SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR ve YEMİNLİ MALİMÜŞAVİR’LERİN MESLEKİ SORUMLULUKLARI İle VERGİ KABAHAT VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNA İŞTİRAKİ

Prof. Dr. Keramettin TEZCAN İZMİR KATİP ÇELEBİ ÜNİVERSİTESİ İKTİSADİ İDARİ BİLİMLER FAKÜLTESİ MALİYE BÖLÜMÜ MALİ HUKUK ÖĞRETİM ÜYESİ

Meslek Mensupların Müşterek Ve Müteselsil Sorumluluğu (Serbest Muhasebeci - Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) VUK Mükerrer Madde 227.’ de düzenlenmiştir. Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı maddesi; ……….. beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde ……… yer alan bilgilerin Defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı, Ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte «müştereken ve müteselsilen» sorumlu tutulurlar.

Bu yönüyle bu düzenleme, bir uygunluk denetimini oluşturmaktadır. Bu kanun maddesinin gerekçesinde düzenlemenin amacının “vergi denetimlerinde» serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlerden de yararlanmak” olduğu belirtilmiştir. VUK’nın mük. 227. maddesiyle vergi idaresi yararına bir «ön denetim» yapılmak istenmektedir. Bu yönüyle bu düzenleme, bir uygunluk denetimini oluşturmaktadır.

olduğu açıkça anlaşılmaktadır. Yönetmeliğin “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin Çalışma Konuları” başlıklı 18. maddesi kapsamında; uygunluk sorumluluğu olduğu açıkça anlaşılmaktadır.

Meslek mensupları, beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen Dönem Kar/Zararı‘ nın doğruluğundan da sorumludurlar. Beyanname ve eklerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettiren mükelleflere ait muhasebeye ilişkin işlemlerin ruhsatlı meslek mensuplarınca yerine getirilmesi durumunda Söz konusu meslek mensupları da yaptıkları işlerden bu Tebliğle belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde sorumludurlar. Bu sorumluluk, ayrıca tasdiki yapan yeminli mali müşavirin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”

Meslek mensupları, kendilerine ibraz edilen belgeleri usulüne uygun ve doğru olarak kayıtlara geçirmeden ve mali tablolara aktarmadan sorumludurlar. Meslek mensupları; Bilerek kullandıkları, Harici araştırmayı gerektirmeden, “ilk görünüş karinesi ”ne göre anlaşılabilecek, İşletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler, Ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgelerin kayıtlara almalarından da sorumludurlar.

Böyle bir belgenin varlığı halinde; Miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Böyle bir belgenin varlığı halinde; Meslek mensupları bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilirler. Mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyet, meslek mensubunca, beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili Vergi dairesine yazılı olarak bildirilecektir. Bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğu ortadan kalkacaktır.

Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler açısından; uygunluk sorumluluğu, esas itibariyle şekli ödevlere ilişkin mesleki özeni göstermemekle sınırlıdır. SM ve SMMM’ lerin sorumluluğu kapsamına “harici araştırma” yetki ve yükümlülüğünü de içeren doğruluk sorumluluğu girmemektedir.

Meslek Mensupların Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğu (Yeminli Mali Müşavir ) Serbest Muhasebeci Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Sorumluluğu; VUK Mükerrer Madde 227 “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Malî Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı maddesi; ……tasdik raporu düzenleyen meslek mensupları, …düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin Defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı Ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.

3568 Sayılı Yasanın “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” 12/4. maddesinde şu şekilde düzenlenmiştir. ……. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler. Söz konusu düzenlemelerle yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu “uygunluk ve doğruluk” sorumluluğu olarak belirlenmiştir.

3568 Sayılı Yasanın “Uygulama Usul ve Esasların” düzenlendiği Yönetmeliğin 20 . Maddesinde; ……. YMM’ler, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalarından VUK ve 3568 sayılı kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar kanunun tam teselsül hükümleri uygulanır.

