FAALİYETE DAYALI MALİYETLEME YÖNTEMİ Niyazi KURNAZ ©niyazi

FDM MALİYETLEME HAKKINDA GENEL BİLGİLER FDM (Activity-Based Costing-ABC) yöntemi, ilk olarak bugünkü adıyla 1986 yılında Robin COOPER ve Robert S. KAPLAN öncülüğünde ABD’de geliştirilmiş ve diğer gelişmiş ülkeler de yeni maliyet sistemleri arayışı içerisinde son yıllarda tartışılmaya başlanmıştır. Geleneksel sistemlerin yetersizliğine karşı yeni bir maliyetleme yaklaşımı olarak geliştirilen bu yöntem, başlangıçta Endirekt maliyetlerin tespitine ve kontrolüne yönelik bir yöntem olarak düşünülmüş, zamanla daha kapsamlı hale getirilmiştir. Yani FDM yöntemi, günümüz ileri üretim ortamlarında önemli bir maliyet unsuru haline gelen genel üretim maliyetleri üzerinde yoğunlaşan ayrıca maliyetlere neden olan faktörler hakkında daha geniş bir bilgi veren ve bunların yönetim ve kontrolünü sağlayan bir yöntem olarak geliştirilmiştir. ©niyazi

FAALİYETE DAYALI MALİYETLEME SİSTEMİNİN TANIMI Genel olarak faaliyete dayalı maliyetleme sistemi, “ genel üretim maliyetlerinin dağıtılmasında sadece yeni bir yol” olarak tanımlanabildiği gibi bir bilgi sistemi olarak ta tanımlanabilir. Başka bir tanımda, FDM, strateji,dizayn ve faaliyet kontrol veya mamul grupları ile ilgili tüm maliyetleri sadece ilgili olduğu mamul veya mamul gruplarına göre dağıtan bir maliyet sistemi olarak tanımlanmıştır. FDM’nin yeni kullanım alanları da dikkate alınarak bir tanımı yapılacak olursa; FDM, bir işletmenin faaliyetleri ve mamulleri ile ilgili verileri toplayan ve bunları işleyen bir bilgi sistemidir. FDM, daha doğru mamul maliyet bilgisi vermek üzere tasarlanmış, bunun yanı sıra işletme yönetimi için stratejik bilgiler de sağlayan ve yönetimin daha doğru kararlar almasına yardımcı olan stratejik bir maliyet/yönetim muhasebesi sistemidir. FDM’ni bir sistem değil geleneksel maliyet dağıtım yöntemlerinin geliştirilmiş bir şekli olarak değerlendirenler ve bir teknik olarak tanımlayanlarda vardır. FDM, farklı türlerde üretilen mamuller arasında değişik maliyet taşıyıcılarını kullanmak suretiyle, genel üretim maliyetlerini dağıtma tekniği olarak tanımlanmıştır. ©niyazi

FDM’nin temel amacı daha doğru mamul maliyetlerinin belirlenmesidir. Bu amaca ise üretim maliyetlerinin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetlerin maliyeti ile o faaliyetin oluşmasını sağlayan mamulü ilişkilendirmek suretiyle ulaşılır.Buradan yola çıkarak FDM sisteminin iki temel amacı şu şekilde özetlenebilir; 1-Tüm üretim örgütünün faaliyet tüketimini, maliyet ve ilgili alanları tanımlayarak detaylı bilgi sağlamak, 2-Yöneticilerin kararlarını doğru verebilmeleri için doğru maliyet bilgileri sağlamak. ©niyazi

Uygulamada, FDM sisteminin çok değişik amaçlar için kullanıldığı görülmektedir. İngiltere’de yapılan bir araştırma sonucuna göre, son yıllarda FDM’nin kullanım amacı, mamul maliyetlemenin yanı sıra, maliyet düşürme üzerinde yoğunlaşmıştır. Ayrıca, FDM’nin bir işletmede en az üç olmak üzere birden fazla amaca hizmet ettiği görülmüştür. FDM süreci ve uygulamalar dikkate alınarak FDM’nin öne çıkan amaçları şu şekilde sıralanabilir; 1-Maliyet düşürme ve maliyet yönetimi, 2-Faaliyet performans ölçümü ve iyileştirme, 3-Mamul ve hizmet çıktıları ile ilgili kararlar, 4-Mamul ve hizmet maliyetleme, 5-Bütçeleme, 6-Müşteri karlılık analizi, 7-Stok değerleme, 8-Yeni mamul ve hizmet tasarımı, FDM’nin amacı, doğru maliyet bilgileriyle yanlış kararların sayısını azaltmasını sağlamak ve mamullerin faaliyetleri tükettiği, faaliyetlerin de kaynakları tükettiği gerçeğinden hareketle planlı, kontrollü ve ekonomik genel üretim maliyetleri yükleme verileri sağlamak şeklinde özetlenebilir. ©niyazi

FDM sisteminin özellikleri kısaca şu şekilde sıralanabilir; 1- Sistem, faaliyetlerin kaynakları tükettiği, mamullerin de bu faaliyetleri tükettiği varsayımına dayanır. 2- Mamul maliyetleri ile faaliyet maliyetleri birlikte hesaplanmakta ve bunu sonucu olarak ta stoklarda oluşabilecek tüm kayıplar dikkate alınmaktadır. 3 -FDM, daha çok üretim veya üretim sürecinin sonunda elde edilen çıktı birimlerine kolay bir şekilde yüklenemeyen GÜM ile ilgilidir. 4- GÜM’nin yüklenmesinde, otomasyona bağlı olarak direkt işçilik saati yerine makine saatleri kullanılmaktadır. 5- Üretim maliyetlerinin sabit-değişken ayrımı yapılmamakta ve tümü değişken kabul edilmekte ya da değişken maliyetler GÜM olarak ele alınmaktadır. 6- FDM, karmaşık üretim ortamlarındaki karşılıklı birbirine bağlılığın ve maliyet akışlarının analiz edilmesinde kullanılan bir yöntemdir. 7- FDM, işletmelerde temel faaliyet bilgileri ve bu faaliyetlerin ortaya koyduğu maliyet bilgileri ile uğraşır. Bunun yanı sıra FDM işletmelerin yönetim kontrol sistemlerini de etkileyen bir unsurdur. Çünkü, elde edilecek maliyet raporları çalışanları ve örgütsel davranışı etkiler. 8- FDM yeni bir sistem olmakla birlikte, sadece endirekt maliyetlerle ilgilenmesi yönüyle sipariş veya safha maliyet yöntemleri ile birlikte kullanılabilecek bir yapıdadır. ©niyazi

Faaliyetler, bir örgüt içindeki grupların kendi fonksiyonel görevlerini yerine getirmek için gerçekleştirdikleri tekrarlayıcı görevlerdir. Faaliyetler, değer zinciri içindeki tüm adımlarda yer alırlar. Buradan şu şekilde bir tanıma ulaşılabilir; Faaliyetler işletme amaçlarına ulaşmak için, işletme içindeki her özel grup tarafından tekrar tekrar yapılan işler ve görevlerdir. Faaliyetler, işletmelerin ne yaptığını açıklarlar. Bir faaliyetin temel işlevi, girdileri (kaynaklar), çıktıya dönüştürmektir. Faaliyetler belirli bir çıktıyı üretmek için kaynakları tüketen süreçlerdir. Buna göre diğer bir tanım olarak Faaliyetler; bir işe neden olan ve böylece kaynak tüketen süreçler veya işlemlerdir. FAALİYETE DAYALI MALİYETLEME İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR ©niyazi

Faaliyet Merkezi, genel olarak; bir işletme için önem taşıyan faaliyetlerin bir arada toplandığı yerler olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir ifade ile, faaliyet merkezleri, homojen faaliyetlerin fonksiyonel ve ekonomik olarak gruplanmasıdır. Faaliyet Merkezi kavramı yeni bir kavram olmakla beraber, geleneksel olarak bildiğimiz sorumluluk merkezi ( işletme yöneticilerinin yetkilerini kullandıkları ve sorumluluklarını taşıdıkları örgüt birimleridir ) ve maliyet merkezi ( maliyetlerin toplandığı örgüt birimleridir ) kavramlarıyla yakından ilişkilidir. Faaliyet merkezinin temel farkı, mamul maliyetlemeye uygun esnek bir yapıya sahip olmasıdır. Faaliyet merkezi, bazen sorumluluk merkezi kadar geniş kapsamlı faaliyetleri bir araya getirirken, bazen bir maliyet merkezi kadar faaliyetleri detaylandırabilmektedir. Burada belirleyici olan işletmelerin tercihidir. Diğer yandan, sorumluluk ve maliyet merkezleri, örgütsel yapıya paralel iken, faaliyet merkezleri değişik amaçlara uygun olarak da organize edilebilmektedir. Faaliyet merkezi, yönetim tarafından, kapsadığı faaliyetlerinin maliyetlerinin ayrı olarak raporlanması istenen üretim sürecinin bir bölümüdür. Her bir faaliyeti ayrı bir faaliyet merkezi olarak ele almak ekonomik olarak uygun olmadığından, birçok uygulamada ayrıntıyı ve kayıtlama maliyetlerini azaltmak için, çoğunlukla birbiriyle ilgili birkaç faaliyet tek bir faaliyet merkezi içinde toplanabilir. Faaliyet merkezleri faaliyetleri değişik yollarla raporlamak için esnek bir araçtır. Sistem tarafından raporlanan mamul maliyetleri, bu tasarım seçiminden etkilenmezken sadece mamul maliyetinin nasıl raporlayacağı etkilenir. ©niyazi

Faaliyet merkezleri, faaliyetlerin daha anlamlı bir şekilde organize edilmesine yardımcı olmaktadır. Yüzlerce faaliyetin bulunduğu bir işletmede, birbiriyle ilişkili faaliyetler bir arada toplanarak faaliyet merkezleri oluşturulmakta ve böylece belli faaliyetlerle ilgili bilgiler bu merkezlerden sağlanmaktadır. Buna göre bir üretim işletmesinde örnek olabilecek bazı faaliyet merkezleri şu şekildedir; Satınalma; üretim faaliyetleri için gerekli olan malzemeleri sağlamaya yönelik tüm faaliyetler Üretim; Direkt işçilik dışında üretim süreciyle ilgili tüm faaliyetler Kalite Kontrol; üretim sürecine yönelik kalite ile ilgili tüm faaliyetler Bakım; mevcut ekipmanın bakım, onarım veya yenilenmesi ile ilgili tüm faaliyetler Depolama; Üretilen mamullerin depolama, taşıma ve dağıtımı ile ilgili tüm faaliyetleri ©niyazi

Faaliyete Dayalı Maliyetleme, maliyetleri faaliyet bazında ayrı ayrı ele alarak üretim faaliyetlerinin dört kalemde toplanabileceğini kabul etmektedir. 1- Birim seviyesinde faaliyetler 2- Parça seviyesinde faaliyetler 3- Mamul seviyesinde faaliyetler 4- Tesis seviyesinde faaliyetler ©niyazi

i. Birim Seviyesinde Faaliyetler: Bir birim mamulün üretilmesiyle ortaya çıkan faaliyetler birim seviyesinde faaliyetler olarak isimlendirilir. Diğer bir deyişle ne zaman bir birim mamul üretilmek isteniyorsa o zaman yapılması gereken faaliyetlerdir. Delik delmek, şekil vermek,işlemek, muayene etmek gibi faaliyetler örnek olarak gösterilebilir. Bu faaliyetler sonucu ortaya çıkan maliyetler ise birim seviyesinde maliyetlerdir. Birim seviyesinde faaliyetler toplam üretim kapasitesinin bir sonucu olarak meydana gelirler. Örneğin enerji tüketimi, ürünün tüm birimlerini tamamlamak için gereken makine saatlerinin bir fonksiyonudur. Benzer şekilde yapılan bakım, gereken dolaylı işçilik ve tüketilen işletme malzemeleri birim düzeyinde faaliyetler olarak kabul edilmektedir. Çünkü bunlar, çıktının kapasitesine dayanmaktadırlar. Bazı işletmeler birim düzeyindeki faaliyetleri tek bir faaliyet merkezinde toplarken, diğerleri en azından iki birim düzeyinde faaliyet merkezi kullanmaktadır. ii. Parça Seviyesinde Faaliyetler Her bir mamul grubunun üretilmesi sırasında yerine getirilen faaliyetlerdir. Grup,parça veya parti seviyesinde faaliyetler olarak da adlandırılırlar. Bu faaliyetler, mamullerin gruplar halinde üretilmesi durumda her bir birim mamul yerine, bir grup için gerçekleştirilen faaliyetlerdir. Makinelerin hazırlanması, bir grup parçanın sipariş verilmesi, malzemelerin taşınması bu faaliyetlere örnek olarak verilebilir. Grup seviyesindeki faaliyetlerin maliyeti ise, üretilen birimlerin sayısı veya satılan birimlerin sayısından ziyade, üretilen grupların sayısına göre oluşturulur. Grup seviyesindeki maliyetler, genellikle grup hacminden yani üretilen birimlerin miktarından bağımsızdır.Üretilen birimlerin sayısından ziyade işlenen partilerin sayısına göre yaratılan parti düzeyinde faaliyetler genel olarak partinin büyüklüğünden bağımsızdır. Belirlenebilen her bir parti düzeyinde faaliyet için ayrı faaliyet merkezi yaratılmaktadır. ©niyazi

iii. Mamul Seviyesinde Faaliyetler Üretim hatlarındaki mamul çeşitliliğine bağlı olarak yapılan faaliyetlerdir. Bu faaliyetler her bir farklı mamul tipinin üretimini desteklemek gerektiğinde yürütülür. Farklı mamul türlerinin üretimini sağlamak açısından bunlara ihtiyaç vardır. Bilgi toplanması, mühendislik, mamul tasarımı ve mamullerin müşteriye gönderilmesi örnek olarak verilebilir. Bu faaliyetler, birim sayısından ve parti sayısından bağımsızdırlar. Bu tür faaliyetler, ancak işletmede üretilen mamul çeşidinin sayısına bağlı olarak değişirler. Bu nedenle mamul çeşidi fazla olan işletmelerde mamul seviyesinde faaliyetlerde fazladır.Bunlara ilişkin maliyetler, tek tek mamullere yüklenebilir, fakat maliyetler üretilen her mamulün miktarından veya parti sayısından bağımsızdır. İşletme tarafından üretilen belirli ürünlerle ilgili olan mamul düzeyindeki faaliyetler farklı mamul türlerinin üretimini desteklemek gerektiğinde yapılmaktadırlar. Bu nedenle bu faaliyetler tüm ürünlerle değil, bazı ürünlerle ilgili olacaktır. Açıkça belirlenebilen her bir mamul düzeyinde faaliyet için ayrı bir faaliyet merkezi gerekir. iv. Tesisi seviyesinde Faaliyetler Bir tesisin genel üretim işlemlerini destekleyerek, üretimin sürekliliğini sağlayan faaliyetlerdir. Fabrika seviyesinde ve daha ziyade destek hizmeti niteliğindeki faaliyetlerdir. Fabrika aydınlatması, temizlenmesi,güvenliği, çevre düzeni ve personelin eğitilmesi örnek olarak verilebilir. Bu faaliyetler üretilen mamul veya hizmet miktarından bağımsız olup daha çok yönetsel niteliklidir. Bu seviyedeki faaliyetler, üretilen mamuller için ortak faaliyetler olduğundan, bunların maliyetleri de ortak maliyetlerdir. Belirli bir partinin işlenmesi veya belirli bir ürünün üretilmesiyle değil, tüm üretimle ilgili olan fabrika düzeyindeki faaliyetler genellikle tek bir faaliyet merkezinde toplanmaktadırlar. ©niyazi

. Maliyet Taşıyıcıları (Cost Driver ) Bir maliyetin ortaya çıkmasına neden olan faktör yada faaliyetlerin maliyetinde değişmeye neden olan herhangi bir faktör olarak tanımlanabilir. Faaliyete dayalı maliyetleme sisteminde maliyet taşıyıcısı, geleneksel sistemdeki dağıtım anahtarı yerine kullanılmaktadır. Maliyet taşıyıcıları, maliyetlerle mamuller arasında sebep-sonuç ilişkisine dayanan gerçek, objektif bir köprü kurmaktadır. Dağıtım anahtarları ise, genellikle subjektif bir maliyet dağıtımı için kullanılırlar. ©niyazi

Maliyet Yükleme Ölçüsü Geleneksel Maliyet Sis.FDM Sistemi Kullanılan kaynakları etkileyen faktörler Yalnızca üretim hacmiHarekete geçirme sayısı veya üretim siparişleri sayısı gibi birkaç faktör Maliyet taşıyıcılarıBirKaynakların kullanımını etkileyen her bir faktör için bir adet olmak üzere çok sayıda Maliyet taşıyıcıları sayısı BirHer bir maliyet havuzu için bir adet olmak üzer çok sayıda Mamullerin nasıl maliyetlendirildiği Maliyet taşıyıcısı olarak üretim hacminin kullanılması Maliyet taşıyıcılarının her birinin ilgili maliyet havuzu için kullanılması Geleneksel maliyet yöntemleri ile Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yöntemi arasında bazı farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıkları bir tablo üzerinde göstererek özetleyecek olursak ; ©niyazi

Süreç yönü, bir faaliyete yapılan iş ve bu işin diğer faaliyetlerle ilişkisi hakkında operasyonel bilgi sağlamaktadır. Bu operasyonel bilgi, faaliyetin yapılma sıklığı ve onu yapmak için gereken çabaları belirleyen dış faktörler ve faaliyetin performansı hakkında bilgileri kapsar. Bir süreç, belirli bir amacı yerine getirmek için birbiriyle bağlantılandırılan faaliyetler dizisidir. Her bir faaliyet diğer faaliyetin alıcısı iken (içsel müşteri), kendi alıcıları da vardır. yani faaliyetler bir (müşteri zincirinin) bütünleyici parçalarıdır ve hepsi işletme dışındaki müşterileri tatmin etmek için çalışırlar. Diğer bir ifadeyle FDM’nin süreç yönü, müşteri zinciri içindeki her bir faaliyet veya sürecin maliyet taşıyıcıları ve performans ölçüleri hakkında bilgiyi içerir. Ancak, tüm olarak bir sürecin ve bir faaliyetin performansının yorumlanmasına ve geliştirilmesine yardımcı olmaktadırlar. ©niyazi

Faaliyete dayalı maliyetleme sisteminin uygulama alanları özetlenecek olursa; -Üretim,satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetleri alma kararlarında, -Yeni üretim teknoloji ve tekniklerinin değerlemesinde, -Sürekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin üretilmesinde, -Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirilmesinde, -Başarı değerlemesinde, -Kapasite yönetiminde, -Sürç değer analizinde, -Davranışsal değişimde, -Hedef maliyetleme, -Süreç ve strateji değişikliklerinde, -Toplam üretim süresinin kısaltılmasıdır. Bu uygulama alanlarında katlanılan fedakarlığının sağladığı faydayı aşıp aşmaması daha önce de belirttiğimiz gibi bilgi sistemi,hataların maliyeti ve mamul çeşitliliği gibi üç temel faktöre bağlıdır. Bu üç faktörün optimizasyonu sonucu optimal maliyet sistemi oluşacak ve maliyetler minimize edilecektir. ©niyazi

