ISL 426 MALİYET ANALİZİ VE BÜTÇELEME YRD. DOÇ. DR. SERHAN GÜRKAN serhangurkan@karabuk.edu.tr

MALİYET MUHASEBESİ VERİLERİNİN PLANLAMA AÇISINDAN KULLANILMASI İşletme, insanların gereksinimlerin karşılamak üzere mal ve hizmet üretiminde bulunan iktisadi birimler olarak tanımlanabilir. İşletmelerin saptanmış amaçlarına ulaşabilmesi, işletmedeki tüm eylemlerin uyumlu bir biçimde yürütülmesi ile olanaklıdır. İşletmedeki eylemleri yürüten unsur ise bireydir. Birbirinden farklı amaçları bulunan bireylerin saptanmış amaca yönelmeleri; bireyleri örgütleyen ve eylemlerini düzenleyen yönetimin varlığı ile olanaklıdır.

Yönetim, birbirleriyle bağlantılı bir sıra eylemleri içeren süreçtir. Yönetimin belli başlı fonksiyonlarını; Planlama Örgütleme Yürütme Denetleme (kontrol) şeklinde sıralamak olanaklıdır.

Kapsadığı süreye göre planlar Hazırlanan planlar kısa veya uzun vadeli olabilir. Uzun vadeli planlar; birden fazla faaliyet dönemini içeren, stratejik planlar ile yatırım projeleridir. Buna karşın, uzun vadeli planlar doğrultusunda en çok bir faaliyet dönemini içeren kısa vadeli (yıllık) planlar hazırlanır.

İşletme faaliyetlerinin yıllık planlanması; Plan amaçlarının belirlenmesi, Amaçlara yönelik programların hazırlanması, Programların gerektirdiği kaynaklara ilişkin bütçelerin düzenlenmesi, Bütçeler doğrultusunda uygulamaya konulması, Uygulamanın sürekli kontrolü, Kontrol sonuçlarına göre gerekiyorsa yeni kararların alınması aşamalarını içerir.

İŞLETME BÜTÇELERİ İşletme yönetimi fonksiyonlarından biri olduğunu vurguladığımız planlama hemen hemen her işletmenin amaçlarının ne olduğunu veya ne olması gerektiğini belirleyen belgelerdir. Sözü edilen belgelerin sayılarla ifade edilmiş şekli bütçe olarak anılır. Dolayısıyla bütçe sayılarla ifade edilen plandır.

Genelde bir işletmenin muhasebe departmanı birçok işlevi yerine getirir. Söz konusu işlevlerin en önemli olanı satışların maliyeti, giderlerin ve kârların tahminini içeren finansal planlamadır. Muhasebe süreci sonunda elde edilen finansal tablolar geçmişte ne olduğunu açıklar ve geleceğin planlanması için temel oluştururlar. Bütçeler finansal planlama yanında, işletme yönetiminin maliyetleri denetlenmesinde de yararlandığı belgelerdir. Örneğin giderleri kontrol etmek için tüm departmanların yöneticileri gerçekleşen giderleri, bütçelenen tutarlarla karşılaştırarak gerekli önlemleri alırlar. Ayrıca bütçeler, işletme personelinin gelecekteki eylemlerinin sayısal hedeflerini gösteren belgelerdir. Bu nedenle bütçeler ve bütçelerin düzenlenmesi süreci olan bütçeleme, işletme yönetiminin gelecekteki faaliyetlerinin planlanmasında yararlanılan önemli bir araçtır.

İŞLETME BÜTÇELERİ Bütçe; planların sayısal olarak ifade edilmesi ve işletme personelinin gelecekteki faaliyetlerini belirlenmesi olarak tanımlanabilir. İşletme bütçeleri; işletmelerin saptanmış amaçlarına ulaşmalarında gerekli eylemlerin yerine getirilmesi amacıyla gereksinim duyulan kaynakların nasıl sağlanacağını ve nerelerde kullanılacağının plânlanmasıdır. Bütçeleme; bütçelerin düzenlemesine ilişkin yöntemlerin bütünüdür. Bütçe kontrolü; bütçe ile saptanan işletme amaçlarıyla ilgili olarak ortaya çıkan sapmaların kontrol ve değerlendirilmesi işlemlerini içerir.