3568 Sayılı Yasanın 12/4 maddesi ve “Uygulama Usul ve Esasların” düzenlendiği Yönetmeliğin 20 . Maddesinde; beyanname ve eklerini tasdik eden Yeminli Mali Müşavirler tasdik ettikleri beyanname ve eklerinde yer alan bütün bilgilerle bunların dayanağını teşkil eden defter kayıt ve belgelerdeki bilgilerin doğruluğu ile beyannamesini tasdik ettikleri mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmasından sorumludurlar.

Vergi Ziyaı Kabahati VUK m. 344 Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Kabahatleri İle Vergi Suç ve Cezaları Vergi Kaçakçılığı Suçu VUK m. 359 Vergi Mahremiyetin İhlal Suçu VUK m. 362 Mükelleflerin Özel İşlerini yapma Suçu VUK m. 363 Vergi Ziyaı Kabahati VUK m. 344 Vergi Usulsüzlük Kabahatleri VUK m. 355

iştiraki gündeme gelmektedir. Uygulamada çoğunlukla meslek mensuplarının vergi kabahat ve suçlarına özellikle vergi ziyaı ve vergi kaçakçılığı durumlarında iştiraki gündeme gelmektedir.

VUK m. 359 düzenlenen kaçakçılık suçu ceza hukuku anlamında vergi suçları kategorisine giren vergi suçlarındandır. Vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suç olup maddede belirtilen hareketlerden bir tanesinin yapması suçun oluşması için yeterlidir.

İştirak Hükümlerinin Uygulanması Bakımından VUK İle TCK Arasındaki İlişki TCK “Özel Kanunlarla İlişki” başlıklı 5. maddesinde “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir. TCK 5. Maddesi gereği TCK 1 ve 75. maddeleri arasında düzenlenen genel hükümler uygulama alanı bulmaktadır.

VUK’un 360. maddesi “Cezadan İndirim” başlığı altında “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir” şeklinde düzenlenmiştir.

TCK m. 5 ile VUK m. 360 birlikte değerlendirildiğinde Vergi kaçakçılığına iştirak konusunun TCK’nın genel çerçevesi içinde çözümlenmesi amaçlanmıştır. Kaçakçılık suçuna iştirak konusunda TCK’nın 37 ile 41. maddeleri arasında yer alan hükümler geçerli olacak, ancak menfaat gözetmeden iştirakte bulunanlar açısından VUK’un 360. maddesindeki indirim uygulanacaktır.

İştirak Hükümlerinin Uygulanması Bakımından VUK ile Kabahatler Kanunu Arasındaki İlişki VUK ‘ta kabahatlere iştirake ilişkin her hangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi ziyaına iştirak durumunda Kabahatler Kanunu 14. Maddesine başvurmak gerekecektir

VUK 344/2. maddesi “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” Şeklinde düzenlenmiştir.

Bu iki kanun birlikte değerlendirildiğinde Vergi ziyaı suçuna iştirak durumunun tespiti Somut olayda önce iştirak tespit edilir. Meslek mensuplarının iştirak etmiş oldukları vergi ziyaı kabahatinden dolayı fail olarak mükelleften bağımsız cezalandırılır. Somut olayın özelliğine göre üç kat veya bir kat ceza kesilir.

Meslek Mensuplarının Vergi Kaçakçılığına İştiraki Her suçta olduğu gibi vergi kaçakçılığı suçunda da fiili işleyen kişinin cezalandırılması cezada şahsilik ilkesinin bir gereğidir. iştirak halinde işlenen vergi suçunda faillik ve suç ortaklığı durumlarının belirlenmesi dolayısıyla sorumluluğun kimlere ait olduğunun tespit edilmesi gerekir.

İŞTİRAK NE DEMEK ? Bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun, birden fazla kişinin aralarındaki anlaşma ve işbirliği yapmaları sonucunda gerçekleştirilmesidir.

TCK ‘da düzenlenen iştirak halleri

Doğrudan Faillik Kanunda tanımlanan suçu doğrudan doğruya işleyen eylemi yerine getiren kişi doğrudan faildir. Birbirinden bağımsız olarak suçun işlenişine katılan aralarında birlikte suç işleme kararı bulunmayan müstakil faildir.

fiile ilişkin ortak karar alma Birlikte Faillik Suçun kanunî tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur. fiile ilişkin ortak karar alma (sübjektif unsur) fiili birlikte işleme (objektif unsur)

Dolaylı Faillik Dolaylı faillikte arka plandaki kişi, suçun icrai hareketlerini gerçekleştiren kişi ve onun hareketi üzerinde hâkimiyet kurmakta ve bu hâkimiyet nedeniyle kişi, dolaylı fail olarak işlenen suçtan sorumlu tutulmaktadır (TCK m. 37/2).

Suç Ortaklığı (Şeriklik) Suçun kanuni tanımında bulunan eylemi tek basına tamamen gerçekleştirmeyen ancak bu eylemin gerçekleştirilmesine bir şekilde katkı sağlayan kişi suç ortağı (şerik) olarak tanımlanmaktadır.

Suç Ortaklığının Koşulları Suça Katılanları Biren Fazla olması Aralarında Nedensel Bağlantı Bulunan Birden Çok Hareketin Varlığı Suça Katılma İradesinin Bulunması (İştirak İradesi) Bağlılık Kuralı

azmettiren yardım eden Suç Ortaklığı Türleri azmettiren yardım eden

Azmettiren dolaylı failden farklıdır. Azmettirme bir başkasında kasıtlı ve hukuka aykırı bir fiil işleme düşüncesi uyandırmaktır. Azmettiren dolaylı failden farklıdır. Dolaylı faillikte suçun işlenmesinde bir başkası araç olarak kullanılırken azmettirmede suç işleme kararı olmayan kişi suç işlemeye karar verdirilmektedir. Azmettirme yardım edenden farklıdır. Azmettirmede suç işleme konusunda hiçbir kararı olmayan kişi söz konusuyken, yardım eden de suç işlemeye karar vermiş bir kişi söz konusudur.

Yardım Eden Yardım eden kasten işlenen hukuka aykırı fiile bilerek ve isteyerek katılan kişidir. Yardım etmede fiile hâkimiyet olmayıp maddi manevi destek hareketleriyle sınırlıdır. Yardım edenin hareketi, suçu yapıcı nitelikte olmayıp destekleyici, hazırlayıcı kolaylaştırıcıdır. Yardım, suçun tamamlanmasından bitmesine kadarki aşamada da yardım söz konusu olabilir.

TCK m. 39/2 yardımın şekillerini sayma yoluyla belirtmiştir. Suç işlemeye teşvik etmek Suç işleme kararını kuvvetlendirmek Fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek Fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak

Suç işleme kararını kuvvetlendirecek sözler söylemek (suç işlemeye karar vermiş ancak zamanı konusunda tereddüt içinde olan birine sahte fatura düzenlemenin tam zamanı olduğunun söylenmesi) Fiilin işlenmesi sırasında yardımda bulunmak (faili sahte fatura ticareti yapan kişilerle tanıştırmak) Fiilin işlenmesinden sonra yardım edileceğini vaat etmek (mükellefe sahte fatura temin etmesi ve kayıtlarına geçirmesi, daha sonra sorun çıkarsa konuyu çözeceğini söylemek) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek (suçun işlenmesinden önce faile nasıl davranırsa sonuca daha kolay ulaşacağı konusunda fikir vermek. Örneğin belgeler üzerinde nasıl tahrifat yapılacağını açıklamak) Fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak (sahte fatura basılmasını temin için özel baskı makinesi veya yazılarda tahrifatlar için kimyasallar temin etmek) Suçların işlenişine yardım edenlere asıl faile verilen cezanın yarısı verilir. Görüldüğü üzere, TCK’da, menfaat ilişkisiyle bağlantı kurulmaksızın yardımcıya cezanın yarısının verileceği hükmü vardır.

Yardım türlerinden bir kaçı aynı olayda bir arada bulunduğu durumda tek bir yardım etmeden dolayı suç ortağı cezalandırılır. Suça yardım eden olarak katılan kişi, faile göre daha az ceza ile cezalandırılır. Yargıtay somut olaydaki yardım düzeyine göre cezanın tayinin belirlenmesini belirtmektedir.

TEŞEKKÜRLER