NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARI TMS2 STOKLAR NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ © İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf.nisantasi.edu.tr

TMS 2 STOKLAR 6.1 STANDARDIN AMACI Bu standardın amacı; bilançonun varlıklar bölümünde yer alan “Stokların” muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Stokların muhasebeleşti- rilmesindeki temel sorun, stokların bir varlık olarak muhasebeleştirilme- sinde, kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan ilgili maliyetin belirlenmesidir. Bu standart; stok maliyetlerinin nasıl saptanacağını, stok maliyetinin içeriğinin nelerden oluştuğunu, stok maliyetinin gidere nasıl dönüşeceğini, stoklar için uygulanacak değerleme yöntemini ve stoklarla ilgili değerleme sonuçlarının finansal tablolarla nasıl ilişkilendirilerek raporlanacağını açılamaktadır. 6.2 STANDARDIN KAPSAMI Bu standardın “değerleme” hükümleri aşağıda belirtilen stoklar için kullanılmaz: tarım ve orman ürünleri, hasat dönemi sonrası tarımsal ürünler, mineral ve mineral ürünler üreticilerinin elinde bulundurdukları stoklarda, stoklarını “gerçeğe uygun” değerlerinden “satış giderleri”ni dü- şerek saptayan aracıların elinde bulundurdukları stoklar ki; bu stoklar, yakın gelecekte satma amacı ya da fiyatlardaki iniş çıkışlardan kâr elde etme ya da aracılık kârı doğurmak amacıyla edinilen stoklardır. Bu standardın “değerleme” hükümleri de dahil olmak üzere bütün hükümlerinin kapsamına giren “STOK”lar ise aşağıdaki stoklardır; Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak amacıyla alınan “Ticari Mal Stokları”, ilk madde ve malzeme stokları, Yarı mamuller, Mamul stokları, Hizmet işletmelerinde işletmenin henüz ilgili geliri elde etmedi- ği hizmetin maliyeti.

STANDARDIN GETiRDiKLERi STOKLARIN MALiYETi işletmeler açısından, TMS 2 kapsamında “Stokların Maliyeti”ni oluş- turan hususlar aşağıdaki gibidir; Tüm satın alma maliyetleri: Satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer gider niteliğindeki vergiler (KDV hariç) ve nakliye, yükleme bo- şaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetlerden oluşur. Ticari iskon- tolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Dönüştürme maliyetleri: Stokların dönüştürme maliyetleri “Nor- mal Maliyet”ten oluşur. Diğer bir deyişle, normal kapasite kullanımına göre hesaplanan maliyetlerden oluşur. Tam kapasite ile normal kapasi- te arasındaki fark “kullanılmayan (atıl) kapasite”yi oluşturur. Bu kapsam- daki maliyet unsurları ise; Direkt işçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri ve Normal kapasite kullanımına düşen Sabit Genel Üretim Giderle- rinden oluşmaktadır. Dolayısıyla, “Tam Maliyet” yaklaşımından tek farkı, “Kullanılmayan Kapasiteye Düşen Sabit Genel Üretim Giderlerini” kapsamıyor olmasıdır. Kapsam dışında tutulan “Kullanılmayan Kapasiteye Düşen Sabit Genel Üretim Giderleri” dönemin üretim maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin döneme doğrudan “Gider” yazılıp dönemin Gelir Tablosu ile ilişkilendi- rilir. Bu giderler Gelir Tablosunda “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararla- rı” başlığında raporlanır. Bu durumda, imalat işletmelerinin üretim maliyetlerini öncelikle; değişken üretim giderleri sabit üretim giderleri olarak sınışamaları ve bunun için gerekli alt yapı kurmaları gerekmektedir. Sabit üretim giderlerinin de “normal kapasite kullanımına” düşen kısmını ayrıca hesaplayabilmeleri için de “normal kapasite kullanım oranlarını” saptamaları gerekmektedir. c) Stokların mevcut durumuna veya konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetler: Satın alma ve dönüştürme maliyet- leri dışındaki bir maliyet unsurunun (örneğin genel yönetim giderinin) stokların maliyetine eklenebilmesi ancak stokları mevcut konum ve du- rumuna getirdikleri ölçüde söz konusu olabilmektedir. Burada da muha- sebenin temel kavramlarından olan “Özün Önceliği Kavramı” gereği bir gider veya maliyet belirli bir stokla ilişkilendirilebildiğinde (örneğin özel bir