İşletmelerin saptanmış amaçlarına ulaşılması uzun vadeli planlarla sağlanır. Uzun vadeli planların yürütülmesi ise kısa vadede yapılacak işleri gösteren yıllık planlarla sağlanır. Sözü edilen yıllık planlar, bütçelerdir. İşletme bütçeleri, planlama fonksiyonunun bir parçası olup, işletmelerin saptanmış amaçlarının gerçekleştirilmesinde ve yürütülmesinde yararlanılan araçtır. Özetle bütçe; bir işletmenin finansal faaliyetlerine ilişkin amaçlarını başarmak için izlenmesi gereken yolu belirleyen ayrıntılı finansal plandır. Bütçeler, mevcut koşullar içinde işletme faaliyetlerinin verimli bir hale getirilmesinde önemli bir yönetim aracıdır.

İşletme bütçelerin hazırlanmasında dikkat edilmesi gereken hususlar; Bütçe hedefleri açık bir şekilde saptanmalıdır. Hedeflerin ve bütçe varsayımlarının gerçekçi bir şekilde saptanmış olması gerekir. Bütçeler sorumluluk merkezleri itibari ile hazırlanmalıdır. Bütçeyi uygulayacak birimlerin bütçeleme sürecine aktif katılımı sağlanmalıdır. Bütçeler üst yönetim tarafından desteklenmeli ve sahip çıkılmalıdır. Bütçesel kontrolün sağlıklı yapılabilmesi için bütçeler işletmede kullanılan hesap planı ile uyumlu olmalıdır. Uygulama döneminde bütçelerde çok zorunlu olmadıkça revizyona gidilmemelidir.

Bütçelerin işletmelere sağladığı başlıca yararlar İşletmenin amaçlarını saptayarak temel politikaları belirler. İşletmenin amacına ulaşmak için gerekli üretim araçlarını belirler. İşletme yönetiminin akılcı karar alma geleneğini yerleştirir. Kesin hedefleri belirler. Bütçeler çeşitli departman yöneticilerinin eylemlerini koordine eder. Bütçeler, işletme yönetimini, üretim faktörlerini en verimli şekilde kullanılması için plan yapmaya zorlar. Bütçeler; eylemlerin dönemsel analiz ve değerlendirilmesini yaparak bütçelenmiş sonuçları, fiili sonuçlar arasındaki farkları ortaya çıkarır. Böylece yöneticilerin gerekli önlemleri zamanında almalarına yardımcı olur.

BÜTÇE DÖNEMİ İşletmenin uzun dönemli stratejik hedeflerini gerçekleştirmek için hazırlanan bütçeler genellikle bir yıllık faaliyet dönemleri itibariyle hazırlanır. Yıllık hazırlanan bütçeler ilk üç ayı aylık olmak üzere üçer aylık dört dönem halinde hazırlanır. Örneğin birinci üç aylık dönem (Ocak, Şubat ve Mart) ayları itibari ile ayrıntılı olarak bütçelenirken, kalan üç dönem ise üçer aylık dönemler itibari ile bütçelenir. Birinci üçer aylık dönemin sonunda, ikinci üç aylık dönem yeni döneme girmeden aylık olarak yeniden düzenlenir. Günümüzde bütçenin yıllık olarak güncel kalabilmesi için sürekli bütçeleme anlayışı kabul görmektedir. Sürekli bütçeleme anlayışına göre; biten üç aylık dönem sonunda izleyen yılın üç aylık döneminin bütçesi hazırlanarak dördüncü üç aylık dönem olarak bütçeye eklenmektedir. Bunun sonucu olarak işletmenin elinde daima yıllık işletme bütçesi hazır olmaktadır. Bu anlayış bütçelemeyi yılda bir kez yapılan bir çalışma olmaktan çıkartarak, bütçelemeyi işletmenin sürekli bir faaliyeti haline getirmektedir.

BÜTÇELEMENİN SÜRECİNİN BİR TAKVİME BAĞLANMASI Genel bir işletme bütçesi birçok alt bütçenin birleşiminden oluştuğuna göre, bu bütçeler arasında yakın bir ilişki söz konusu olup, birinin hazırlanması diğer bütçenin tamamlanmasına bağlı olabilir. Örneğin satış bütçesi yapılmadan üretim bütçesi hazırlanamaz, üretim bütçesi olmadan tedarik veya üretim maliyeti bütçesi hazırlanamaz. Bu nedenle genel işletme bütçesinin zamanında tamamlanabilmesi için bütçeleme sürecinin koordineli bir şekilde yürütülebilmesi ve bu sürecin bir takvime bağlanması gerekmektedir.

Planlama varsayımlarının belirlenmesi Satış tahminlerinin yapılması Her işletme için ayrı olabilecek bu takvimde sırası ile yapılacak işler genel olarak aşağıdaki gibi özetlenebilir Planlama varsayımlarının belirlenmesi Satış tahminlerinin yapılması İlk taslakların hazırlanması Bütçe tahminlerinin karşılaştırılması ve uzlaşma Koordinasyon ve gözden geçirme Onay

BÜTÇELERİN DÜZENLENMESİ İşletme faaliyetlerini belli finansal sınırlar içinde; yönlendiren koordine eden ve kontrol eden bütçelerdir. Bu nedenle, işletmenin stratejik planları doğrultusunda saptanan amaçlara dönük programlarını parasal değerlere dönüştüren bütçeler düzenlenir.

1. Faaliyet Bütçeleri: a. Satış Bütçesi b. Üretim Bütçesi Direkt ilk madde ve malzeme satın alma bütçesi Direkt ilk madde ve malzeme kullanım bütçesi Direkt işçilik bütçesi Genel üretim giderleri bütçesi c. Satılan Mamullerin Maliyeti Bütçesi d. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Bütçesi e. Genel Yönetim Giderleri Bütçesi 2. Finansal Bütçeler: a. Yatırım Bütçesi b. Finansman Bütçesi

1. SATIŞ BÜTÇESİ İşletme bütçesinin başlangıç noktası, satış bütçesinin düzenlenmesiyle olanaklıdır. Satış bütçesi, işletme bütçesinin gelir yönünü oluşturur. Bu bütçenin doğru ve gerçekçi olduğu ölçüde diğer bütçeler, dolayısıyla işletme bütçesi de doğru olabilir. Öngörülen satış hacmine göre; üretim bütçeleri, satılan mamullerin maliyeti bütçesi, pazarlama, satış ve dağıtım bütçesi gibi bir dizi bütçe düzenlenecektir. Beklenen satış düzeyinin tahmini, üretimin planlanması, gelirlerin ve giderlerin bütçelenmesi için temel oluşturur. Satış düzeylerinin tahmin edilmesiyle o yıl için üretim planlanabilir ve beklenen üretim maliyetleri ile faaliyet giderleri bütçelenebilir. Satış bütçesinin düzenlenmesinden, işletmenin satış departmanı yöneticisi sorumludur.

Satış tahminlerinin yapılmasında kullanılan başlıca yöntemler Yargıya dayanan yöntemler, İstatistiki yöntemler, Birleşik yöntemler

Örnek: X üretim işletmesi faaliyetlerini üçer aylık dönemler itibariyle planlamakta ve bütçelerini de bu duruma göre düzenlemektedir. Tek tip mamul üreten ve üretiminde bir cins ilk madde kullanan işletmenin, gelecek faaliyet dönemine ilişkin üçer aylık satış tahminleri ve satış fiyatları doğrultusunda düzenlenen yıllık satış bütçesi aşağıda gösterilmiştir. Mamul birim satış fiyatı 100.-TL'dır. X Üretim İşletmesi Satış Bütçesi Birinci Üç Ay İkinci Üçüncü Dördüncü Toplam Miktar Tutar 800 80.000.- 1.500 150.000.- 2.400 240.000.- 1.400 140.000 6.100 610.000.-

2. ÜRETİM BÜTÇESİ Üretim bütçesi; bütçelenmiş satışların gerçekleştirilebilmesi için, faaliyet döneminde üretilmesi gereken mamul miktarının tahmin edilmesidir. Üretim bütçesini düzenleme yükümlülüğü üretim departmanı yöneticisinin sorumluluğundadır.