Faaliyete Dayalı Maliyetlemenin İşleyişi Geleneksel sistemde olduğu gibi, maliyete dayalı maliyetleme de de iki aşamalı bir süreç söz konusudur. Bu sürecin birinci aşamasında dolaylı kaynak giderleri maliyet havuzlarına dağıtılır. İkinci aşamada maliyet havuzlarında toplanan giderler ürünlere dağıtılır. Birinci aşama dağıtımlar özellikle maliyet havuzundan sorumlu yöneticinin performansını değerlemek için kullanılmaktadır. İkinci aşama ise ürün maliyetleri için kullanılmaktadır. İkinci aşamada bir maliyet sistem tasarımcısı giderleri ürünlere dağıtmak için bir ölçü seçmelidir. Eğer dağıtım keyfi olarak yapılmaktaysa bu ölçü “dağıtım esası”dır, eğer nedensel bir atfetme çabası olmaktaysa “maliyet taşıyıcısı”dır. Maliyet havuzlarındaki toplam giderler, dağıtım esası veya maliyet havuzunun maliyet taşıyıcısının toplam bütçelenmiş tutarına bölünerek dağıtım veya taşıyıcı oranı elde edilir. Genel üretim giderleri ürünlere, her bir ürün tarafından tüketilen maliyet taşıyıcı özelliği veya dağıtım esasına uygun olarak her bir havuzun taşıyıcı oranı veya dağıtım oranına göre dağıtılmaktadır. ©niyazi

Faaliyet Dayalı Maliyetleme Sisteminin Oluşturulması Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sisteminin düzenli ve etkili biçimde oluşturulmasına yardımcı olacak çok çeşitli yaklaşımlar vardır. Tüm bu yaklaşımlar gözden geçirilerek yapılan incelemeler sonucunda sistemin herhangi bir işletmeye yerleştirilmesi dört aşamada gerçekleştirilmektedir. 1-Proses Değer Analizi 2-Faaliyet Merkezlerinin Saptanması 3-Maliyetlerin Faaliyet Merkezlerinde Toplanması 4-Maliyet Taşıyıcılarının Seçilmesi ©niyazi

Proses Değer Analizi bir dizi homojen faaliyet havuzunun oluşturulmasını içermektedir. Bu maliyet havuzlarının seçimi, genel imalat maliyetlerine neden olan başlıca faaliyetlerin belirlenmesini gerektirir. İşletmenin temel faaliyetlerinin belirlenmesi süreç değer analizi kapsamında yapılan “faaliyet analizi” ile gerçekleştirilir. Faaliyet analizi için gerekli veriler her bir departmanın yöneticisiyle yapılan görüşmeler sonucunda elde edilir. Departmanlardan elde edilen veriler, analiz edilir ve uygun şekilde düzenlenir. Tüm fabrika için listelenen faaliyetlerin sayısı son derece fazla olacağından, etkin ve kullanılabilir bir sistem tasarımı için bazı azaltmaların yapılması zorunludur. Çünkü, o sayıdaki faaliyetin her biri için farklı bir faaliyet taşıyıcısı kullanmak ekonomik olarak yapılabilir değildir. Bu nedenle genellikle birkaç farklı faaliyet, tek bir faaliyet havuzunda toplanarak belirli sayıda faaliyet havuzu yaratılır ve bir faaliyet havuzunda toplanan bu faaliyetlerin maliyetini ürünlere dağıtmak için tek bir taşıyıcı kullanılır. Sonuç olarak FDM sistem tasarımının birinci tasarım kararı maliyet havuzlarının seçimidir. Süreç eğer analizinin ikinci aşaması, akış diyagramında belgelenen her bir faaliyeti analiz etmek ve onların katma değer yaratan nitelikte olup olmadıklarını belirlemektir. Üçüncü aşama ise, akış diyagramı üzerinde belgelenen katma değer yaratmayan faaliyetlerin ya azaltılması ya da giderilmesi yollarını belirtmektedir. ©niyazi

Süreç değer analizi sonucunda, her bir ürünün üretilmesi için gereken faaliyetler belirlenmiş ve tanımlanmış olacaktır. Bu faaliyetler çok sayıda olacağından ve hepsinin ayrı olarak izlenmesi ekonomik olarak yapılabilir olamayacağından, bu faaliyetlerin kaç tanesinin ayrı birer faaliyet merkezi olarak ele alınacağı konusunda bir karar verilmelidir. Faaliyet merkezi, yönetim tarafından, kapsadığı faaliyetlerinin maliyetlerinin ayrı olarak raporlanması istenen üretim sürecinin bir bölümüdür. Her bir faaliyeti ayrı bir faaliyet merkezi olarak ele almak ekonomik olarak uygun olmadığından, birçok uygulamada ayrıntıyı ve kayıtlama maliyetlerini azaltmak için, çoğunlukla birbiriyle ilgili birkaç faaliyet tek bir faaliyet merkezi içinde toplanabilir. Faaliyet merkezleri faaliyetleri değişik yollarla raporlamak için esnek bir araçtır. Sistem tarafından raporlanan mamul maliyetleri, bu tasarım seçiminden etkilenmezken sadece mamul maliyetinin nasıl raporlayacağı etkilenir. ©niyazi

Maliyetlerin Faaliyet Merkezleri İçin İzlenmesi Daha önce ifade edildiği gibi FDM iki aşamalı maliyetleme prosedürü izlemektedir. İşte birinci aşamada kaynak maliyetlerinin faaliyet merkezleriyle izlenmesi için, önce maliyetleri bir tek faktörle belirlenen faaliyetler gruplandırılır ve daha sonra da söz konusu faaliyetlerin maliyetleri bir araya yani maliyet havuzlarına toplanır. Her bir maliyet havuzu, faaliyet merkezinde yapılan bir faaliyeti veya faaliyetler kümesini ifade eder. Maliyetler, maliyet merkezine ya doğrudan dağıtılabilir veya birinci aşama maliyet taşıyıcıları (Kaynak Taşıyıcıları) kullanılarak dağıtılabilir. Tasarım sürecinin bir adımı da birinci aşama taşıyıcıların seçimidir. Maliyet taşıyıcısı belirli bir faaliyet ile maliyet grubu arasındaki neden sonuç ilişkisini yansıtır. Sonuç olarak, birinci aşama maliyet taşıyıcıları kaynaklarına faaliyet merkezlerine (faaliyet merkezleri içinde maliyet havuzlarına) ayırmak için bir mekanizmadır. Mamul maliyetlerinde herhangi bir bozulmadan kaçınmak için, maliyetlerin maliyet merkezlerine mümkün olduğunca doğrudan dağıtılması tercih edilmelidir. ©niyazi

Maliyet Taşıyıcılarının Seçimi Bilindiği gibi FDM’nin ikinci aşaması, maliyetlerin faaliyet merkezlerinden ürünlere dağıtımını kapsamaktadır. Bu işlem ikinci aşama maliyet taşıyıcılarının (Faaliyet Taşıyıcıları) seçimiyle yapılır. Her bir faaliyet merkezinde yapılan faaliyetler tarafından tüketilen kaynakların maliyeti, faaliyet maliyet havuzları için izlendikten sonra, ikinci aşama dağıtım esasları veya maliyet taşıyıcıları seçilebilir. İkinci aşamada kullanılacak maliyet taşıyıcıları seçilirken iki faktör göz önüne alınmalıdır;Maliyet taşıyıcılarıyla ilgili verilerin elde edilmesinde kolaylık,Faaliyet taşıyıcılarının, faaliyeti içeren ürünlerin gerçek kaynak tüketimlerini ölçme derecesi. İşletmeler her zaman belirledikleri maliyet taşıyıcıları için kolayca veri elde etme olanağına sahip olmayabilirler. Ekonomik yapılabilirlik faaliyete dayalı maliyetlemenin uygulanması için bir engel oluşturur. Yöneticilerin faaliyet dayalı maliyetlemeyi uygulanabilir hale getirmek için, ya maliyet taşıyıcıları ile ilgili verileri toplamada yeni yöntemler bulmaları ya da verisi elde hazır olarak bulunan maliyet taşıyıcılarını kullanmalarını gerekmektedir. yüksek teknolojili işletmeler maliyet taşıyıcılarıyla ilgili veri elde etme konusunda belirgin bir üstünlüğe sahiptirler. Bir faaliyet merkezi için bir faaliyet taşıyıcısı seçilirken yöneticiler seçilen faaliyet taşıyıcısının, çeşitli ürünler taşıyıcısının, çeşitli ürünler tarafından tüketilen faaliyetlerin gerçek tüketimini doğru olarak yansıttığından emin olmalıdırlar. Eğer maliyet taşıyıcısı ile gerçek tüketim arasında yüksek derecede korelasyon mevcut değilse, sonuçta maliyetleme yanlış olacaktır. ©niyazi

Faaliyet Ve Ürün Maliyetinin Hesaplanması Faaliyete dayalı maliyetleme de esas olan, öncelikle faaliyetlerin maliyetinin hesaplanmasıdır. Ürün maliyetlerinin hesaplanması ise ikincil amaçtır. Çünkü, faaliyete dayalı maliyetleme bir maliyet yönetim sistemidir. Maliyetleri yönetmenin en iyi yolu, onlara neden olan faaliyetleri yönetmektir. Bir faaliyetin maliyeti, onu yerine getirmek için tüketilen tüm üretim faktörlerinin maliyetleri toplamından oluşur. Bunun için işletmenin başlıca faaliyetleri belirlendikten sonra, her bir faaliyet tarafından tüketilen kaynakların izlenmesi gerekir. Bir faaliyetin izlenmesi sırasında yapılacak işlemler şu şekilde sıralanabilir; 1-Kaynakların izlenmesi, 2-Faaliyet ölçüsünün seçimi, 3-Faaliyet başına maliyetlerin hesaplanması ©niyazi

Kaynakların izlenmesi sırasında şu işlemler yapılır -Veri kaynağını belirlemek, Maliyet verisinin temel kaynağı büyük defterdir -Aynı türden olan büyük defter maliyetlerini gruplandırmak -Nedensel ilişki kurmak, bir üretim faktörünün bir faaliyet tarafından direkt olarak tüketildiğinin belirlenmesi halinde nedensel ilişki mevcuttur. -İşçilikle ilgili maliyetleri izlemek,işçilerin yaptıkları faaliyetler, bölüm işçilik maliyetleri gibi maliyetlerin belirlenmesi adımıdır. -Faaliyetlerle ilgili diğer tüm maliyetleri izlemek, İşçilik maliyetleri dışındaki her bir maliyet sınıfı, maliyete neden olan faaliyetin belirlenmesi amacıyla görüşmeler ve kayıtların incelenmesi yoluyla araştırılır. Faaliyet ölçüsünün seçimi aşağıdaki adımları kapsar; -Faaliyet ölçüsünün belirlenmesi, -Çıktı/işlem hakkında istatistik toplamak, -Faaliyet ölçüsünün ussallığını onaylamak. ©niyazi