müşteri siparişine ilişkin ürün tasarımı ve geliştirme maliyeti gibi) stokların maliyetine eklenebilir. Aksi durumda satın alma ve dönüştür- me maliyetleri dışındaki gider ve maliyet kalemleri stok maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin döneme doğrudan gider yazılmalıdır. “Hizmet işletmeleri” açısından stok maliyeti TMS 2 kapsamında aşa- ğıdaki gibi belirlenmiştir: Hizmet işletmeleri sundukları (tahakkuk eden) hizmetlerin gelir- leri ile giderlerini “Dönemsellik Kavramı” gereği aynı faaliyet dönemin- de gelir tablosu ile ilişkilendirmelidirler. Dönemsellik ilkesi çerçevesin- de, eğer verilen bir hizmete ilişkin gelir unsuru dönem sonu itibariyle dönemin gelir tablosu ile ilişkilendirilmemiş yani döneme gelir olarak kaydedilmemiş ise; söz konusu hizmetin üretilmesine ilişkin maliyet un- surlarının da dönemin gelir tablosu ile ilişkilendirilmemesi yani döneme gider olarak yazılmaması gerekir. Dolayısıyla, verilen hizmetle ilgili ha- sılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler “stok hesabına” yansıtılmalıdır. Stok hesabı ile ilişkilendirilecek olan hizmet üretim maliyeti un- surları ise; hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçi- lik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel gi- derlerden oluşur. Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bun- larla ilgili diğer giderleri, hizmetin maliyetine dahil edilmez. Hizmet sunan bir işletmenin stoklarının maliyeti, kâr marjını ve- ya işletmeler tarafından fiyatlara dahil edilen üretimle ilgili olmayan ma- liyetleri içermez. 6.3.2. STOKLARIN MALiYETiNE ALINMAYACAK OLAN UNSURLAR Stokların maliyetine alınacak unsurların neler olacağı konusuna geç- meden önce standardın getirdiği en önemli unsurlardan birini bu noktada belirtmek gerekir ki; o da “Özellikli Stok” ve “Özellikli Hizmet” kavra- mıdır. “Özellikli Stok” kavramı; “özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabi- lir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar”ı ifade etmektedir. “Özellikli Hizmet” kavramı ise; verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablola- ra gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili hizmetin oluşumu ile ilgili giderlerin stok olarak kayıtlara alınması hususudur. Aşağıda belirtilen unsurlar stokların maliyetine alınmayacak olup döneme doğrudan gider yazılmalıdır: a) Anormal Fireler: Normalin üstünde gerçekleşen ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim fire ve kayıplarının maliyeti.

Depolama maliyetleri: Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama maliyetleri döneme doğrudan gider yazılır. Satış giderleri: Satış giderleri döneme doğrudan gider yazılmak üzere “Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri” içerisinde raporlanır. Genel Yönetim Giderleri: Stokların bulunduğu konum ve duru- ma gelmesinde katkısı olanlar hariç diğer bütün genel yönetim giderleri döneme doğrudan gider yazılır. Borçlanma Maliyetleri: TMS 23 kapsamında, “özellikli varlık ni- teliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri” hariç olmak üzere stoklarla il- gili borçlanma maliyetleri döneme doğrudan gider yazılmalıdır. Dolayısıy- la, faiz ve kur farkları stok maliyetine eklenmez. Ancak, “Özellikli Stoklar”a ait borçlanma (faiz ve kur farkları) maliyetleri söz konusu Özellikli Stokun maliyetine yansıtılmalıdır. Peşin Alım Fiyatı ile Vadeli Alım Fiyatı Arasındaki Farklar: Va- deli alışlarda, peşin fiyatı ile vadeli alım fiyatı arasındaki fark için ödenen tutar bir finansman maliyetidir ve malın alış maliyetine eklenmeksizin dö- neme doğrudan gider yazılmalıdır. Dolayısıyla, vadeli alışlarda, alış fiyatı içinde vade farkı da bulunuyorsa, alış faturasında malın peşin fiyatının ve vade farkının ayrı ayrı belirtilmesi hem alıcı hem de satıcı için işlemlerin muhasebeleştirilmesini kolaylaştırıcı bir uygulama olacaktır. Çünkü satıcı açısından faturada ayrıca belirtilen vade farkının da “TMS 18 Hasılat” stan- dardı kapsamında “faiz geliri” olarak raporlanması gerekmektedir. 6.3.3. STOK MALiYETLERiNi HESAPLAMA YÖNTEMLERi işletmeler stoklarının maliyetini hesaplarken öncelikle “Gerçek Parti Maliyet Yöntemini”, bu yöntemin kullanılmasının uygun olmadığı durum- larda da “Tahmini Maliyet Yöntemlerini” kullanabilirler. Gerçek Parti Maliyet Yöntemi: Normal şartlarda birbirleri ile ika- me edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alı- nan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dik- kate alınarak belirlenir. Diğer bir ifadeyle stoklar “tek tek gerçek maliyet- leriyle değerlenir”. Örneğin otomobil galeri dönem sonu stoklarının mali- yetini belirlerken, ellerinde kalan otomobil stoklarının her birinin maliye- tini “otomobillerin motor numarası” ile alış faturalarını karşılaştırarak tek tek tespit eder. Bu yöntem uygulamamızda “Has (Gerçek) Maliyet Yönte- mi” olarak bilinmektedir. Tahmini Maliyet Yöntemleri: Genellikle birbirleri ile ikame edi- lebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için “Gerçek Parti Maliyet Yöntemi” uygun bir maliyet hesaplama değildir ve kullanılması zor veya imkansızdır. Bu durumlarda işletmeler “Tahmini Maliyet Yöntem- ler”den

birine başvurabilirler birine başvurabilirler. Kullanılabilecek olan “Tahmini Maliyet Yön- temleri” ise; Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi Dönem sonu ağırlıklı ortalama maliyeti (Dönem Sonu Envanter Yöntemini kullanan işletmelerde) Hareketli ağırlıklı ortalama maliyeti (Sürekli Envanter Yöntemini kullanan işletmelerde) ilk Giren ilk Çıkar (FIFO) Maliyet Yöntemidir (TMS 2 kapsamında Son Giren ilk Çıkar (LIFO) maliyet yönteminin kullanılması mümkün değildir.) işletmeler maliyetlerini hesaplama değil de “Maliyetlerini Yaklaşık Olarak Belirlemek” istedikleri zamanlarda ise “Maliyet Ölçümü” yapabi- lirler. Bu durumda da başvurabilecekleri teknikler iki tanedir. Bu teknik- ler; Standart maliyet yöntemi ve Perakende satış yöntemidir. Bir işletme benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stok- lar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanır. Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için, farklı maliyet hesaplama yön- temleri kullanılabilir. 6.3.4. STOKLARDA DEĞERLEME Stokların maliyeti çeşitli nedenlerle net gerçekleşebilir değerinin al- tına düşebilir. Örneğin; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda stokların tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliye- tinin artması durumlarında stokların maliyeti net gerçekleşebilir değerle- rinin altına düşebilir. Temel prensip “stokların mali tablolarda, kullanımları veya satılma- ları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedel- le izlenemeyecek” olmalarıdır. Bu nedenle TMS 2’de Stoklar, “Maliyet ve Net Gerçekleşebilir Değerin Düşük Olanı ile Değerlenir” hükmü getirilmiştir. VUK’a göre ise stoklar (emtia) “Maliyet ile değerlenir. Emtianın değerleme günündeki satış fiyatı, maliyet bedeline kı- yasla %10 veya daha fazla düşüklük gösteriyorsa bu durumda maliyet bedeli yerine Emsal Bedeline göre de değerleme yapılabi- lir” . (VUK, Md-274.) Dolayısıyla TMS 2’nin stokların değerlemesine yönelik olarak ge- tirdiği en önemli yenilik “Net Gerçekleşebilir Değer” kavramıdır. Net Gerçekleşebilir Değer ise; “işin normal akışı içinde, tah- mini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı ger- çekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının çıka-

olan kısım için genel satış fiyatları esas alınır. rılmasıyla elde edilen tutardır.” Diğer bir ifadeyle; Net Gerçekleşebilir Değer, bir işletmenin işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Net Gerçekleşebilir Değeri formül olarak ifade etmek istersek aşağıdaki formülü kullanabiliriz. NGD = SF – TMM – TSG NGD : Net Gerçeklefl ilir De¤er SF : Sat›fl Fiyat› TMM : Tahmini Tamamlanma Maliyeti TSG : Tahmini Sat›fl Giderleri işletmeler; maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek (net gerçekleşebilir değer) tutardan yüksek olması durumunda, “ihtiyatlılık Kav- ramı” çerçevesinde “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” ayırırlar. Böylece stok- lar maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile finansal tablolar- da raporlanmış olur. Stok değerleme işlemi temel prensip olarak stok kalemleri için “tek tek değerleme yöntemiyle” yapılır. Tek tek değerlemenin mümkün olmadığı du- rumlarda “grup olarak değerleme yöntemi” uygulanabilir. Net gerçekleşebilir değerin tespitinde kullanılan satış fiyatı, tamamlan- ma maliyeti ve satış giderleri tahmini rakamlardır. Net gerçekleşebilir değe- rin tespit edilmesi aşamasında söz konusu stokun a) satış fiyatının, b) ta- mamlanma maliyetinin c) satış giderlerinin doğru tespit edilmesi (tahmin edilmesi) önemli bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Çünkü, net gerçekle- şebilir değerin güvenirliliği bu unsurların doğru tespit edilmelerine bağlı ol- maktadır. Dolayısıyla da, bu rakamların hesaplanması esnasında “güvenilir kanıtlara” ihtiyaç duyulacaktır. Geçici fiyat ve maliyet dalgalanmaları net gerçekleşebilir değerin tespitinde dikkate alınmamalı, kalıcı fiyat ve maliyet- ler dikkate alınmalıdır. Taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin tespitinde, sözleşme fiyatı esas alınır. Mevcut stoklar satış sözleşmesindeki miktardan fazla ise, fazla olan kısım için genel satış fiyatları esas alınır. Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir ve revize edilir. Net gerçekleşebilir değerdeki değişmelere göre; •ya mevcut karşılıklar arttırılır, •ya da mevcut karşılıklar (gelir yazılarak) azaltılır. Azaltılacak (ip- tal edilecek) olan tutar karşılık tutarından fazla olamaz. 6.3.5. STOKLARIN GiDER OLARAK YAZILMASI (GiDERLEfiTiRiLMESi)

Stoklar satıldığında, yani işletme varlıklarından çıktığında, bu stok- ların kayıtlı değeri, bu stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde “gider” olarak muhasebeleştirilir ve gelir tablosuna yansıtılır. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşük- lüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıp- ların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. işletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür. 6.3.6. STOKLARLA iLGiLi OLARAK RAPORLANACAK BiLGiLER Stoklarla ilgili olarak finansal tabloların dipnotlarında aşağıdaki hu- susların açıklanması gerekmektedir: Stokların değerlemesinde benimsenen muhasebe politikaları, kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri. Stokların kayıtlı değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınışandırılmış bazda ayrı ayrı tutarları. Gerçeğe uygun değerlerinden satış için katlanılan maliyetler dü- şüldükten sonraki değerle izlenen stokların finansal tablolardaki tutarı. Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı (satılan ticari ma- lın maliyeti, satılan mamul maliyeti, satılan hizmet maliyeti). Ayrıca, dö- neme doğrudan gider yazılan genel üretim giderleri ve anormal fire tu- tarları. Yükümlülük için teminat olarak gösterilen stokların kayıtlı değeri. Stoklara ilişkin genel sınışama; ticari mal, ilk madde ve malzeme, yarı mamul ve mamul şeklinde yapılabilir. Hizmet işletmesi stokları yarı mamul olarak tanımlanabilir. işletmeler hazırlayacakları farklı gelir tablosu formatı gereği, işlet- me giderlerinin analizini giderlerin çeşitlerine göre sınışandırarak da ya- pabilirler. Bu durumda, işletme ilk madde ve malzeme ve tüketim mal- larının maliyetlerini, işçilik maliyetlerini ve diğer maliyetleri stoklardaki net değişimle beraber kamuya açıklar. 6.4 ÖRNEKLER Örnek: Atak Ticaret işletmesi 10.12.2007 tarihinde 100.000 TL + %18 KDV tutarında ticari malı peş olarak satın almış Malın taş için 1.000 TL + %18 KDV nakliye faturasını da nakit olarak ödemiştir. işletmenin bu alışla ilgili olarak yapması gereken kayıt aşağıdaki gibidir:

10/12/07 Borç Alacak 153. Ticari Mallar 100.000 153.2 Alışlar 191 indirilecek KDV 18.000 102 Bankalar 118.000 1.000 153.3 Alış Taşıma Giderleri 191 indirilecek KDV 100 Kasa 180 1.180 Mal alış esnasında ödenen KDV tutarı alınan malın maliyetinin bir un- suru olmadığı için malın maliyetine eklenmez. Malın alınması esnasında ödenen nakliye bedeli alınan malın maliyetinin bir unsuru olduğu için “Ti- cari Mallar” hesabına alınmış ve döneme doğrudan gider yazılmamış Örnek: Atılgan Ticaret işletmesi 1.12.2007 tarihinde peşin fiyatı 100.000 TL + %18 KDV olan ticari malı 3 ay vadeli olarak 103.000 TL + %18 KDV senetli olarak satın almıştır. işletmenin bu kayıtla ilgili olarak yapması gereken ka- yıt aşağıdaki gibidir: 01/12/07 Borç 100.000 3.000 Alacak 153. Ticari Mallar 322 Borç Senetleri Reeskontları 322.50 Ertelenmiş Finansman Gid. 191 indirilecek KDV 321 Borç Senetleri 18.540 121.540 Alacak 31/12/07 Borç 1.000 780 Finansman Giderleri 780.10 Vade Farkları 322 Borç Senetleri Reeskontları 1.000 322.50 Ertelenmiş Finansman Gid. Uluslararası Finansal Raporlama standartları, özü itibariyle, stok ve hiz- met alımlarında “belge (fatura) tabanlı” değil, “peş değer tabanlı” muha- sebeleştirmeyi ve raporlamayı getirmektedir. Dolayısıyla, bu örnekte olduğu gibi, Atılgan Ticaret işletmesi “belge tabanlı” yaklaşıma göre muhasebeleş- tirme yapacak olsaydı; faturada mal bedeli olarak 103.000 TL + %18 KDV yer aldığı için stoklarına 103.000 TL yazması gerekecekti. Oysa, 103.000 TL’lik tutarın 100.000 TL’si mal bedeli 3.000-TL’si ise vade farkıdır. Bu du- rumda olaya “değer tabanlı” yaklaşıldığında da, Ticari Mal Stokuna 100.000- TL kayıt edilmeli ve 3.000 TL tutarındaki vade farkı da ayrıştırılarak işletme- nin finansman yüküne yansıtılmalıdır. Böylesi uygulama, muhasebenin “özün önceliği kavramıyla” da tutarlı bir hareket oluşturmaktadır.

ikinci kayıtta ise, dönem sonunda dönemsellik ilkesi gereği “Ertelen- Sonuç olarak, yukarıdaki kayıtta; vadeli alışlarda, peşin fiyatı ile vade- li alım fiyatı arasındaki fark için ödenen tutar bir finansman maliyetidir ve malın alış maliyetine eklenmemiştir. Aradaki fark üç aylık dönemin finans- man gideridir ve “322 Borç Senetleri Reeskontları” 3 Hesabının bir alt he- sabı olarak “Ertelenmiş Finansman Gideri” olarak gösterilmiştir. Bu hesap Borç Senetleri hesabının kontra hesabıdır ve bilançoda pasifte Ticari Borçlar başlığı altında (-) değerle gösterilecektir. Böylece Borç Senetleri bilançoda net değeri ile gösterilmiş olacaktır. ikinci kayıtta ise, dönem sonunda dönemsellik ilkesi gereği “Ertelen- miş Finansman Giderinin” bir aylık tutarı bu döneme ait olduğu için bir ay- lık faiz “Finansman Giderleri” hesabına alınarak döneme gider yazılmıştır 4. “Ertelenmiş Finansman Gideri” hesabı ise kalan bakiyesiyle 31.12.2007 tarih- li bilançoda “Borç Senetleri” hesabının kontra hesabı olarak raporlanacaktır. Örnek: Bilge Danışmanlık ve Proje işletmesi 1.11.2007 tarihinde Güverte işlet- mesine bir proje çizimi için anlaşma yapmıştır. Proje çizimi 1.2.2008 tarihi- ne kadar tamamlanacak olup, ilgili projenin fiyatı 150.000 TL’dir. Proje be- deli, proje tamamlanınca tahsil edilecektir. Bilge Danışmanlık ve Proje işlet- mesi ilgili proje için 2007 yılı Kasım ve Aralık aylarında çalışmalarını sürdür- müştür. işletmenin 31.12.2007 tarihli dönem sonu işlemleri öncesi mizanın- da “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabının bakiyesi 1.250.000 TL’dir. Yapılan inceleme sonucu, Güverte iş yapılmakta olan proje çizimi için 1.11.2007 tarihinden 31.12.2007 tarihine kadar oluş iş ve benzeri hizmet üretim maliyeti tutarı 50.000 TL’dir. Bu durumda Bilge Danış ve Proje gibidir: iş 31.12.2007 tarihinde yapması gereken kayıt aş 31/12/07 622 Satılan Hizmet Maliyeti Borç 1.200.000 Alacak 151 Yarı Mamuller 50.000 151.90 Devam Eden Proje Maliyetleri 741 Hizmet Üretim M. Yansıtma 1.250.000 740 Hizmet Üretim Maliyeti 3 MSUGT Tekdüzen Hesap Planımızda sözkonusu unsur için enuygun hesap “322 Borç Senetleri Reeskontu” hesabıdır. Ancak, THP’ındaki bu hesabın işleyiş ve hesabın kapsamı yeniden düzenlenmelidir. Bu hesabın kullanılması Nalan Akdoğan ve Orhan Sevilengül tarafından öner- ilmektedir. Bkz., Akdoğan, Nalan ve Orhan Sevilengül; “Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması”, iSMMMOYayınNo:7,13.Baskı,Tor Ofset,Mart2007,sayfa176. 4 Basit faiz hesaplaması yapılmış Ayrıntılı hesaplama için “iç iskonto formülünden” yararlanılması gerekmektedir.