Üretim bütçesinin düzenlenmesi için üretilecek mamul miktarının hesaplanmasında aşağıdaki formülden yararlanılır, Üretilecek Miktar = [ Bütçelenmiş Satış Miktarı + Arzulanan Dönem sonu Stok Miktarı ] - Dönem Başı Stok Miktarı

Üretim bütçesi genellikle aylık olarak düzenlenir Üretim bütçesi genellikle aylık olarak düzenlenir. Ancak örneğimizde bütünlük ve kolaylık sağlamak amacıyla (örneğimizi) üçer aylık dönemlere göre sürdüreceğiz. Üretim bütçesine ilişkin ek bilgiler: a. Arzulanan dönem sonu stok miktarı; Birinci üç aylık dönem 300 birim İkinci üç aylık dönem 600 birim Üçüncü üç aylık dönem 800 birim Dördüncü üç aylık dönem 200 birim b. Dönem başı stok 200 birim

Üretim Bütçesi (Miktar Olarak) Söz konusu işletmenin üretim bütçesini yukarıda verilen formül yardımıyla aşağıda gösterildiği gibi düzenleyebiliriz. X Üretim İşletmesi Üretim Bütçesi (Miktar Olarak) Birinci Üç Ay İkinci Üç Ay Üçüncü Üç Ay Dördüncü Üç Ay Toplam Bütçelenmiş Satış Miktarı 800 1.500 2.400 1.400 6.100 + Arzulanan Dönem Sonu Stok Miktarı 300 600 200 = Toplam Gereksinim 1.100 2.100 3.200 1.600 6.300 - Dönem Başı Stok Miktarı (200) (300) (600) (800) = Üretim Miktarı 900 1.800 2.600 sonraki

3. DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ BÜTÇESİ Üretim bütçesinin düzenlenmesinden sonra üretilecek mamul miktarına göre; satın alınması gereken direkt ilk madde ve malzeme miktarı ve maliyeti, kullanılması gereken direkt ilk madde ve malzeme miktarı ve maliyetlerinin saptanması gerekir.

A. Direkt ilk madde ve malzeme satın alma bütçesi Üretim için gerekli olan direkt ilk madde ve malzeme miktarı, Dönem sonu ve dönem başı direkt ilk madde ve malzeme stoku, Birim alış maliyeti, dikkate alınmalıdır. Satın Alınacak Direkt İlk Madde ve Malzeme Miktarı = [ Üretim için Gerekli İlk Md ve Mlz. Miktarı + Dönem Sonu İlk Madde ve Malzeme Miktarı ] - Dönem Başı İlk Madde ve Malzeme Stok Miktarı

X işletmesinin direkt ilk madde ve malzeme satın alma bütçesini yukarıda verilen formül yardımıyla aşağıda gösterildiği gibi düzenleyebiliriz. Bir birim mamul için 2 kg direkt ilk madde ve malzeme tüketilmektedir. Her dönem sonunda, bir sonraki dönemde üretimde kullanılacak direkt ilk madde ve malzeme miktarının %10'u kadar stok bulundurulacaktır. Direkt ilk madde ve malzemenin birim alış fiyatı 9.-TL'dır. Direkt ilk madde ve malzemenin alış fiyatında olabilecek fiyat artışları dikkate alınmamıştır. Birinci üç aylık dönemin başındaki stok miktarı 180 kg'dır. Bütçe dönemini izleyen yılın I. üç aylık döneminde 1.000 birim mamul üretilmesi öngörülmektedir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Satın Alma Bütçesi Bir önceki bütçe X Üretim İşletmesinin Direkt İlk Madde ve Malzeme Satın Alma Bütçesi Birinci Üç Ay İkinci Üç Ay Üçüncü Üç Ay Dördüncü Üç Ay Toplam Bütçelenmiş Üretim Miktarı   900 br 1.800 br 2.600 br 800 br 6.100 br * Birim Başına Tüketim 2 kg = Üretim İçin Gerekli Miktar 1.800 kg 3.600 kg 5.200 kg 1.600 kg 12.200 kg + Arzulanan Dönem Sonu Stok Miktarı 360 kg 520 kg 160 kg 200 kg = Toplam Gereksinim 2.160 kg 4.120 kg 5.360 kg 12.400 kg - Dönem Başı Stok Miktarı (180 kg) (360 kg) (520 kg) (160 kg) = Satın Alınacak Miktar 1.980 kg 3.760 kg 4.840 kg 1.640 kg 12.220 kg * Birim Alış Maliyeti 9.-TL/kg = Alış Maliyeti 17.820.- 33.840.- 43.560.- 14.760.- 109.980.-

B. Direkt İlk Madde ve Malzeme Kullanım Bütçesi Direkt ilk madde ve malzeme satın alma bütçesi düzenlenirken, direkt ilk madde ve malzeme maliyetlerinin planlanması için, üretimde kullanılan direkt ilk madde ve malzeme maliyeti bütçesi de düzenlenmelidir. Sözü edilen bütçe ile üretim de kullanılan ve gider haline dönüşen direkt ilk madde ve malzeme giderleri planlanmış olur. Çeşitli mamul üreten ve birden fazla türde direkt ilk madde ve malzeme kullanan üretim işletmelerinde bu gibi bütçeler için gereksinim duyulan bilgiler, standart maliyet sistemi uygulayan üretim işletmelerinde (sistemin gereği olarak) esasen devamlı olarak elde bulunduğu unutulmamalıdır.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Kullanım Bütçesi X Üretim İşletmesinin Direkt İlk Madde ve Malzeme Kullanım Bütçesi Birinci Üç Ay İkinci Üç Ay Üçüncü Üç Ay Dördüncü Üç Ay Toplam Üretim İçin Gerekli Miktar 1.800 kg 3.600 kg 5.200 kg 1.600 kg 12.200 kg * Birim Alış Maliyeti 9.-TL/kg = Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyeti 16.200.- 32.400.- 46.800.- 14.400.- 109.800. Toplam

4. DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ BÜTÇESİ Direkt işçilik giderleri bütçeleri, üretim miktarı için gerekli işçilik saatlerinin, saat başına işçilik ücretleriyle çarpılması sonucu elde edilir. Direkt işçilik giderleri bütçesi personel departmanını yakından ilgilendirir. Çünkü üretim miktarına göre işgücü açığı olması durumunda bu açığın nasıl kapatılacağı veya işgücü fazlalığının nasıl yok edileceği önem kazanır. Ayrıca direkt işçilik giderleri bütçesi düzenlenirken işletmede uygulanan ücret sisteminin de göz önünde bulundurulması gerekir.

Direkt işçilik giderleri bütçesi Direkt işçilik giderleri bütçesinin düzenlenmesinde üretim bütçesinden yararlanılır. Üretim birimi başına gerekli işçilik miktarına ilişkin teknik bilgiler genellikle mühendislik veya üretim departmanından sağlanır. Direkt işçilik saatleri belirlendikten sonra üretim bütçesinde öngörülen üretim miktarı ile çarpılarak toplam direkt işçilik saati saptanır. Toplam direkt işçilik saati ile ortalama direkt işçilik saat ücreti çarpılarak, toplam direkt işçilik giderleri bulunur. Direkt işçilik giderleri bütçesinin düzenlenmesinde; öngörülen üretim miktarının, bir birim için gerekli standart üretim süresinin, farklı ücret gruplarının olması durumunda ortalama saat ücretinin bilinmesi gerekir.

Direkt İşçilik Giderleri Bütçesi Örnek işletmede direkt işçilik giderleri bütçesinin düzenlenmesine ilişkin ek bilgiler: a. Bir birim mamul 3 direkt işçilik saatinde üretilmektedir. b. Ortalama direkt işçilik saat ücreti 5.-TL'dır. X Üretim İşletmesinin Direkt İşçilik Giderleri Bütçesi Birinci Üç Ay İkinci Üç Ay Üçüncü Üç Ay Dördüncü Üç Ay Toplam Bütçelenmiş Üretim Miktarı 900 1.800 2.600 800 6.100 br * Birim Başına Dir. İşçilik Saati 3 s = Toplam Direkt İşçilik Saati 2.700 s 5.400 s 7.800 s 2.400 s 18.300 s * Ortalama Saat Ücreti 5.-TL/s = Toplam Direkt İşçilik Gideri 13.500 27.000 39.000 12.000 91.500 Toplam

5. GENEL ÜRETİM GİDERLERİ BÜTÇESİ Genel üretim giderleri bütçesi, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri dışında kalan, üretimle ilgili ve üretilen birimlerle doğrudan doğruya ilişkisi kurulamayan giderlerin bilinmesini içerir. Genel üretim giderlerinin bütçelenebilmesi için gider yerlerine ilişkin esnek bütçe fonksiyonlarından yararlanılır. Genel üretim giderleri bütçesinin düzenlenebilmesi için; Planlanan çalışma hacminin, Giderlerin sabit ve değişken olarak ayrılması, Her bir gider için değişken oranının hesaplanarak toplam değişken giderlerin öngörülmesi, sabit giderlerin de aylık tutarının öngörülmesi gerekir.

Genel Üretim Giderleri Bütçesi Örnek işletmenin genel üretim giderleri bütçesini (varsayıma dayanarak) aşağıdaki gibi düzenleyebiliriz. X Üretim İşletmesinin Genel Üretim Giderleri Bütçesi Değ. Oranı Birinci Üç Ay İkinci Üç Ay Üçüncü Üç Ay Dördüncü Üç Ay Toplam Beklenen Çalışma Hacmi   2.700 s 5.400 s 7.800 s 2.400 s 18.300 s Değişken GÜG Endirekt Malzeme 2,25 6.075 12.150 17.550 5.400 41.175 Endirekt İşçilik 1,43 3.861 7.722 11.154 3.432 26.169 Dış. Sağ. Fyd. ve Hizmetler 0,32 864 1.728 2.496 768 5.856 4,00 10.800 21.600 31.200 9.600 73.200 Sabit GÜG Amortismanlar 13.500 54.000.- Vergi, resim ve harç. gid. 1.500 6.000.- 15.000 60.000.- Toplam GÜG 25.800 36.600 46.200 24.600 133.200.-

Üretim Maliyeti Bütçesi Üretimle ilgili tüm giderler bütçelendikten sonra; üretim maliyeti bütçesini hazırlayarak üretilen mamullerin bütçelenmiş toplam ve birim üretim maliyetlerini saptayabiliriz. X Üretim İşletmesinin Üretim Maliyeti Bütçesi Birinci Üç Ay İkinci Üçüncü Üç Ay Dördüncü Üç Ay Toplam Direkt İlk Madde ve Malzeme 16.200.- 32.400.- 46.800.- 14.400.- 109.800.- Direkt İşçilik 13.500.- 27.000.- 39.000.- 12.000.- 91.500.- Genel Üretim Giderleri 25.800.- 36.600.- 46.200.- 24.600.- 133.200.- Üretim Maliyeti 55.500.- 96.000.- 132.000.- 51.000.- 334.500.- Dönem Başı Yarı Mamul Stoku - Dönem Sonu Yarı Mamul Stoku Tamamlanan Mamul Maliyeti Üretim Miktarı 900 br 1.800 br 2.600 br 800 br 6.100 br Birim Üretim Maliyeti 61,67 TL 53,33 TL 50,77 TL 63,75 TL 54,84 TL