KUR DEĞİŞİMİN ETKİLERİ TMS-21

Standardın Amacı Bu standardın amacı kur farkları yabancı para işlemleri ve yurt dışındaki faaliyetlerle ilgili muhasebe uygulamalarının belirlenmesidir.Bunlar yurt içindeki yabancı paraya dayalı işlemler ve yurt dışındaki faaliyetleri içerir.

Standardın İçeriği Yabancı para birimine dayalı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ile konsolidasyon, oranlı konsolidasyon veya öz kaynak yönetimi ile işletme finansal tablolarına dahil edilecek yabancı ülkelerdeki faaliyetlerle ilgili finansal tabloların raporlama para birimine dönüştürülmesi faaliyetlerini içerir.

Tanımlar-1 Kapanış Kuru: Bilanço tarihinde geçerli olan kurdur. Kur Farkı: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer para birimine farklı kurlardan çevrilmesinden kaynaklanan farktır. Döviz Kuru: İki para biriminin değişim oranıdır. Yabancı Para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı olan para birimidir. Yurtdışındaki İşletme(yabancı ülkedeki faaliyet): İşletmenin kendisininkinden farklı bir ülkede ya da para biriminde faaliyette bulunan bağlı ortaklığı,iştiraki,iş ortaklığı ya da şubesidir.

Tanımlar-2 Yurtdışındaki İşletmede Bulunan Net Yatırım: Yabancı ülkedeki işletmenin net aktiflerinde raporlayan işletmenin payıdır. Finansal Tablolarda Kullanılan Para Birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir. Geçerli Para Birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği ekonomik çevrenin para birimidir. Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklarıdır. Geçerli (Spot) Kur: Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.

Yabancı Para İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi Yabancı paraya dayalı işlemler yabancı para birimi bazında yapılan veya ödenmesi yabancı para birimi ile yapılacak olan işlemlerdir. Bunun haricinde işletmenin başka işlemlerini de gerçekleştirir.Bunlar; - Fiyatı yabancı para birimi ile saptanan mal ve hizmet alım satımı, - Fiyatı yabancı para birimi bazında borç alımı ve borç verilmesi, - Yabancı para birimine dayalı yapılan ve koşulları henüz yerine getirilmemiş bir anlaşmaya taraf olmaktır. - Değeri yabancı para birimi ile ifade edilmiş bir varlığın elde edilmesi veya elden çıkarılmasında yabancı kaynaklardaki artış ve azalışlardır.

Örnek-1: A işletmesi ihraç ettiği malların karşılığında 1000 $ almıştır.KDV tutarı 225 YTL’dir.(O günkü döviz kuru 1$=1,50 YTL’dir.)

Örnek-2:İşletme daha önce 1,50 YTL’den kaydettiği 1000$’ı 1,60 YTL’den satmıştır.

Yabancı para birimine dayalı olan ve işlemin yapıldığı tarihteki geçerli kur kullanılarak raporlama para birimine dönüştürülen bu kalemlerin tablolarda raporlanması parasal kalem ve parasal olmayan kalem diye ikiye ayrılır.Bunların özellikleri; -Yabancı paraya dayalı kalemler dönem sonu kuru ile, -Tarih değeri ile tutulan parasal olmayan yabancı paraya dayalı kalemler işlem tarihinde geçerli olan kur ile, -Gerçeğe uygun değeri ile gösterilen parasal olmayan kalemler gerçeğe uygun değerinin belirlendiği tarihteki kur ile raporlanır. Parasal kalemlere örnek olarak bankalardaki yabancı para bazında tutulan mevduat hesabı,bir bankadan yabancı para bazında alınmış banka kredisi örnek gösterilebilir.

Kur Farkının Tahakkuku Kur farkının tahakkukunda iki yöntem kullanılır.Birinci ve temel yöntem:Ciddi bir devalüasyon veya değer kaybı sonunda ortaya çıkan kur farkın da herhangi bir finansal koruma imkanı olmadığı ve yabancı para cinsinden faturalanmış varlıkların alımından doğan borçlar nedeni ile oluşan kur farklarının muhasebeleştirilmesinde temel yöntem kullanılır.Temel yöntemde ortaya çıkan kur farklılıkları gelir ve gidere yansıtılır.

İkinci yöntem ise: Önemli ölçüde bir devalüasyon veya paranın değer kaybı sonunda ortaya çıkan olumsuz kur farklarından finansal korunmanın mümkün olmadığı ve yabancı para cinsinden tutarı belirlenmiş varlıkların alımından doğan borçların etkilendiği durumda oluşan kur farkları ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme maliyetlerine eklenir.Ancak düzeltilmiş defter değerinin piyasa değerini ve varlığın satış ve kullanımı ile elde edilen değerlerinden daha düşük olanını aşmamasına dikkat edilir.

Finansal Tablolarda Geçerli Para Biriminden Farklı Para Birimi Kullanılması İşletme finansal tablolarının her hangi bir para biriminde sunabilir.Eğer finansal tablolarda kullanılan para birimi işletmenin geçerli para biriminden farklı ise sonuçlarını ve finansal durumunu finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilir. Örneğin bir grup farklı geçerli para birimleri olan işletmelerden oluşuyorsa her bir işletmenin sonuçları ve finansal durumu konsolide finansal tabloların sunulabilmesi açısından ortak bir para birimi ile ifade edilmektedir.

Yabancı Ülkelerdeki İşletmeler Yabancı ülkelerdeki işletmelerin finansal tabloların Türk Lirasına dönüştürülmesinde şu stratejiler yer alır.Bunlar şöyledir; Parasal ve parasal olmayan varlıklar veya borçlar dönem sonu kapanış kuru üzerinden hesaplanır. Gelir ve gider kalemleri işlem tarihindeki kurlar esas alınarak Türk Lirasına çevrilir.Ancak yabancı ülkelerdeki işletmeler yüksek enflasyon döneminde bulunan ülkelerin para birimi ile finansal tablolar hazırlanıyorsa bu durumda gelir ve gider kalemleri dönem sonu kapanış kuru ile Türk Lirasına çevrilir. Türk Lirasına dönüştürme işlemi sırasında ortaya çıkan tüm kur farkları net yatırım elden çıkarılıncaya kadar kâr veya zarara yansıtılmaz,öz sermaye içinde yeralır.

Örneğin ABD’de dolar bazında hazırlanmış bir mali tabloyu,Türkiye’deki ana kuruluşların mali tablolarına yansıtılırken tüm gelir ve gider hesaplarının bilanço hesaplarıyla birlikte dönem sonu kuru kullanılarak Türk Lirasına çevirmek gerekecektir.

Madde 27’de yabancı ülkelerdeki işletmelere ilişkin gelir ve gider kalemlerinin Türk Lirasına dönüşmesinde genellikle işlem tarihindeki geçerli kura yaklaşık bir kur kullanılır. 28.Maddede yabancı ülkelerdeki işletmelere ilişkin finansal tabloların Türk Lirasına dönüştürülmesinde oluşan kur farkları şöyledir;

Varlık ve borçların dönem sonu kapanış kuru ile gelir ve gider kalemlerinin işlem tarihinden geçerli olan kurdan Türk Lirasına Dönüştürülmesi, Yabancı ülkelerdeki ülkelerin net yatırımı dönem başı tutarını bir önceki dönem sonu kapanış kurundan farklı bir kur ile Türk Lirasına dönüştürülmesi, Yabancı ülkelerdeki işletmelerin öz kaynaklardaki diğer değişiklikler.

Madde 29’a göre yabancı ülkelerdeki işletmelerin elde edilmesinden kaynaklanan şerefiye ve bu işletmelerin elde edilmesi sırasında varlık ve borçların gerçeğe uygun değere getirilmesi için yapılan düzenlemeler şunlardır; Yabancı ülkelerdeki işletmelerin varlık veya borcu gibi kabul edilir.Dönem sonu kapanış kuru ile Türk Lirasına dönüştürülür. Türkiye’deki ana kuruluşun varlık ya da borcu kabul edilmesi durumunda ya raporlama birimi üzerinden ya da parasal olmayan yabancı paralı kalem olarak kabul edilir.

Yabancı Ülkelerdeki İşletmelerin Elden Çıkarılması Yabancı bir ülkedeki bir işletmenin elden çıkarılmasında öz kaynakların ayrı bir unsuru olarak ertelenen bu işletmeye ait bir birikmiş kur farkları elden çıkarılması kazancı veya kaybı muhasebeleştirilir. Kazancı veya kaybı muhasebeleştiğinde kâr veya zarar tablosuna yansır. Bir işletme yurtdışındaki işletmesini satış,tasfiye,sermaye payının geri ödenmesi ya da işletmenin bir kısmından veya tamamından vazgeçme şeklinde elden çıkarılabilir.

Temettü ödemesi,yatırımın geri dönüşüne karşılık geldiği takdirde kısmen elden çıkarma sayılır.Kısmen elden çıkarma durumunda sadece elden çıkaran durumu ilgilendiren orandaki birikmiş kur farkları gelir tablosuna yansıtır. Buna karşın kısmen elden çıkarma sayılmayan durumlarda yabancı şirketteki yatırımın tutarında yapılan bir değer azalması kısmen elden çıkarma olarak kabul edilmeyeceğinden ertelenmiş kur farkının kısmen gelir tablosuna yansıtılması söz konusu değildir.

Yabancı Ülkelerdeki Faaliyetlerin Sınıflandırılmasındaki Değişiklik Yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin sınıflandırılmasında bir değişiklik olduğu taktirde,değişikliğin olduğu tarihten itibaren yeni sınıflandırmaya göre Türk Lirasına dönüştürme yöntemi uygulanır. Yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin yeniden sınıflandırılmasında,parasal olmayan varlıkların yeniden sınıflandırılması sırasında Türk Lirasına dönüştürülmesinde oluşan kur farkları mad.35’e göre;Türkiye’deki ana kuruluş ile ilişkileri bakımından yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin finansman ve yönetim yöntemlerinde meydana gelen değişiklikler yabancı faaliyetlerin sınıflandırılmasında değişikliğe neden olabilir.

Türkiye’deki ana kuruluşun ayrılmaz bir parçası olarak sınıflandırılmış yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin yeniden yabancı işletme olarak sınıflandırıldığı durumda parasal olmayan varlıkları yeniden sınıflandırma tarihindeki Türk Lirasına dönüştürülmesinden kaynaklanan kur farkları öz kaynak olarak kabul edilir.

Kur Farklarında Vergi Etkileri Yabancı işletmelerden doğan kazanç ve kayıplar ile işletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun farklı bir para birimine çevrilmesinden doğan kur farklarından kaynaklanabilecek vergi etkilerinin muhasebeleştirilmesinde 12 no’lu standardın maddeleri uygulanır.bunlar;

39 no lu standarda göre finansal araçların gerçeğe uygun değerine göre ölçülmesinden kaynaklanan ve kar veya zarar da muhasebeleştirilen kur farkları haricinde ki kar veya zararda muhasebeleştirilen kur farklarının tutarı, Öz kaynakların bir unsuru olarak ayrıca sınıflandırılan net kur farkları ve dönem başlarındaki ve dönem sonundaki bu tür kur farkları tutarlarının mutabakatı, Finansal raporlarda kullanılan para biriminden farklı olduğunda geçerli para biriminin ne oluğu ve neden farlı bir para birimi kullanıldığını açıklar.

4. Raporlayan işletmelerin ya da yabancı ülkelerdeki önemli bir faaliyet geçerli para birimi değiştiğinde bu durum ve değişim nedeni açıklanmalıdır. 5. İşletme finansal tablolarını geçerli para biriminden farklı bir para biriminde sunuyorsa finansal tabloların oluşturulmasında uluslar arası muhasebe standartlarına uyulmalıdır.

UYGULAMA 1 Ocak 2, 2007 1,67 Haziran 30, 2007 1,71 Aralık 31, 2007 Amerika da faaliyet gösteren Z işletmesi (geçerli para birimi dolar olan) İngiltere de endüstri malzemesi satın almıştır. İşlem İngiltere de faaliyet gösteren bir bankadan alınan kredi aracılığıyla finanse edilmiştir. 400 bin Sterlin tutarında ki malzeme 2 Ocak 2007 tarihinde satın alınmış ve tutar tedarikçi banka tarafından aynı gün ödenmiştir. Borç 31 Aralık 2008 tarihinde geri ödenecekti ve yıllık faizi %10 oranında yılda 2 kez olmak üzere tahakkuk ettirilecektir. Bilanço tarihi 31 Aralıktır. NOT: £1 =DOLAR Ocak 2, 2007 1,67 Haziran 30, 2007 1,71 Aralık 31, 2007 1,75 30, 2008 1,73 31, 2008 1,70

ÇÖZÜM: Faiz ödemeleri ödeme günlerindeki uygulama spot kurlarla aşağıdaki gibi kaydedilecektir. 30 Haziran 2007 (£20.000*1.71) = 34 200 $ 31 Aralık 2007 (£20.000*1.75) = 35 000 $ ________ 2007 için toplam faiz 69 200 $ 30 Haziran 2008 (£20.000*1.73) = 34 600 $ 31 Aralık 2008 (£20.000*1.70) = 34 000 $ 2008 için toplam faiz 68 600 $

Borç ilk defa 2 Ocak 2007 de kaydedilmiş ve hem 31 Aralık 2007 deki hem de 31 Aralık 2008 deki kur ile yeniden düzenlenmiştir. Borç bakiyede meydana gelen hareketlerin etkileri aşağıda yansıtılmıştır. 2.01.07 de kaydedilmiş (£400 000*1.67) = 668 000 $ Borcun yeniden düzenlenmesinde yabancı para kayıpları 32 000 $ __________ 31.12.07 de borcun yeniden düzen. (£400 000*1.75) = 700 000 $ Borcun yeniden düzenlenmesinde yabancı para kazancı 20 000 $ 31.12.08 de borcun yeniden düz. Ve öd.(£400 000*1.70) = 680 000$ Borç 31.12.07 tarihli bilanço da 700 000 $ tutarın da gözükecektir. Endüstriyel malzeme tarihi spot kur ile 668 000$ olarak kalmaktadır.

Gelir tablosunda tutarlar aşağıdaki gibi gösterilecektir. _________________________2008$_______2007$____ Faiz 68 600 69 200 Yabancı par kaybı(kazancı) (20 000) 32 000 ______________________________________________ Yabancı para kaybı ve kazancına ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. --------------------2007--------------------- 656 KAMBİYO ZARARLARI 32 000 300 BANKA KREDİLERİ 32 000 --------------------2008--------------------- 300 BANKA KREDİLERİ 20 000 646 KAMBİYO KARLARI 20 000 ------------------------------------------------

UYGULAMA 2 Türkiye’de faaliyet gösteren A firması 10 Kasım 2005 tarihinde 2000 dolarlık mal ithal etmiştir. Satıcının fatura kestiği tarihte 1$=1.50 YTL’dir. Satıcıya firma ödemeyi 20 Ocak 2006 tarihinde yapacaktır. Döviz kurları aşağıdaki gibidir. 30 Kasım 2005 1$=1,40 31 Aralık 2005 1$=1,35 20 Ocak 2006 1$=1,20 Gerekli muhasebe kayıtlarını yapınız?

ÇÖZÜM: 1-10 Kasım 2005 teki ithalat malın kaydı: -------------/--------------------- 153 TİCARİ MALLAR 3 000 320 SATICILAR 3 000 (2000*1,50) -------------/---------------------- 2-30 Kasım 2005 de borcun yeniden değerlemesi: 2000*1,40=2800 KUR FARKI=3000-2800=200 --------------/---------------------- 120 SATICILAR 200 646 KAMBİYO KAR. 200 3-31 Aralık 2005 de borcun yeniden değerlemesi: 2000*1,35=2700 KUR FARKI=2800-2700=100 -------------/----------------------------- 320 SATICILAR 100 646 KAMBİYO KAR. 100 --------------/-----------------------------

4-20 Ocak 2006 da borcun yeniden değerlemesi ve ödemesi: 2000*1,20=2400 KUR FARKI=2700-2400=300 -----------------/----------------------- 320 SATICILAR 300 646 K.KARLARI 300 ----------------/------------------------ 320 SATICILAR 2400 İLGİLİ VARLIK HS. 2400 (Borcun ödenmesi) --------------/-------------------------