleminin ortaya çıkartılmasında, çoğunlukla hile belirtileri, kırmızı bayraklar veya anormal durumlardan yararlanılır. KIRMIZI BAYRAK : Gerekli ve yeterli kanıt olmadan bazı şeylerin yanlış olabileceğini orta- ya koyabilen göstergelerdir.

Devam KIRMIZI BAYRAKLAR Erken uyarı aracıdır, Hile riskini gösterir, Bir anormallik göstergesidir, Kesinlikle bir hile olduğunu göstermez, Hile belirtisi ciddi ise, araştırmaya geçilir, Sorumlu olan herkesin bilmesi gereken araçlardır

HİLENİN ORTAYA ÇIKARTILMASINDAKİ BAŞARI SIRASI Hile eylemlerinin ortaya çıkartılmasına neden olan birçok araç veya birim bulunmaktadır. Aşağıdaki grafikte hilelerin ortaya çıkartılmasında bu gibi unsurların başarı düzeyleri yer almaktadır :

ÇALIŞANLARLA İLGİLİ HİLE BELİRTİLERİ İşletme çalışanlarının yaptığı hilelerin ortaya çıkartılmasında, araştırılmasında ve önlenmesinde yararlanılabilecek hile belirtileri altı ana grupta toplanabilir : HİLE BELİRTİLERİ Muhasebe İle İlgili Anormallikler İç Kontrol Yapısı Zayıflıkları Analitik Anormallikler Aşırı Yaşam Biçimleri Olağan Olmayan Davranışlar Çeşitli Şikayetler

HİLENİN ÖNLENMESİ Hile ile ilgili savaşta kullanılabilecek çok sayıda araç bulunmaktadır. Yapılan bir araştırmada bu araçların yarar derecelerinin neler olduğu ortaya konulmuştur. Aşağıda yer alan grafikte ilgili veriler yer almaktadır: