TMS 36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

Standardın Amacı Bu standardın amacı, varlıkların geri kazanabilir tutarından daha fazla bir değer ile izlenmemelerini sağlamak üzere, işletmelerin uygulayacakları prosedürleri düzenlemektir. Eğer varlığın net defter değeri, kullanım veya satış yoluyla geri kazanılacak tutarından fazla ise varlık geri kazanılabilir tutarından daha fazla tutarda izleniyor demektir.

Standardın Amacı Böyle bir durumda, varlıkta değer düşüklüğü meydana gelmiş olmaktadır ve bu standarda göre, işletmenin değer düşüklüğü kaybını finansal tablolarına alması gerekmektedir. Standartta ayrıca işletmenin değer düşüklüğü kaybının iptali ve değer düşüklüğüne uğramış varlıklara ilişkin yapılması gereken açıklamalar düzenlenmiştir.

Standardın Kapsamı Standart, stoklar, inşaat sözleşmelerinde konu edilen varlıklar, ertelenmiş vergi alacakları, çalışanların haklarından ortaya çıkan varlıklar, 39 numaralı standartta açıklanan finansal varlıklar ve yatırım amaçlı gayrimenkuller dışındaki varlıkların değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanmaktadır.

Standardın Kapsamı Standartta, işletmenin her bir bilanço tarihinde, varlığın değer düşüklüğüne uğrayabileceğine ilişkin herhangi bir gösterge olup olmadığını değerlendireceği ifade edilmektedir. Böyle bir göstergenin mevcut olması durumunda ise işletme varlığın geri kazanabilir tutarı hakkında tahminde bulunmaktadır.

Tanımlar Aktif piyasa: Aşağıda yer alan koşulların tamamının bulunduğu piyasadır: (a) Piyasada ticareti yapılan mallar homojendir; (b) Normalde, bu malların her zaman için bir alıcısı ve satıcısı mevcuttur. (c) Fiyatlar kamuoyu tarafından öğrenilebilir. Anlaşma tarihi: Bir işletme birleşmesinde birleşen taraflar arasında geçerli bir anlaşmaya varıldığı, halka açık işletmeler açısından ise ilgili anlaşmanın kamuoyuna açıklandığı tarihtir. Zorla ele geçirmelerde, birleşen taraflar arasında esas itibariyle anlaşmaya varılan ilk tarih, yeterli sayıda devralınan işletme hissedarının, devralanın işletmeleri üzerindeki kontrolü ele geçirme teklifini kabul ettiği tarihtir.

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır. Nakit yaratan birim: Diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız bir nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık grubudur. Şirket varlıkları: Şerefiye hariç olmak üzere, hem bahse konu nakit yaratan birimin hem de diğer nakit yaratan birimlerin gelecekteki nakit akışlarına katkıda bulunan varlıklardır. Elden çıkarma maliyetleri: Finansman maliyetleri ve gelir vergisi gideri hariç, doğrudan bir varlığın veya nakit yaratan birimin elden çıkarılması ile ilgili maliyetlerdir. Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. Amortisman (itfa): Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.1

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer: Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir. Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmını ifade eder. Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Yararlı ömür: (a) Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi; veya (b) İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. Kullanım değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.

Değer Düşüklüğüne Uğramış Olması Muhtemel Varlığın Belirlenmesi Bir varlığın değer düşüklüğüne ilişkin herhangi bir gösterge olup olmadığını değerlendirirken, işletme en az aşağıdaki bilgileri dikkate almaktadır; Dış Kaynaklı Bilgiler İç Kaynaklı Bilgiler

Dış Kaynaklı Bilgiler Dönem boyunca, bir varlığın piyasa değerinin, zaman aşımı veya normal kullanımı sonucunda, beklenilenden önemli ölçüde düşmüş olması Dönem boyunca, işletmenin faaliyet gösterdiği piyasada, olumsuz etkiler yaratan önemli değişikliklerin ortaya çıkması veya yakın gelecekte ortaya çıkacak olması, Piyasadaki faiz oranlarının veya yatırım karlılığına ilişkin diğer piyasa faiz oranlarının dönem boyunca artmış olması ve muhtemelen bu artışların varlıkların değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını etkileyecek olması ve varlığın geri kazanılabilir tutarını önemli ölçüde azaltacak olması, Aktiflerin net defter değerlerinin işletmenin piyasa değerinden daha fazla olması.

İç Kaynaklı Bilgiler Varlığın fiziksel hasara uğradığına veya eskidiğine ilişkin kanıtların varlığı, Varlığın mevcut veya beklenen kullanılma derecesinde veya şeklinde işletmeye olumsuz etkide bulunan önemli değişikliklerin ortaya çıkması veya yakın gelecekte ortaya çıkacak olması, İşletmenin faaliyet raporlarında, bir varlığın ekonomik performansının beklenenden kötü olduğu veya olacağına ilişkin kanıtların varlığı.

Net Satış Fiyatı Bilgili ve istekli taraflar arasında, herhangi bir ilişkiden etkilenmeyecek şartlar altında, bir varlığın satışından elde edilebilecek tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi ile bulunan tutar; ( satış fiyatı – elden çıkarma maliyeti)

Net Satış Fiyatı Net satış fiyatının en iyi göstergesi herhangi bir ilişkiden etkilenilmeyecek koşullar altında bağlayıcı bir anlaşmada yer alan, varlığın elden çıkarılması ile doğrudan ilişkilendirilebilecek marjinal maliyetlere göre ayarlanmış fiyattır. Bağlayıcı bir anlaşmanın olmaması durumunda, varlık aktif bir piyasada alış satışa konu oluyorsa net satış fiyatı, varlığın piyasa fiyatından elden çıkarma maliyeti düşüldükten sonra kalan tutardır.

İskonto Oranı Paranın zaman değerine ilişkin cari piyasa değerlendirmelerini ve varlığa özgü riskleri yansıtan bir oranıdır. Bu oran, benzer varlıklara ilişkin cari piyasa işlemlerinin gerçekleştiği orandan ya da hizmet potansiyeli ve incelenen varlığa ait risk açısından benzeyen tek bir varlığa veya bir varlık portföyüne sahip, borsaya kayıtlı bir işletmenin ağırlık ortalama sermaye maliyetinden yola çıkılarak tahmin edilir.

Varlığın Ait Olduğu Nakit Üreten Birimin Tespiti Eğer bir varlıkta değer düşüklüğü olabileceğine ilişkin herhangi bir gösterge varsa, varlığın geri kazanılabilir tutarı tahmin edilir. Eğer varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin etmek mümkün değilse, işletme varlığın ait olduğu nakit üreten birimin geri kazanılabilir tutarını belirler.

Örnek Örnek; Madencilik şirketi faaliyetlerinde kullanmak üzere özel bir tren yoluna sahiptir. Özel tren yolu sadece atık olarak satılabilir özelliktedir ve kullanımdayken madendeki diğer varlıklardan bağımsız olarak önemli bir nakit akımı yaratmamaktadır. Tren yolunun kullanım değeri belirlenemediği için geri kazanabilir miktarını ölçmek mümkün değildir ve kullanım değerinin atık değerinden farklı olması olasılığı vardır. Böylece şirket, örneğin bir bütün olarak maden gibi, tren yolundan dağıtıldığı nakit akımı yaratan birimlerin geri kazanabilir miktarlarını hesaplamaktadır.

Değer Düşüklüğü Kaybının İptali İşletme, her bir bilanço tarihinde, bir varlığa ilişkin önceki yıllarda mali tablolara alınmış değer düşüklüğü kaybının daha fazla olamayacağına ya da azalmış olduğuna dair herhangi bir gösterge olup olmadığını değerlendirir. Eğer böyle bir gösterge mevcutsa işletme o varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder. Önceki yıllarda varlık için mali tablolara alınan bir değer düşüklüğü kaybı, ancak en son değer düşüklüğü kaybının mali tablolara alınmasından beri varlığın geri kazanılabilir tutarını belirlemede kullanılan tahminlerde bir değişiklik olmuşsa iptal edilmelidir. Eğer böyle bir durum mevcut ise, varlığın kayıtlı değeri geri kazanılabilir değerine kadar arttırılır. İşte bu artış değer düşüklüğü kaybının iptalidir.

Değer Düşüklüğü Kaybının İptali Değer düşüklüğü kaybının iptali nedeniyle, varlığın net defter değerindeki artış, önceki yıllarda değer düşüklüğü kaybının finansal tablolara alınmamış olması halinde belirlenmiş olacak net defter değerini aşmamalıdır.

Varlıklarda Değer Düşüklüğü Özetle standartta, değer düşüklüğü kaybının finansal tablolara alınması ve değerlemesi konusu açıklanmıştır. Buna göre, varlığın geri kazanılabilir tutarı ancak net defter değerinden düşükse, net defter değeri geri kazanılabilir tutara indirilmektedir. Bu indirim, daha önce de açıklandığı üzere bir değer düşüklüğü kaybı olmaktadır.

Varlıklarda Değer Düşüklüğü Ayrıca varlık, diğer uluslar arası muhasebe standartları uyarınca yeniden değerlenmiş tutarı ile izlenmedikçe, değer düşüklüğü zararı, derhal gelir tablosuna gider olarak yansıtılmalıdır. Yeniden değerlenmiş varlığa ait her değer düşüklüğü zararı, diğer uluslar arası muhasebe standartları doğrultusunda yeniden değerleme azalışı olarak işleme tabii tutulmaktadır.

Standartla İlgili Olarak Yapılacak Açıklamalar Dönem boyunca gelir tablosuna kayıt edilmiş değer düşüklüğü kaybı tutarı ve değer düşüklüğü kaybının dahil olduğu gelir tablosu kalemleri, Dönem boyunca gelir tablosuna kayıt edilmiş değer düşüklüğü kayıplarının iptal tutarı ve değer düşüklüğü kaybının iptal edildiği gelir tablosu kalemleri, Dönem boyunca doğrudan özkaynak hesap grubuna kayıt edilmiş değer düşüklüğü kaydı tutarı Dönem boyunca doğrudan özkaynak hesap grubuna kayıt edilmiş değer düşüklüğü kayıplarının iptal tutarı açıklanmalıdır.

Standartla İlgili Olarak Yapılacak Açıklamalar Yine standartta, tek başına bir varlık ve nakit girişi sağlayan birim için değer düşüklüğü kaybının kayıt edilmesi veya iptal edilmesi durumunda ve bu durumun bütünde finansal tablo hazırlayan işletmenin finansal tablolarına önemli etkide bulunması halinde işletmenin yapması gereken açıklamalar belirtilmiştir.

Örnek 1 A işletmesinin 5 makineden oluşan nakit üreten birimi mevcuttur. Birimdeki makinelerin kayıtlı değerleri aşağıdaki gibidir; Makine A 20.000 %16 Makine B 40.000 %32 Makine C 30.000 %24 Makine D 15.000 %12 Makine E 20.000 %16 Toplam 125.000 %100

Nakit üreten birimde yer alan tüm makinelerin faydalı ömürleri 4 yıl olarak belirlenmiştir. Tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonraki net satış fiyatları toplamı 84.500’dür. Nakit üreten birimin 4 yıllık nakit akışlarının net bugünkü değeri %5 iskonto oranıyla aşağıdaki gibi hesaplanmıştır;

YILLAR NAKİT GİRİŞLERİ ÇIKIŞLARI AKIŞLARI NBD FAKTÖRLERİ AKIŞLARININ NBD İ 2005 75.000 28.000 47.000 0.95238 44.761,91 2006 80.000 42.000 38.000 0.90703 34.467,12 2007 65.000 55.000 10.000 0.86384 8.638,38 2008 20.000 15.000 5.000 0.82270 4.113,51 240.000 140.000 91.980,91

Nakit üreten birimin kullanım değeri 91.981 olarak bulunmuştur. Bu değer net satış fiyatını ( 84.500) aştığı için geri kazanılabilir değer olarak kullanım değeri alınır. Kullanım değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark 125.000 – 91.981 = 33.019 nakit üreten birimin değer düşüklüğünü ifade eder ve birimi oluşturan varlıklara oransal olarak tahsis edilir.

Makine A 33.019 X %16 = 5.283 Makine B 33.019 X %32 = 10.566 Makine C 33.019 X %24 = 7.925 Makine D 33.019 X %12 = 3.962 Makine E 33.019 X %16 = 5.283 33.019

Muhasebe kaydı şöyledir; …………………………/…………………… 659 DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR 33.019 - Makine değer düşüklüğü zararı M.D.V. DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI 33.019 Makine A 5.283 Makine B 10.566 Makine C 7.925 Makine D 3.962 Makine E 5.283 ………………………/…………………………

Eğer varlığın geri kazanılabilir tutarını belirlemede kullanılan tahminlerde bir değişiklik olmuşsa değer düşüklüğü iptal edilmelidir. Böyle bir durumda varlığın kayıtlı değeri geri kazanılabilir değerine kadar arttırılır. Bu artış değer düşüklüğünün iptalidir. Değer düşüklüğünün iptali nedeniyle varlığın kayıtlı değerinde meydana gelen artış, önceki yıllarda hiç değer düşüklüğünün mali tablolara alınmamış olması halinde belirlenmiş olacak kayıtlı değeri aşmamalıdır.

Örnek 2 31 Aralık 2005 tarihinde, işletmenin bilançosunda 40.000 YTL net defter değeri olan bir makine bulunmaktadır. Varlığın orijinal maliyeti 50.000 YTL’ dir. Faydalı ömür 10 yıldır ve üzerinden 2 yıl geçmiştir. Makinenin 2005 yılında geri kazanabilir değeri 32.000 YTL olarak belirlenmiştir. Bu durumda, 40.000-32.000=8.000 YTL’ lik değer düşüklüğünün kayıt altına alınması gerekmektedir. Muhasebeleştirilmesi;

………………./……………….. 654 KARŞILIK GİDERLERİ 8.000 MDV DEĞER DÜŞÜK. KARŞ. 8.000 ………………/…………………. Veya ………………/………………….. 659 DİĞER OL. GİD. VE ZARARLAR 8.000 253 TESİS MAKİNA VE CİHAZ. 8.000 ……………../…………………… diye kaydedilir.

31 Aralık 2006 tarihinde düzeltme yapılmadan önceki varlığın net defter değeri 32.000 YTL ‘dir. 2006 yılı için amortisman tutarı ve kaydı şöyledir; 32.000 defter değeri/8 yıl kalan ömür= 4.000 YTL’dir. ……………./………………………. 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 4.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 4.000 …………………./………………… Buna göre varlığın net defter değeri; 32.000 - 4.000 = 28.000 YTL olacaktır.

2006 yılında varlığın geri kazanabilir değeri 37 2006 yılında varlığın geri kazanabilir değeri 37.000 YTL olarak belirlenmiştir önceden bilinen değer düşüklüğü kaybının iptaline ilişkin düzeltme yapmadan önce, 2005 yılında herhangi bir değer düşüklüğü olmamış gibi 2006 yılının net defter değeri hesaplanmalıdır ; 31.12.2005 yılı değer düşüklüğü öncesi; Net defter değeri : 40.000 2006 yılı amortismanı : - 5.000 31.12.2005 da net defter değeri : 35.000

2006 yılı gelir tablosunda iptal edilecek değer düşüklüğü tutarı şu şekilde hesaplanır; 31.12.2005 de net defter değeri : 32.000 2006 yılı amortismanı : - 4.000 31.12.2006 da net defter değeri : 28.000 Değer düşüklüğü olmaması durumunda 31.12.2006 da net defter değeri : 35.000 Değer düşüklüğü iptali: 35.000-28.000: 7.000 31.12.2006 da gelir tablosunda 35.000-32.000=3.000 YTL lik negatif bir amortisman yükü yansıtılacaktır. 2006 yılı gelir tablosunda gösterilecek net sonuç; 7.000-4.000=3.000 YTL’dir.

Muhasebe kayıtları ; ………………./…………….. MDV DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞ. 7.000 644 KONUSU KALMAYAN KARŞ. 7.000 ………………/…………….. Veya, ………………../……………….. 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZ. 7.000 679 DİĞER OL. DIŞI GİD. VE ZAR. 7.000 …………………/.……………...