622 Satılan Hizmet Maliyeti Hizmet işletmeleri sundukları (tahakkuk eden) hizmetlerin gelirleri ile gi- derlerini “Dönemsellik Kavramı” gereği aynı faaliyet döneminde gelir tablosu ile ilişkilendirmektedir. Dönemsellik ilkesi çerçevesinde, Güverte işletmesine veril- mekte olan proje çizim hizmetine ilişkin gelir unsuru dönem sonu itibariyle dö- nemin gelir tablosu ile ilişkilendirilmemiş yani döneme gelir olarak kaydedilme- miştir. Bu durumda, ilgili proje çizim hizmetinin üretilmesine ilişkin değerleme günü sonu itibariyle hesaplanan maliyet unsurlarının da dönemin gelir tablosu ile ilişkilendirilmemesi yani döneme gider olarak yazılmaması gerekmektedir. Dolayısıyla, ilgili proje için gelir tablosuna yansıtılmayan bu tutarın “stok hesa- bına” yansıtılması yani Bilançoda varlık olarak raporlanması gerekmektedir. Bu amaçla Bilge Danışmanlık ve Proje işletmesinin 2007 yılı “740 Hizmet Üretim Ma- liyeti” hesabı içinde yer alan 50.000 TL “622 Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına yansıtılmayıp bir bilanço hesabı olan “151 Yarı mamuller” hesabına yansıtılmış- tır. Bu kayıt TMS 2’nin “Hizmet işletmesi stokları yarı mamul olarak tanımlana- bilir” hükmü doğrultusunda yapılmıştır. Hizmet işletmelerinin bu tür stokları için MUGT çerçevesindeki Tekdüzen Hesap Planında olmadığı için önerilen hesap- lar ise; “154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri” ve “155 Tamamlanmış Hizmet Maliyetleri” hesaplarıdır .5 Unutulmamalıdır ki; “Stok” hesabı ile ilişkilendirilecek olan hizmet üretim maliyeti unsurları ise; hizmetin sunulmasında doğrudan gö- rev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabi- lecek genel giderlerden oluşacaktır. 1.2.2008 tarihinde, proje 2008 yılında 40.000 TL ek maliyete de katlanıla- rak tamamlanmış ve müşteriye teslim edilerek proje bedeli tahsil edilmiştir. Bu durumda yapılacak olan kayıtlar aşağıdaki gibidir. 01/02/08 Borç Alacak 90.000 40.000 50.000 622 Satılan Hizmet Maliyeti 741 Hizmet Üretim M. Yansıtma 151 Yarı Mamuller 151.90 Devam Eden Proje Maliyetleri 5 Akdoğan, Nalan ve Orhan Sevilengül; “Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması”, iSMMMO YayınNo:7,13.Baskı,Tor Ofset,Mart2007,sayfa182-186. 01/02/08 Borç Alacak 102 Bankalar 177.000 600 Yurtiçi Satışlar 150.000 391 Hesaplanan KDV 27.000 Örnek: Yamaç Ticaret işletmesi 1.2.2007 tarihinde 600 TL + %18 KDV tuta-

rında bir adet renkli tüplü televizyonu peşin olarak satın almıştır. 31.12.2007 tarihi itibariyle, piyasaya yeni giren plazma televizyonlar nedeniyle renkli tüplü televizyonların satış fiyatında belirgin bir düşüş ol- muş ve bu düşüş sürekli olacağı kesindir. Renkli tüplü televizyonun tahmini piyasa satış fiyatı 400 TL’dir. Tamamlanma maliyeti gerekmemek- tedir. Tahmini satış giderleri (reklam, nakliye vb.) 20 TL’dir. Yamaç iş mesi bu televizyonu 10.1.2008 tarihinde peş satmış Satış fiyatı; 380 TL + %18 KDV’dir. 300 TL + %18 KDV’dir. 450 TL + %18 KDV’dir. işletmenin 1.2.2007 tarihinde yapacağı ticari mal alış kaydı aşağıda- ki gibidir: 01/02/07 Borç Alacak 153. Ticari Mallar 600 153.02 Al›fllar 191 ‹ndirilecek KDV 108 100 Kasa 708 işletmenin 31.12.2007 tarihinde yapacağı kayıt aşağıdaki gibidir. Bu kayıt konusunda farklı görüşler mevcuttur. Aşağıda her iki görüşe göre muhasebe kayıtları sunulmuştur. Hangi görüşün uygulanacağı konusuna TMSK tarafından açıklık getirilmesi gerekmektedir. 1.Görüş: 31/12/07 654. Karşılık Giderleri Borç Alacak 220 654.10 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Gideri 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 220 2.Görüş: 31/12/07 Borç Alacak

62X 6. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Gideri 220 220 Net Gerçekleşebilir Değer = 400 – 0 – 20 Net Gerçekleşebilir Değer = 380 TL işletme stok değerlemede “Maliyet ve Net Gerçekleşebilir Değerin Dü- şük Olanı ile Değerleme” yöntemini kullanacağı için; Maliyet değeri 600 TL ve Net Gerçekleşebilir Değer 380 TL olduğundan işletme 31.12.2007 tarihinde 220 TL (600 – 380 = 220 TL) stok değer düşüklüğü karşılığı ayıracaktır. a) Satış fiyatının 380 TL + %18 KDV olması durumunda işletmenin 10.1.2008 tarihinde yapacağı kayıt aşağıdaki gibidir: 100 Kasa 10/01/08 600 Yurtiçi Satışlar Borç 448,40 Alacak 380,00 391 Hesaplanan KDV 68,40 Borç 621 Satılan Ticari Ma l Maliyeti 380 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 153 Ticari Mallar 220 600 b) Satış fiyatının 300 TL + %18 KDV olması durumunda işletmenin 10.1.2008 tarihinde yapacağı kayıt aşağıdaki gibidir. 100 Kasa 10/01/08 600 Yurtiçi Satışlar Borç 354 Alacak 300 391 Hesaplanan KDV 54 Borç 621 Satılan Ticari Ma l Maliyeti 380 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 153 Ticari Mallar 220 600 6 Bu görüşü savunanlar 62 Satışların Maliyeti hesap grubuna yeni bir hesap açılması gerektiğini ve ayrılan karşılığın iptal edilmesi halinde de yine bu grupta açılacak bir (-) hesap ile bu işlemin yapılması gerektiğini vurgulamaktadır.

