NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARI TMS 38 MADDi OLMAYAN DURAN VARLIKLAR NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ © İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf.nisantasi.edu.tr

TMS 38 MADDi OLMAYAN DURAN VARLIKLAR STANDARDIN AMACI “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardı 17.3.2006 tarihli 26111 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Standardın amacı; başka bir stan- dartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir. Standartta, maddi olmayan duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceği belirlemekle birlikte maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı açıklamalar yapılmaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar, telif hakkı, bilgisayar yazılımı lisans ya da patent, film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer ala- bilir. MSUGT’ ne göre maddi olmayan duran varlıklar hesap grubu içe- risinde muhasebeleştirilen finasal kiralama işlemleri, özel maliyetlerin muhasebeleştirilmesi bu standart içerisinde yer almamaktadır. STANDARDIN KAPSAMI TMS 38 aşağıdakiler hariç tüm maddi olmayan duran varlıklar için uygulanır. Öncelikle başka bir Standardın kapsamına giren maddi olma- yan duran varlıklar; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardın- da tanımlanan finansal varlıklar, TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi standardında yer alan araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhase- beleştirilmesi ve ölçümü ile madenler, petrol, doğal gaz ve benzeri ye- nilenemeyen kaynakların geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcama- lar, bu standart kapsamına alınmamıştır. Bunların yanı sıra standardın belli türde bir maddi olmayan duran varlığa ilişkin muhasebeleştirme yöntemini tanımlamış olması durumunda, işletme, bu Standart yerine söz konusu Standardı uygular. Bu duruma örnek olarak, TMS 17 Kirala- ma işlemleri" Standardı kapsamındaki kiralamalar, TFRS 3 işletme Birleş- meleri standardı çerçevesinde bir işletme birleşmesinde elde edilen şe- refiye verilebilir.

STANDARDIN GETiRDiKLERi MADDi OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği olmayan tanımlanabi- lir parasal olmayan varlıklardır. Bir kalemin maddi olmayan varlık ola- rak kabul edilebilmesi için, ilgili varlık üzerinde kontrolün bulunması ve gelecekte elde edil- mesi beklenen bir ekonomik faydanın varlığı, Varlığın maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi, gerekmektedir. Bazı maddi olmayan duran varlıklar; kompakt disk (bilgisayar yazı- lımı olması durumunda), yasal belge (lisans ya da patent durumunda) ya da film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir. işletme, maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın, "TMS 16 Maddi Du- ran Varlıklar" Standardına göre mi, yoksa maddi olmayan duran varlık olarak bu Standarda göre mi ele alınması gerektiğine karar verirken, hangi unsurun daha önemli olduğuna ilişkin olarak muhakemede bulu- nur. Örneğin, özel bir bilgisayar yazılımı olmadan çalışmayan bilgisayar kontrollü bir makine için, ilgili yazılım, söz konusu donanımın önemli bir parçasıdır ve maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Bilgisayarın çalışma sistemi için de aynısı geçerlidir. Yazılımın, ilgili donanımın ayrıl- maz bir parçası olmaması durumunda, bilgisayar yazılımı maddi olma- yan duran varlık olarak değerlendirilir. Bu Standart, diğer konuların yanı sıra, reklam, eğitim, ilk tesis, araş- tırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara uygulanır. Araş- tırma ve geliştirme faaliyetleri bilginin geliştirilmesine yöneliktir. Bu ne- denle, bu faaliyetler fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi (prototip gibi), varlığın fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna gö- re, ikincil bir durumdadır. işletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yarar- ları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü ol- ması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var de- mektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mah- kemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır. Yasal hakların olmadığı durumlarda, söz konusu gücün varlığını göstermek daha zordur. Maddi olmayan duran varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar; ürün ve hizmet satışından sağlanan geliri, maliyet tasarruşarını ya da işletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer ya- rarları içerebilir. Örneğin, üretim sürecinde fikri mülkiyet haklarının kul-

lanımı gelecekteki gelirleri arttırmak yerine gelecekteki üretim maliyet- lerini düşürebilir. Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür ve aktişeştirilir. Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakilerden oluşur: ithalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün olmayan satın alma vergileri de dahil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki sa- tın alma fiyatı; ve Varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye yönelik, doğ- rudan varlıkla ilişkilendirilebilen herhangi bir maliyet. Maddi olmayan duran varlıklar işletme bünyesinde oluşturulabilir veya ayrı olarak elde edilebilir. işletme içi Yaratılan Maddi Olmayan Varlıklar işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebe- leştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendi- rilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır: Araştırma safhası, Geliştirme safhası. Araştırma Safhası: Araştırma; yeni bir bilimsel ya da teknik bir bil- gi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Araştırma faaliyetleri; yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler, araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak de- ğerlendirme ve nihai seçim araştırması, malzeme, aygıt, ürün, süreç, sis- tem veya hizmetler için alternatif araştırması, yeni veya geliştirilmiş mal- zeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatişerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi şeklinde olabilir. işletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcu- diyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, araştırma harcamala- rı gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla araştır- madan kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlığın aktişeş- tirilmesi, mümkün değildir. Bir işletmenin, bir maddi olmayan duran var- lık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliş- tirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye iliş- kin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır. Geliştirme aşaması: Sadece ve sadece, aşağıdaki koşulların tama- mının varlığı halinde, geliştirmeden kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir:

Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması. işletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlı- ğı kullanma veya satma niyetinin bulunması. Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik fay- dayı nasıl sağlayacağının belirli olması. (Maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünye- sinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması). Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran ğı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması. Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması. işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yöne- tim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratıl- ması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir. Varlıkla doğrudan ilişkilen- dirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir: Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler (TMS 19 Çalışanlara Sağ- lanan Faydalar Standardında belirtildiği biçimde) Yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan patent ve lisansların itfa payları. işletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşte- ri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebe- leştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır: Kuruluş ve Teşkilatlanma Giderleri: "TMS 16 Maddi Duran Var- lıklar" Standardı uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmiş olmadıkça, faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (baş- langıç maliyetleri gibi). Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturul- ması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya

yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş ma- liyetlerinden oluşabilir. Dolayısıyla, VUK 282. maddesinde yer alan ilk tesis ve taazzuv giderlerinin aktişeştirilmesinde ki ihtiyarilik TMS’ ların- da yer almamaktadır. •Eğitim faaliyetlerine ilişkin harcamalar. •Reklam ve promosyon faaliyetlerine ilişkin harcamalar. •Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya yeniden yapılandırılmasına ilişkin harcamalar. Örnek: Mağaza güvenlik sistemleri üreten XYZ işletmesi yeni bir güvenlik sistemi tasarım ve geliştirmesi amacıyla proje üzerinde çalışmaktadır. Bu projeyle ilgili olarak işletmenin Elektronik Ar-Ge bölümünde 2007 yılın- da araştırma çalışmalarına başlanmış ve araştırma safhasına ilişkin olarak 290.000 TL’lik gider oluşmuştur. 2007 yılında projesinin teknolojik ve fi- nansal yapılabilirliğine ilişkin analizler tamamlanmıştır. Bu analizler için işletmenin kendi içerisinde 120.000 TL’lik gider oluşmuş, patent enstitü- süne başvurularla ilgili olarak da 20.000 TL ödemiş ve patent hakkı al- mıştır. 2007 yılında ortaya çıkmış bulunan 290.000 TL’lik araştırma safha- sına ilişkin harcamalar dönem gideri olarak muhasebeleşt.i.r..e/c.e..k./t0ir7. Borç Alacak 750 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri 290.000 102 Bankalar 2007 yılında ortaya çıkmış bulunan 120.000 TL’lik yapılan harcama- lar maddi olmayan varlık olarak aktişeştirilebilir. ..../..../07 Borç Alacak 263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri 120.000 102 Bankalar 2007 yılında ortaya çıkmış bulunan 20.000 TL’lik yapılan patent alı- mı için harcamalar maddi olmayan varlık olarak aktişeştirilebilir. ..../..../07 Borç Alacak 260 Haklar 20.000 102 Bankalar Örnek: XYZ işletmesi kayıtlarında önceki yıllarda aktişeştirilmiş 25.000

TL Tutarında kuruluş ve örgütlenme gideri bulunmaktadır TL Tutarında kuruluş ve örgütlenme gideri bulunmaktadır. Bununla ilgili ayrılmış olan amortisman tutarı ise 5.000 TL’dir. TMS 38 kuruluş ve teş- kilatlanma giderlerinin aktişeştirilmesine izin vermediğinden, aktiften net defter değerinin silinmesi ve TFRS’lere geçiş hükümleri çerçevesin- de bu tutarın olağanüstü gerekmektedir. 31/12/07 yedeklere atılması Borç 20.000 5.000 Alacak 542 Olağanüstü Yedekler 268.Birikmiş Amortismanlar 262 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri 25.000 10.3.1.2. Ayrı Olarak Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıkların muhase- beleştirilmesi, maddi duran varlıklar için TMS 16’da açıklandığı şekilde yapılmaktadır. Bir mali nitelikte olayın maddi olmayan duran varlık olarak muha- sebeleştirilmesi için, söz konusu olayın, maddi olmayan duran varlık ta- nımına ve Standartta yer alan muhasebeleştirme kriterlerini uyması ge- rekmektedir. Ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıkların muhase- beleştirilmesinde, maliyetin belirlenmesi maddi duran varlıklar için TMS 16’da açıklandığı gibidir. Örnek: XYZ Teknoloji işletmesi 8 aylık bir süre içerisinde yeni bir üretim modeli için çalışmış ve patent hakkının elde edilmesi ile patent enstitü- süne başvuru yapmıştır. 8 aylık süreçte bu üretim modeli ile ilgili olarak aşağıda yer alan harcamalar yapılmıştır. Materyal ve malzeme maliyeti 10.000 Sosyal güvenlik ödemeleri 2.000 Ücret ödemeleri 8.000 Genel yönetim giderlerinden düflen pay 5.000 Baflvuru masraflar› Tekdüzen hesap plan›nda maddi olmayan duran varl›klar›n içeri- sinde yapılmakta olan yatırımlar hesabı olmadığından, maliyet 258 Ya- pılmakta Olan Yatırımlar hesabında izlenmiştir.

..../..../07 Borç 22.000 5.000 Alacak 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 770 Genel Yönetim Giderleri 102 Bankalar 27.000 Alacak ..../..../07 Borç 27.000 260.Haklar 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 22.000 5.000 771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Takas Yoluyla Edinilen Maddi Olmayan Duran Varlıklar Takas yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklara ilişkin düzenlemeler TMS 16 Maddi Duran Varlıklar için yapılan açıklamalar ile paraleldir. Bir işletmenin, alınan varlığın gerçeğe uygun değerini güve- nilir bir ş belirleyememesi durumunda, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyetini ölçmede kullanılır (Bknz TMS 16). işletme içi Yaratılan fierefiye Bir işletmenin herhangi bir zamandaki piyasa değeri ile net varlık- larının defter değeri arasındaki fark zamanla değişebilir. Bu fark işletme içinde yaratılan şerefiyedir. işletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şe- kilde ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, bir varlık olarak muhasebeleştirilmez. MADDi OLMAYAN DURAN VARLIKLAR iÇiN SONRAKi DÖNEMLERDE YAPILAN DE⁄ERLEME Maddi olmayan duran varlıkları için sonraki dönemlerde yapılan değerlemede maliyet yöntemini veya yeniden değerleme yöntemini se- çer. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı süre- ce, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir. Maddi olmayan duran varlıklar için sonraki dönemlerde yapılan değerleme işlemleri TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardında yapılan açıklamalar ile paraleldir (Bknz TMS 16). MADDi OLMAYAN DURAN VARLIKLADA AMORTiSMAN UYGULAMASI Maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde TMS 16’ da olduğu gibi yararlı ömrü dikkate alınır. Sınırlı bir yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi iken sınırsız yararlı

ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz. işletme, bir maddi olma- yan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa sınırsız mı olduğunu ve eğer sınırlı ise, bunun süresini veya kendisini oluşturan ürün veya benzeri birimlerin sayısını değerlendirir. ilgili her türlü unsura ilişkin ola- rak yapılan analiz esas alındığında, varlığın işletmeye net nakit girişi sağ- laması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması durumunda, işletme, maddi olmayan duran varlığı sınırsız yararlı ömre sahip olarak değerlendirir. Teknolojide meydana gelen hızlı değişimler nedeniyle, bilgisayar yazılımları ve diğer birçok maddi olmayan duran varlık teknolojik açı- dan eskime tehdidi altındadır. Bu nedenle, yararlı ömürlerinin kısa ol- ması muhtemeldir. Sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfa edil- mez ise sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlık itfa edile- bilir. Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Bir varlığın it- faya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için bir- çok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler TMS 16’ da yer alan amor- tisman yöntemleri ile aynıdır. (Bknz TMS 16)