Bir faaliyet için maliyetlerin izlenebilmesi için, önce bir çıktı ölçüsü seçilir ve faaliyet ölçüsünün miktarını belirler. Daha önce de belirtildiği gibi bir faaliyetin maliyeti, bir faaliyet ölçüsüne göre ifade edilmektedir. Faaliyet kapasitesi bir faaliyetin meydana gelme sayısıdır. Bir faaliyetin maliyeti aşağıdaki şekilde elde edilir; -Büyük defterden faaliyet için toplam maliyet bulunur, -Faaliyetin toplam kapasitesi elde edilir, -Faaliyetin toplam maliyeti, kapasitesine bölünür. İzlenebilir Kaynaklar + İkincil Faaliyet Faaliyet Birim Maliyeti = Faaliyet Ölçüsünün Miktarı Formüle dikkat edilirse faaliyetin girdileri (toplam faaliyet maliyeti), faaliyetin çıktı miktarına (faaliyet kapasitesi) bölünerek faaliyet maliyeti belirlenmektedir. Örneğin bakım faaliyetinin yıllık maliyeti TL ve yıllık kapasitesi bakım saati ise, faaliyet başına maliyet 250 TL/saat olacaktır. ©niyazi

Tüm bunlardan sonraki aşama ise faaliyete dayalı ürün maliyetinin hesaplanmasıdır. Bir ürünün maliyeti üretimde kullanılan hammadde ve malzemeler ile bütün izlenebilir faaliyetlerin maliyetlerinden meydana gelir. İlk önce işletmenin üretim yapmak, üretim süreçlerini gerçekleştirmek veya müşteri hizmetini yerine getirmek gibi işlevlerinde tüketilen faaliyetlerin miktarını ve sırasını gösteren faaliyet raporu oluşturulur. Bu raporda belirtilen faaliyet miktarları, faaliyet başına maliyetler ile çarpılarak maliyetlendirilir. Bir ürünün üretilmesi için tüketilen tüm faaliyetlerin maliyetleri böylece ortaya çıkmış olur. Bunların toplamı ise ürünün maliyetini oluşturur. ©niyazi

Faaliyete Dayalı Maliyetlemede Muhasebe Kayıtları Tek düzen hesap planında 7/A seçeneğine göre kullanılması gereken hesaplar bir örnekle açıklanacak olursa şu şekildedir ; GİDER TÜRLERİFAALİYETLERGİDER TAŞIYICILARI Endirekt Madde Satın alma151 Yarımamuller-üretim Endirekt İşçilik Makine İşleme Memur Ücret ve Giderleri Kalite Kontrol Dış.Sağ.Fayda ve Hiz Genel Hizmetler Çeşitli Giderler Vergi,Resim ve Harçlar Amortisman ve Tük. Pay Finansman Giderleri.. ©niyazi

Aşağıdaki şekilde hesapların akışı görülmektedir. Buna göre 1. İşlem olarak nolu hesaplar kullanılmak suretiyle genel üretim giderleri tahakkuk ettirilmektedir. 2. İşlem olarak genel üretim gider türleri nolu faaliyet hesaplarına aktarılmaktadır. 3. Aşamada üretim maliyetleri belirlenmekte ve belirlenen faaliyet maliyetleri 731 GÜG yansıtma hesabı kullanılarak 151 Yarımamuller-üretim hesabına aktarılmaktadır.4. aşamada üretilen mamul maliyetleri belirlenmekte ve bu amaçla 151 nolu hesaba alacak, 152 mamuller hesabına borç kaydı yapılmaktadır. 5. Aşamada ise 731 GÜG yansıtma hesabı ile 730 GÜG hesabı karşılaştırılmakta ve kapatılmaktadır. ©niyazi

_____________ __________________ 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS Endirekt madde Endirekt İşçilik Memur Üc. Ve Gid Dış. Sağ.Fay.ve Hiz Çeşitli Giderler Ver. Res. Ve Harç Amort ve Tük. Pay Finansman Gid. XXX İLGİLİ AKTİF YADA PASİF HESAP Genel üretim giderlerinin tahakkuku.. _____________ __________________ XXXXXX _____________ __________________ 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS Satınalma Makine İşleme Kalite Kontrol Genel Hizmetler 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS Endirekt madde Endirekt İşçilik Memur Üc. Ve Gid Dış. Sağ.Fay.ve Hiz Çeşitli Giderler Ver. Res. Ve Harç Amort ve Tük. Pay Finansman Gid. Gider türlerinin faaliyet hesaplarına aktarılması.. _____________ __________________ XXXXXX ©niyazi

_____________ __________________ 151 YARI MAMUL-ÜRETİM (a) mamulü (b) mamulü 731GENELÜRETİMGİDERLERİ YANSITMA HS Satınalma Makine İşleme Kalite Kontrol Genel Hizmetler Üretim maliyetlerinin belirlenmesi.. _____________ __________________ XXXXXX _____________ __________________ 152 MAMULLER (a) mamulü (b) mamulü 151 YARI MAMUL-ÜRETİM (a) mamulü (b) mamulü Üretilen mamul maliyetlerinin belirlenmesi.. _____________ __________________ XXXXXX XXXXXX _____________ __________________ 731GENELÜRETİMGİDERLERİ YANSITMA HS Satınalma Makine İşleme Kalite Kontrol Genel Hizmetler 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS Satınalma Makine İşleme Kalite Kontrol Genel Hizmetler Gider ve yansıtma hesaplarının karşılaştırılması ve kapatılması.. _____________ __________________ XXXXXX XXXXXX ©niyazi

Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sisteminin sağladığı veya sağlaması beklenen yararları şu şekilde sıralanabilir: -Özellikle, yeni üretim ortamlarında ortaya çıkan ve üretim hacmine bağlı olmayan endirekt maliyetlerin yani genel üretim maliyetlerinin dağıtımını daha sağlıklı yaparak mamul maliyetinin daha doğru hesaplanmasını sağlar. -Daha doğru maliyet bilgisi vererek, mamul karlarının daha doğru hesaplanmasına ve mamul karmasının daha doğru belirlenmesine yardımcı olur. -Global rekabet ortamında, işetme yönetiminin daha doğru karar almasını sağlar. -İşletmelerin, katma değer oluşturan faaliyetler üzerinde yoğunlaşmasını sağlar. -Özellikle birden fazla mamul üreten işletmelerde, fiyatlandırma ve belli mamullerin üretiminden vazgeçme gibi yönetim kararlarının alınmasını kolaylaştırır. -Geleneksel performans ölçümlerine karşılık, sürekli iyileştirme amacına yönelik yeni performans ölçümlerinin geliştirilmesine yardımcı olur. -İşletmedeki faaliyetlerin maliyeti ile ilgili bilgi vererek, faaliyetlerin analizinin yapılması yoluyla etkin bir maliyet yönetimi sağlar. -Endirekt maliyetlerin ayrı ayrı görülmesini sağladığından, maliyet düşürme çalışmalarına yardımcı olur. -Yeni üretim ortamlarıyla uyumlu hale gelecek şekilde sistemde esneklik sağlar ©niyazi

Buna göre, Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemine yöneltilen eleştiriler kısaca açıklanacaktır: Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemine en çok yöneltilen eleştiri, bu yöntemin kullanılması ve uygulanmasının külfetli oluşudur. Farklı bir yapıya sahip ve farklı bir veri kullanan yeni bir maliyet yönteminin tasarlanması ve uygulanması ayrı birer maliyet demektir. Bu bakımdan yeni bir maliyet yönteminin kullanılması ile elde edilecek faydaların çok iyi bir şekilde belirlenmesi gerekir. Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemine yöneltilen eleştirilerden ikincisi, bu yöntemin çok karmaşık olduğu ve anlaşılmasının zor olduğudur. Çünkü bu yöntemde çok sayıda faaliyet, bu faaliyetlere ilişkin maliyetler ve bu maliyetlerin mamullere yüklenmesinde kullanılan maliyet taşıyıcıları söz konusudur. Böyle bir uygulamada maliyetlerin yükselmesinde kullanılan analiz sayısında bir artış olacaktır. Dolayısıyla bu yöntemin uygulanmasının yönetim için tam kavranması oldukça zor olabilir. Bunun neticesi olarak, bazı yöneticiler basit maliyet yöntemlerini tercih ederler. Üçüncü olarak yöneltilen eleştiriye göre, Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemi, daha fazla maliyet dağıtım anahtarlarının kullanıldığı geleneksel bir maliyet yöntemidir. Çünkü, bu yöntemin genel bir özelliği endirekt üretim maliyetlerinin, mamullere çeşitli dağıtım anahtarları ile yüklenmesini sağlamaktır. Direkt maliyetlerin izlenmesi ise, tamamen geleneksel maliyet yöntemlerinde yer alan uygulamaların aynısını oluşturmaktadır. Bu durumda, farklı bir maliyet yönteminin geliştirilmesinin yerine, mevcut yöntemin geliştirilmesi de bir çözüm olabilir. Nitekim, endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesinde sadece direkt işçilik ile ilgili ölçülerin kullanılmasının yanında, makine ölçülerini de kullanmak, ihtiyaçların karşılanmasında yeterli olabilir. Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemine yöneltilen bir başka eleştiriyse, her ne kadar yöntem daha iyi maliyet bilgisi veriyorsa da, mamul fiyatlarının piyasada oluşmasından dolayı, bu tür doğru maliyet bilgisine ihtiyaç olmadığıdır. Bu görüş bazı sektörler için geçerli olabilir. Ancak yine de her türlü işletmenin doğru maliyetlere ihtiyaç duyacağı muhakkaktır. ©niyazi