an- cak Gelir Tablosundaki ara bilgiler (Brüt Kâr, Faaliyet Kârı ve a) Satış fiyatının 450 TL + %18 KDV olması durumunda işletme- nin 10.1.2008 tarihinde yapacağı kayıt aşağıdaki gibidir. 10/01/08 c Borç Alacak 531 100 Kasa 600 Yurtiçi Satışlar 391 Hesaplanan KDV 450 81 Alacak 10/01/08 c/1 Borç 621 Satılan Ticari Mal Maliyeti 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 153 Ticari Mallar 380 220 600 Alacak 10/01/08 c/2 Borç 621 Satılan Ticari Mal Maliyeti 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 153 Ticari Mallar 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 450 220 600 70 Alacak 10/01/08 c/3 Borç 621 Satılan Ticari Mal Maliyeti 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 153 Ticari Mallar 644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 600 220 600 220 Satılan Malın Maliyetinin hesaplanmasına ilişkin üç alternatif bulun- maktadır: Satılan malın maliyeti mevcut “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” düşüldükten sonraki tutar kadardır (c/1). Satılan malın maliyetini satış fiyatına tamamlanır ki; bu durumda “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabının kalan bakiyesi “Konusu Kal- mayan Karşılık Gelirine” devredilir (c/2). Satılan malın maliyeti malın ilk maliyeti kadardır ki; bu durumda “Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabının bakiyesinin tamamı “Ko- nusu Kalmayan Karşılık Gelirine” devredilir (c/3). Her üç olasılıkta da Gelir Tablosunun sonucu değişmemekte, an- cak Gelir Tablosundaki ara bilgiler (Brüt Kâr, Faaliyet Kârı ve Olağan Kâr rakamları) değişmektedir.

Örnek: Barış imalat işletmesinin yapmış olduğu maliyet analizi sonucunda tespitleri aşağıdaki gibidir. işletmenin Üretim Maliyetini, Üretilen Mamul Maliyetini, Satılan Mamul Maliyetini ve Dönem Kâr/Zararını hesaplayınız (Dönem başı yarı mamul ve mamul stoku bulunmamaktadır, ayrıca dö- nem sonu yarı mamul stoku da bulunmamaktadır; DiMM = 40 TL/b Üretim kapasitesi : 6.000 b. D.işçilik = 20 TL/b Kapasite kullanım Ora nı : % 90 Değ. GÜG = 10 TL/b Üretim miktarı : 5.000 b. Sabit GÜG = 162.000 TL Satış miktarı : 4.000 b. Satış Fiyatı = 150 TL/b 710 ilk Madde ve Malzeme Gideri 200.000- 720 Direkt işçilik Giderleri 100.000- 730.01 Değişken Genel Üretim Giderleri 50.000- 730.02 Sabit Genel Üretim Giderleri 162.000- 600 Yurtiçi Satışlar 600.000- işletmenin kapasite kullanım oranına göre normal kapasitesinin he- saplanması gerekir. Kapasite kullanım oranı % 90 olduğuna göre işlet- menin Normal kapasitesi 5.400 adettir (6.000 * 0,90 = 5.400). Bu durum- da 162.000 TL değerindeki sabit Genel Üretim Giderinin Normal kapasi- teye düşen kısmı dönemin üretim maliyetine alınırken, kullanılmayan kapasiteye (400 adet) düşen kısmı ise döneme doğrudan gider yazılma- lı ve bu amaçla “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabına aktarıl- malıdır. Bu tutar 12.000 TL’dir [(162.000 / 5.400) * 400 = 12.000] Dönem başı ve dönem sonu yarı mamul olmadığı için üretim ma- liyeti aynı zamanda üretilen mamul maliyetidir ki, toplam tutarı 500.000- TL’dir. Üretim miktarı 5.000 adet ve satılan mal miktarı da 4.000 adet olduğuna göre satılan mamul maliyeti 400.000 TL’dir (500.000/ 5.000= 100 TL/b) (100,-*4.000 = 400.000). Dönem sonu mamul stoku da 100.000,-TL’dir (100 TL/b*1.000 b = 100.000 TL). Dönemin başka ge- lir ve giderinin olmadığı varsayımda da, dönem net kârı 188.000-TL’dir [600.000 – (400.000 + 12.000) = 188.000].

