Devlet Muhasebe Standartları Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN

Küreselleşme ile birlikte yatırımcılar, yatırım yapacakları ülkelerde ihtiyaca uygun, güvenilir bir şekilde kullanabilecekleri finansal raporlamalar görmek istemektedirler. Bu nedenle ekonomik bilgilerin paylaşımında ortak bir uygulama etrafında toplanılması ihtiyacı doğmuştur.

Muhasebe sistemleri ekonomik bilgilerin sağlandığı temel kaynaklardır Muhasebe sistemleri ekonomik bilgilerin sağlandığı temel kaynaklardır. Birbirleriyle yakın ilişkide olan ekonomilerin, finansal bilgilerini de aynı kurallara bağlı olarak kaydetmesi, sınıflaması, raporlaması ve yorumlaması bilgi paylaşımını daha sağlıklı hale getirecektir. Bu amaçla, yıllardır uluslararası kuruluşlar nezdinde çalışmalar yapılmış ve bu çalışmalar neticesinde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları yayınlanmaya başlanmıştır.

Türkiye, dünyada yaşanan gelişmeleri takip ederek, muhasebe standartlarını uygulama konusunda çalışmalara başlamış ve temel prensip olarak uluslararası kuruluşların hazırlamış olduğu muhasebe standartlarını aynen kabul ederek, uygulanmasını sağlamayı benimsemiştir.

Ülkeler arasında muhasebe kurallarının uyumlaştırılması amacıyla: 1973 yılında IASC kurulmuş ve 1975 yılında muhasebe standartlarını yayınlamaya başlamıştır. 2002 yılında FASB ile IASB arasında yapılan Norwalk Mutakabatı ile US GAAP ile IFRS arasındaki farklılıkların giderilerek, standartların uyumlaştırılması çabalarını taahhüt altına almışlardır. 1977 yılında muhasebecilik mesleğinin örgütlü bir şekilde geliştirmesini sağlamak üzere IFAC kurulmuştur. 2001 yılında IFAC’ın bir kolu gibi çalışan IASC standartları oluşturma görevini IASB’ye devretmiştir. Bu tarihe kadar IASC tarafından yayınlanan standartlar IAS olarak adlandırılmış, IASB ise standartların IFRS olarak dönüştürülmesine karar vermiştir. 1982 yılında IFAC ve IASC çalışmalarının uyumlaştırılması amacıyla, IFAC üyelerini IASC’nin doğal üyesi kabul etmiş ve IASC’nin muhasebe standartlarını oluşturma konusunda yetkili olduğu konusunda anlaşmaya varmışlardır.

Devlet muhasebesinde gelişmelerin temeli esas olarak OECD, IMF, Dünya Bankası gibi uluslararası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği gibi ekonomik ve siyasi birleşmelerin devletlere ve birliklere ait mali istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. IFAC’ın bir alt komitesi olan Kamu Kesimi Muhasebe Komitesi dünya ülkelerine yönelik devlet muhasebesi ve raporlama standartları oluşturulmasına yönelik çalışmalar yapmaktadır. Bu çalışmalar uluslararası mali kuruluşlar, bölgesel birlikler ve dünya ülkelerince de kabul görmektedir.

Türkiye’de Muhasebe Standartlarıyla ilgili kuruluşlar Türkiye’de muhasebe standartlarının belirlenmesinde önemli rol alan kuruluşlar aşağıda sıralanmştır; Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, yerini KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU almıştır. Sermaye Piyasası Kurulu Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu Dünyada Muhasebe Standartlarıyla İlgili Kuruluşlar Uluslararası Muhasebe Standartlarının belirlenmesinde önemli rol alan kuruluşlar; IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) EU (Avrupa Birliği Komisyonu) IOSCO (Uluslararası Sermaye Piyasaları Organizasyonu) ISAR (Birleşmiş Milletlerin hükümetler arası çalışma grubu) OECD (Ekonomik kalkınma ve işbirliği teşkilatı)

Yayımlanan Devlet muhasebe standartları ve Türkiye finansal raporlama standartları (TMS/TFRS), uluslararası standartlarla benzer nitelikte olup aynen Türkçeye çevrilerek Türk mevzuatına kazandırılmıştır. DEVLET MUHASEBE STANDARTLARI IPSAS (DMS) TMS/TFRS FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

Devlet muhasebesini, genel muhasebe mantığı çerçevesinde tanımlayacak olursak; devletin para ile ifade edilebilen ve tamamen veya kısmen mali nitelikteki bütün faaliyetlerinin, varlıklarının ve yükümlülüklerinin kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi, yorumlanması ve ilgili kişi ve kurumlara raporlanması olarak tanımlanabilir.

Devlet muhasebesinin kapsamı genel yönetimdir Devlet muhasebesinin kapsamı genel yönetimdir. Genel yönetim ise genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelerden oluşmaktadır. . Devlete ait olan mali ve mali olmayan şirketler, kamu sektörünün içinde yer almakla birlikte genel yönetime dahil değillerdir. Çünkü devlete ait mali ve mali olmayan şirketlerin varlık sebebi özel hukuk ilke ve kurallarına göre mal ve hizmet üretip kar elde etmektir. Dolayısıyla bu şirketler ticari muhasebe usul ve esaslarına göre yönetilmekte, devlet muhasebesinin kapsamı dışında kalmaktadırlar.

DMS 1 Mali Tabloların Sunulması- TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Bu standardın amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin genel amaçlı malî tablolarının geçmiş dönemlere ait malî tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel ilke ve esasları açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak için standart, malî tabloların sunuluşuyla ilgili genel hususları, malî tabloların yapısına ilişkin kılavuz bilgileri ve tahakkuk esaslı muhasebe çerçevesinde hazırlanan malî tabloların içeriğiyle ilgili asgari gereklilikleri ortaya koyar.

DMS 1 Mali Tabloların Sunulması- TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu DMS 1 Mali Tabloların Sunulması ile TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standartları karşılıklı olarak incelendiğinde, tüm esas ve usullerin paralellik gösterdiği, mali tabloların sunulmasında uyulacak hususlar açısından kamu ile özel sektör arasında farklılık bulunmadığı görülmüştür. Genel bütçe kapsamındaki tüm kamu idarelerinin tek bir raporlama birimi olması ve tüm mali tabloların Maliye Bakanlığı tarafından konsolide edilerek sunulması ve devletin her zaman gelir elde etme amacı bulunmadığından dönen varlık ve kısa vadeli yükümlülükler tanımlarında ticari amaç bulunmasını şart koşmaması iki standart arasındaki farklılıklar olarak görülmüştür.

DMS 2 Nakit Akış Tabloları – TMS 7 Nakit Akış Tabloları Bu Standardın amacı, bir kamu idaresinin nakit ve nakit benzeri varlıklarında belirli bir dönem içinde meydana gelen değişikliklere ilişkin bilginin sunulmasını sağlamaktır.

DMS 3 - Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminindeki Değişiklikler ve Hatalar- TMS 8 - Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Bu Standardın amacı; muhasebe politikalarının belirlenmesi ve belirlenen bu politikaların uygulanma yönteminin tespiti, muhasebe politikaları ve tahminlerindeki değişiklikler ve hatalarda yapılan düzeltmelere yönelik temel ilke ve esasların açıklanmasıdır. Standart, kamu idarelerinin malî tablolarının ilgili ve güvenilir olmasını, dönemler itibarıyla ve diğer kamu idarelerinin malî tabloları ile karşılaştırılabilir olmasını sağlamayı amaçlar.

DMS 4 Dövizle Yapılan İşlemler ve Döviz Kurlarındaki Değişimin Etkileri- TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Bu Standardın amacı, kamu idarelerinin yabancı para ile ifade edilen işlemlerinin mali tablolara dâhil edilmesine ve mali tablolarda kullanılan geçerli para birimine çevrilmesine ilişkin esas ve usulleri belirlemektir.

DMS 5 Borçlanma Maliyetleri- TMS 23 - Borçlanma Maliyetleri Bu standart, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilme yöntemini düzenlemektedir. Borçlanma maliyetlerinin oluştuğu anda gider olarak kaydı esas olmakla birlikte, bir özellikli varlığın satın alınması, inşa edilmesi veya üretimine ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi de mümkündür.

DMS 6 Konsolide ve Bireysel Mali Tablolar TFRS 10 Konsolide Tablolar TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar Bu standardın amacı; kontrol eden idarenin ve onun kontrolü altında bulunan idarelerin konsolide mali tablolarının hazırlanması ve sunumuna ilişkin esasların belirlenmesidir.

DMS 7 - İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 28 - İştiraklerdeki Yatırımlar Bu standardın amacı iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasların belirlenmesidir.

DMS 8 - Ortak Girişimlerdeki Paylar TMS 31 - İş Ortaklıklarındaki Paylar Bu standardın amacı ortak girişimlerdeki payların muhasebeleştirilmesine ilişkin esasların belirlenmesidir.

DMS 9 - Bedel Karşılığında Yapılan Faaliyetlerden Elde Edilen Gelirler TMS 18 - Hasılat Bu standardın amacı bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesidir.

DMS 10 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Mali Raporlama TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Mali Raporlama Bu standardın amacı yüksek enflasyonlu ekonomilerde mali raporlamaya ilişkin esasların belirlenmesidir.

DMS 11İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ Bu standardın amacı inşaat sözleşmelerinden doğan gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin muhasebe yaklaşımını açıklamaktır. Bu standart; 1) İnşaat sözleşmesi olarak sınıflandırılması gereken düzenlemeleri tanımlar, 2) Kamu sektöründe karşılaşılabilecek inşaat sözleşmesi çeşitlerine ilişkin rehberlik sunar, 3) Sözleşme giderlerinin ve varsa gelirlerinin açıklanmasına ve muhasebeleştirilmesine ilişkin temel hususları belirler. İnşaat sözleşmelerinde yüklenilen faaliyetlerin doğası gereği sözleşme faaliyetinin yürürlüğe girdiği tarih ve tamamlandığı tarih genellikle farklı raporlama dönemlerine girer. Genellikle, kamu sektörü birimlerince yapılan ve yürürlüğe giren inşaat sözleşmelerinde sözleşme geliri ile ilgili herhangi bir tutar belirtilmez. Bunun yerine, sözleşme faaliyetlerini destekleyecek parasal kaynak ya genel devlet gelirinden tahsis veya benzeri pay ayırma suretiyle ya da yardımlar veya bağışlarla karşılanır. Bu tür durumlarda, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesindeki temel husus, sözleşme giderlerinin sözleşme konusu işin yapıldığı döneme dağıtılması ve ilgili giderlerin tahakkuk ettirilmesidir. Bazı durumlarda ise kamu sektörü birimlerince yapılan sözleşmelerin yürürlüğe girmesi ticari temellere göre olabilmekte ya da tamamen veya kısmen maliyetini karşılayacak şekilde gayri ticari olabilmektedir. Bu tür durumlarda inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesindeki temel husus, sözleşme gelirlerinin ve sözleşme maliyetlerinin sözleşme konusu işin yapıldığı raporlama dönemlerine dağıtımıdır.

DMS 12 Stoklar TMS 2 - Stoklar Bu standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Stokların muhasebeleştirilmesiyle ilgili temel ilke; stokların bir varlık olarak muhasebeleştirilmesinde,  kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleşen gelirler ile karşılaştırılacak olan maliyetin belirlenmesidir. Bu standart; stok maliyetlerinin,  net gerçekleşebilir değere indirgemeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini açıklar. Standart ayrıca stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği ve uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında da bilgi verir.

DMS 13 Kiralamalar TMS 17 - Kiralama İşlemleri Bu standardın amacı, finansal kiralama ve faaliyet kiralamaları için, kiracılar ve kiraya verenler tarafından uygulanacak esas ve usulleri belirlemektir.

DMS 14 - Raporlama Tarihinden Sonraki Olaylar TMS 10 - Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar Bu standardın amacı, raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar nedeniyle mali tablolarda hangi durumlarda düzeltme gerekeceğini ve mali tabloların yayımı için onayın verildiği tarih hakkında ve raporlama tarihinden sonraki olaylarla ilgili mali tablolarda açıklanması gereken bilgileri belirlemektir. Standart ayrıca, raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan olaylar, idarenin sürekliliği varsayımının uygun olmadığını gösteriyorsa, mali tabloların idarenin sürekliliği varsayımına dayanarak düzenlenmemesi gerektiğini belirtmektedir.

DMS 16 - Yatırım Amaçlı Varlıklar TMS 40 - Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Bu standardın amacı, yatırım amaçlı varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin esas ve usulleri belirlemektir.

DMS 17 - Maddi Duran Varlıklar MS 16 - Maddi Duran Varlıklar Bu standardın amacı; maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi, bunlarla ilgili olarak mali tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ile değer düşüklüğü kayıpları gibi maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesindeki temel konulara ilişkin esas ve usullerin belirlenmesidir.

DMS 18 Bölümsel Raporlama TFRS 8 Faaliyet Bölümleri Bu Standardın amacı, mali bilgilerin bölümlere göre raporlanmasına ilişkin ilkeleri belirlemektir. Bu bilgilerin açıklanması, Mali tablo kullanıcılarına, kamu idaresinin geçmiş performansının daha iyi anlaşılması ve başlıca faaliyetlerinin yerine getirilmesi için kaynakların tespit edilmesi hususunda yardımcı olacak, Mali raporlamanın şeffaflığını artıracak ve kamu idaresinin hesap verme sorumluluğunu daha iyi biçimde yerine getirmesini sağlayacaktır.

DMS 19 Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler Ve Varlıklar TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Bu standardın amacı; karşılıklar, koşullu yükümlülükler ve koşullu varlıkların tanımlanması, karşılıkların muhasebeleştirilmesi, ölçümü, bunlarla ilgili yapılması gereken açıklamalar ve mali tablolarda gösterilmesi gereken bilgiler hakkındaki esas ve usullerin belirlenmesidir.

DMS 20 İlişkili Taraf Açıklamaları TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları Bu standardın amacı, kontrolün söz konusu olduğu durumlarda ilişkili tarafla ilişkilerin varlığının ve belirli koşullarda kuruluş ile ilişkili taraf arasındaki işlemler hakkında bilgilerin açıklanmasını sağlamaktır. Bu bilgiler, hesap verebilirlik ve raporlayan kuruluşun mali durumu ve performansının daha iyi anlaşılmasını sağlamak için gereklidir. İlişkili taraflar hakkında bilgi açıklamadaki temel husus, raporlayan kuruluşu hangi tarafların kontrol ettiğini veya önemli ölçüde etkilediğini tespit etmek ve o taraflarla yapılan işlemler hakkında hangi bilgilerin açıklanacağını belirlemektir.

DMS 21 Nakit Üretmeyen Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Bu Standardın amacı; nakit üretmeyen varlıkların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının tespitine ve varsa değer düşüklüğü kayıplarının muhasebeleştirilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesidir. Standart ayrıca, değer düşüklüğü kayıplarının hangi durumlarda iptal edilmesi gerektiği ile kamuoyuna yapılması gereken açıklamaları da düzenler.

DMS 22 Genel Devlet Sektörü Hakkında Mali Bilgilerin Açıklanması TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Bu Standardın amacı, genel yönetime ilişkin mali bilgilerin açıklanmasını düzenlemektir. Genel yönetime ilişkin mali bilgilerin açıklanması mali raporların şeffaflığını güçlendirir. Bu bilgilerin sunulması, idarenin piyasa faaliyetleri ile piyasa dışı faaliyetleri arasındaki ilişkinin ve mali tablolar ile mali raporlamanın istatistiksel esasları arasındaki ilişkinin daha iyi anlaşılmasını sağlar.

DMS 31 Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Bu standardın amacı, hakkında başka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçümüne ilişkin usul ve esasların belirlenmesidir. Kurum veya kuruluşlar, bir maddi olmayan duran varlığı ancak bu standartta belirlenmiş ölçütlerin sağlanması durumunda muhasebeleştirir.

DEVLET MUHASEBE STANDARTLARI DMS (IPSAS) TMS/TFRS FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI DMS 23 Takas Harici İşlemlerden Doğan Gelirler (Vergiler Ve Transferler) TMS 18 Hasılat DMS 24 Mali Tablolarda Bütçe Bilgilerinin sunumu TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu DMS 25 Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar DMS 26 Nakit Üreten Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 16 Maddi Duran varlıklar DMS 27 Tarımsal Faaliyetler TMS 41 Tarımsal Faaliyetler DMS 28 Finansal Araçlar, Sunum TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum DMS 29 Finansal Araçlar, Muhasebeleştirme ve Ölçme TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme DMS 30 Finansal Araçlar, Açıklamalar TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar