YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN SORUMLULUĞU Halil BAŞAĞAÇ Ankara YMM Odası Başkanı

1- Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdikten Doğan Sorumluluğunu Doğrudan Düzenleyen 2 Kanun Hükmü Arasında Kapsam ve İfade Farkı Vardır. Bu Kanun hükümleri şunlardır: a) 3568 Sayılı SMMM ve YMM Kanunu Md.12 b) 213 Sayılı V.U.K. Mükerrer Md.227 «Yeminli Mali Müşavirler gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler.» «Yeminli Mali Müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.» Yeminli Mali Müşavirler, «…düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.» Görüleceği üzere, her iki kanun maddesi arasında, - Sorumluluğun biçimi (uygunluk/doğruluk) açısından, - Yaptırımın kapsamı (gecikme faizinin olup olmadığı) açısından, önemli ifade farkı vardır. Bu farklılığın giderilmesi gerekir.

2- Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu İle İlgili Ortak Görüş ve Tartışmasız Olan Noktalar Şunlardır: a)Sorumluluk esas olmalıdır. Tasdik yetkisinin olması, sorumluluğu zorunlu kılar. Bunu kabul ediyoruz. b)Ancak, bugün uygulanmakta olan sorumluluk anlayışı; çok ağır, ucu açık ve belirsizdir. Dolayısı ile düzeltilmesi gerekir. Ceza Hukukunun «Suç ve Cezanın Orantılı Olması» ilkesine uyulmalıdır. Oysa, bu sorumlulukta bu ilkeye uygun olmayan ağır yaptırımlar vardır.

c) Sorumluluğun kusura dayandırılması gerektiği, vergi incelemelerinde istenen her matrah farkının, sorumluluk doğurmayacağı, cezai sorumlulukta kast unsurunun ayrıca aranması gerektiği kabul edilmektedir. d) «Müştereken ve Müteselsilen Sorumluluk» Yerine Daha Uygulanabilir Yaptırımlar İçeren Bir Sorumluluk Anlayışı Getirilmelidir. Örneğin vergi ziyaının belirli bir yüzdesi oranında gibi. Ayrıca, kişinin mal varlığı ve alınan ücretle de bağlantı kuran bir yaptırım (idari para cezası) olabilir. e) Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu tarhiyat kesinleşmesinden sonra başlamalıdır. Burada da «kesinleşme» kavramından anlaşılması gereken açıklığa kavuşturulmalıdır.

3- Halen Uygulanmakta Olan «Müştereken ve Müteselsilen» Sorumluluk Kavramının, Hukuki Temelinin Açıklığa Kavuşturulması Gerekmektedir. Bu sorumluluk kavramına göre uygulanacak yaptırımın (Ceza mı? İdari para cezası mı? Kefalet mi? Tazminat mı? gibi) belirlenmesine gerek olduğu sorunu bulunmaktadır. Bu anlamda ciddi bir kavram netleştirmesi gerekmektedir. Çünkü, bu netleştirmeye göre takip eden hukuki süreçlerin belirlenmesi değişebilecektir. Ayrıca, konu Ceza Hukukunun «bir fiil nedeniyle birden fazla ceza olamaz» ilkesi açısından da değerlendirilmeye açıktır. 4- Uygulanmakta olan Sorumluluk Anlayışlarının Anayasaya Uygunluk Sorunu Vardır. YMM’lerin tasdik görevi maddi ve şekli vergi ödevi değil diğer (denetimsel) ödevlerdendir. Dolayısıyla bu yönüyle dava konusu olabilir. Konu Ceza Hukukunun «Suçların Yasallığı» ilkesi ile «suç ve cezanın orantılılığı» ilkesi açısından incelendiğinde özellikle ikincisinde açık aykırılık vardır. Ayrıca, Anayasa md. 73/3 «Vergilerin Yasallığı» ve Anayasa md. 13 deki kişi temel hakkı olan «mülkiyet hakkının» md 17 ye göre korunmasındaki «ölçülülük» kavramı açısından da Anayasaya aykırılık sorunu olduğu genelde kabul görmektedir.

5- Yeminli Mali Müşavirlerin Mali, İdari ve Cezai Sorumluluklarına İlişkin Olarak Ciddi Bir Kavram Kargaşası Vardır ve Giderilmesi Gerekmektedir. Örneğin, 3568 Sayılı Kanun’un 47’inci maddesine göre «Meslek Mensupları görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanunu’nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılır» hükmünün taşıdığı anlam bugüne kadar açıklığa kavuşturulamamıştır. Bu bağlamda; - Objektif Sorumluluk mu? / Kast ve Taksir gerektiren sorumluluk mu? - Kamu Hizmeti/Kamu Görevlisi - Tasdik/Denetim - Doğruluk/Uygunluk - Tasdik Raporu/Resmi Belge/Özel Belge kavramlarındaki karışıklıklar, sorumluluğu ve uygulanma biçimini etkileyebilmektedir.

6- Sorumluluk İsteği İçerecek Görüş Öneri Raporlarında Bir Standart Yoktur Olması Gerekir. Bu raporların hangi hallerde düzenlenmesi gerektiği ile uygulamaya konması, takip ve sonuçlandırılması aşamasında, uygulanacak usul ve esaslarının bir standardı olmalıdır. Bu alanlarda sorunlar ve belirsizlikler vardır. Bu kapsamda 3568 Sayılı Kanuna eklenen 5’inci fıkra hükmüne göre sorumluluk raporu düzenleme usul ve esasları da belirsizdir ve açıklığa kavuşturulması gerekir. Buradaki «savunma» sözcüğü peşin olarak suçluluk çağrışımını uyandırmaktadır ve doğru değildir.

7-İnceleme Sonucunda İstenecek Tarhiyat Nedeniyle Bir Yeminli Mali Müşavirin Sorumlu Tutulabilmesi İçin Şu 5 Koşulun Birlikte Aranılması Gerekir: i-Tarhiyat isteği tasdik kapsamı ile sınırlı olmalıdır. ii-Tarhiyat isteği, defter kayıt ve belgelere dayalı bulguları içermelidir. iii-Tarhiyat isteğine konu bulunan fark ile tasdik kapsamı arasındaki ilişkiyi (illiyet bağını) net bir şekilde kurarak, hangi mesleki kusur ve özensizlikten kaynaklandığı ortaya konmalıdır.

iv- Tarhiyat isteğinin tartışmalı ve yoruma açık konulardan olmaması gerekir. İncelemelerde yorum yapılmaması ilkesi ile ilgili 6009 Sayılı Kanun ile getirilen usule uygun tarhiyat isteği olmalıdır. v- Tarhiyat isteğinin, mesleki bilgi ve uzmanlık alanımıza giren bir konuyu içeren bilgileri ve bulguları içermesi gerekir. Bu 5 temel koşul aynı anda yoksa sorumluluk isteği de olmamalıdır. Getirilecek düzenlemelerde, bu görüşümüze uyulmalıdır.

8- Aşağıdaki Hallerde Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Sorumluluk Raporu Düzenlenmeyeceği Ayrıca Vurgulanmalıdır. i- Bakanlığın ve ilgili kurum ve kuruluşların genel tebliğ iç genelge veya özelgeler ile belirlemiş olduğu görüşlerden farklı bir görüş çerçevesinde işlem yapmakla beraber, bu hususun düzenlenen raporunda açıkça belirtilmesi, ii- Bakanlık ve ilgili kurum ve kuruluşlarının görüşü ile konuya ilişkin yargı kararlarının farklı olması halinde, yargı kararına göre işlem yapılması halinde, iii- Matrah ve vergi farkının, idarenin genel tebliğ ile görüşünü açıkça belirlemediği ve farklı yorumlamaya müsait olduğu konulardan kaynaklanması hallerinde, iv- Farkın, kasıt oluşturması mümkün olmayacak tutarda ve «önemlilik derecesi» kapsamı içinde kalması hallerinde,

v- Farkın mesleki açıdan gerekli özen ve titizlik gösterilse dahi meslek mensubunca tespiti mümkün olmayan işlemlerden kaynaklanan vergi/ceza isteklerinden kaynaklanması hallerinde, vi- Farkın, mükellef tarafından defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına ibraz edilmemesinden kaynaklandığı hallerde, vi- Ayrıca, cezayı gerektiren fiilin (raporun verilme tarihinin) işlenmesinden itibaren 5 yıl içinde disiplin soruşturmasının açılması gerekmektedir. Bu nedenle, 5 yıllık zamanaşımına uğramış işlerde disiplin hükümleri yönünden sorumluluk istenmeyeceği de açıkça belirtilmelidir. Sorumluluk istenmeyeceği açıkça belirtilmelidir.

9-V.U.K. 153/A «Teminat Uygulaması» Maddesinden Kaynaklanan Sorun ve Belirsizlik V.U.K.’na eklenen bu maddenin 5,6 ve 8’inci fıkraları doğrudan meslek mensupları ile ilgili olup, genel olarak 3568 Sayılı Kanunun sorumluluk ve disiplin uygulamalarına aykırılık taşımaktadır. Nasıl uygulanacağı belirsizdir. Bize göre bu fıkraların kaldırılması yerinde olacaktır. Gerek de yoktur.

10-Ceza Kanunlarına Göre Sorumlu Tutulma Usul ve Esaslarında da Belirsizlikler Vardır. Yargılanma usul ve esaslarında da özel izin (kamu görevlilerinde olduğu gibi) usulü getirilmelidir. Ayrıca 3568 Sayılı Kanun/ maddeleri de sorumluluk ve cezalandırma ile ilgili hükümler taşımaktadır.

TEŞEKKÜRLER Halil BAŞAĞAÇ Ankara YMM Odası Başkanı