Kısım Gider ve Zararları 7 731.2 Sabit GÜG Yansıtma 162.000 Alacak 31/12/07 151 Yarı Mamuller 711 DiMMG Yansıtma 721 DiG Yansıtma 731.1 Değişken GÜG Yansıtma Borç 350.000 Alacak 200.000 100.000 50.000 Alacak 31/12/07 Borç 150.000 12.000 151 Yarı Mamuller 680 Çalış Kısım Gider ve Zararları 7 731.2 Sabit GÜG Yansıtma 162.000 Alacak 31/12/07 Borç 200.000 100.000 50.000 162.000 711 DiMMG Yansıtma 721 DiG Yansıtma Değişken GÜG Yansıtma Sabit GÜG Yansıtma 710 DiMMG 720 DiG Değişken GÜG Sabit GÜG 200.000 100.000 50.000 162.000 Alacak 31/12/07 Borç 500.000 152 Mamuller 151 Yarı Mamuller 31/12/07 620 Satılan Mamul Maliyeti 152 Mamuller 500.000 Alacak Borç 400.000 400.000 (500.000/5.000= 100- TL/b) (100-*4.000= 400.000) 7 Bu hesabın yerine 62 Satışların Maliyeti hesap grubuiçinde bir hesapaçılması önerilmektedir. Bakınız; Akdoğan, Nalan; Sevilengül, Orhan (2007).

31/12/07 600 Yurtiçi Satışlar 690 Dönem K/Z Borç 600.000 Alacak 31/12/07 690 Dönem K/Z 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları 412.000 12.000 620 Satılan Mamul Maliyeti 400.000 Örnek: Deposunda yangın çıkan Talih A.fi. tamamen yanan malları nede- niyle uğradığı zararı karşılamak için sigorta şirketine baş vurmuştur. Si- gorta şirketi Talih A.fi.’nin zararını karşılamak için yanan malın değerini tespit etmek istemektedir. Ancak, dönem sonu envanter yöntemi kulla- nan Talih A.fi.’nin kayıtlarında böyle bir bilgi bulunmamaktadır. Yapılan incelemeler sonucunda net satışların 2.500.000 TL olduğu tespit edilmiş- tir. Ayrıca şu bilgilere de ulaşılmıştır; Maliyet Değeri Perakende Satış Değeri Dönem Başı Stok 450.000 TL 600.000 TL Net Alışlar 1.950.000 TL 2.600.000 TL Toplam 2.400.000 TL 3.200.000 TL işletmeler maliyetlerini Yaklaşık Olarak Belirlemek” hesaplama değil de “Maliyetlerini istedikleri zamanlarda ise “Maliyet Ölçümü” yapabil- mektedirler. Bu durumda da başvurabileceklerden birisi de “Perakende satış yöntemidir”. Bu örnekte de işletme birebir stok tespiti yapma imkanına sahip bulunmamakta ve “Maliyet Ölçümü” yapmak üzere “Perakende satış yöntemine başvurmaktadır”. işletme mevcut dönem başı stoklarını ve net alışlarının tamamını satacak olsaydı 3.200.000 TL (600.000 + 2.600.000 = 3.200.000) tutarında toplam satış gerçekleştirmiş ve bu satışla ilgili olarak da 2.400.000 TL (450.000 + 1.950.000 = 2.400.000) Satılan Malın Maliyetine katlanmış ola- caktı. Toplam satışlar ile satılan malın maliyeti arasındaki fark olan 800.000 TL (3.200.000 – 2.400.000 = 800.000) brüt kâr elde edecekti. Bu- nun sonucu olarak da satışlar üzerinden brüt kâr oranı da % 25 (800.000 / 3.200.000 = 0,25) olarak gerçekleşecekti.

Dolayısıyla, işletmenin kârlılık oranı perakende satış fiyatına göre %25 olarak hesaplanmış olur. Mevcut kayıtlara göre şu ana kadarki net satışlarının tutarı 2.500.000 TL olduğuna göre bu tutarın % 25’i olan 625.000 TL (2.500.000 * 0,25 = 625.000) brüt kârdır. Brüt kâr 625.000 TL ise satılan malın maliyeti de yaklaşık olarak 1.875.000 TL’dir (2.500.000 – 625.000 = 1.875.000). Dönem başı mal stoku 450.000 TL, net alışlar tutarı 1.950.000 TL ve satılan malın maliyeti de 1.875.000 TL ise dönem sonu mal stokunun de- ğeri de 525.000 TL olmalıdır. SMM = (Dönem Başı Mal Stoku + Net Alışlar) – Dönem Sonu Mal Stoku 1.875.000 = (450.000 + 1.950.000) – DSS DSS = 2.400.000 – 1.875.000 DSS = 525.000 TL