Tam Bölünme Kavramı Tam bölünme; bölünen ortaklığın tasfiyesiz olarak infisahına ve mal varlığının paylaşımına izin veren bir müessesedir. Tam bölünmenin.

... konulu sunumlar: "Tam Bölünme Kavramı Tam bölünme; bölünen ortaklığın tasfiyesiz olarak infisahına ve mal varlığının paylaşımına izin veren bir müessesedir. Tam bölünmenin."— Sunum transkripti:

1 Tam Bölünme Kavramı Tam bölünme; bölünen ortaklığın tasfiyesiz olarak infisahına ve mal varlığının paylaşımına izin veren bir müessesedir. Tam bölünmenin üç önemli unsuru vardır: 1. Bütün mal varlığı, alacak ve borçların en az iki şirkete devri 2. Bölünen şirketin tasfiyesiz infisah etmesi 3. Bölünen şirketin ortaklarına mal varlığı devri karşılığında devralan şirketin paylarının verilmesi

2 Tam Bölünme Kavramı Gerek 23/07/1990 tarih ve 90/434/AET sayılı Avrupa Toplulukları Konseyi Direktifinde gerekse 19 Ekim 2009 tarih ve 2009/133/EC sayılı Konsey Direktifinde tam bölünme kavramına “bölünme” adı altında yer verildiği görülmektedir. Söz konusu iki direktifte de yer alan bölünme tanımı, 5520 sayılı KVK’da yer alan tam bölünme tanımı ile tıpatıp aynıdır.

3 TTK’ ya Tam Bölünme Kavramı
6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda yer alan hükümlere göre tasfiyesiz infisahın mümkün olup olmadığı tartışma konusudur. Bir görüşe göre tasfiyesi infisah ancak Kanunda açıkça yer alan durumlarda söz konusu olabilecektir. Bu nedenle 6762 sayılı Yasa meri iken tam bölünmenin uygulanması mümkün değildir. Diğer görüşe ise bir infisah sebebinin geçerli olabilmesi için onun maddi hukuk kuralları içeren TTK da yer alması şart değildir. Bu anlamda 6762 sayılı TTK kapsamında tam bölünmenin önünde engel yoktur.

4 TTK’ ya Tam Bölünme Kavramı
6102 sayılı Yeni TTK’ nın 159. maddesinde bir şirketin tam veya kısmi bölünebileceği hüküm altına alınmıştır. Mezkur maddede; “Tam bölünmede, şirketin tüm mal varlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir.” hükmü yer almaktadır.

5 5520 sayılı KVK’ya göre Tam Bölünme
Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasında tam bölünme olarak tanımlanmıştır.

6 Tam Bölünmenin Unsurları
Bu durumda, bölünen şirketin tüm mal varlığı iki veya daha fazla şirkete geçmekte ve bölünen şirketin ortakları devralan şirketlerin ortaklık paylarını iktisap etmektedir.

7 Tam Bölünmede İktisadi ve Teknik Bütünlük
Örnek: AVM işletmeciliği ile elektronik eşya üretim ve satışı işlerinin bir arada yapıldığı (V) A.Ş.’ nin tam bölünme yoluyla iki ayrı şirkete devredilmek istenmesi durumunda AVM’ de kullanılan bazı kıymetlerin elektronik eşya imalat faaliyeti ile birlikte devri mümkün müdür?

8 Tam Bölünmede İktisadi ve Teknik Bütünlük
Tam bölünme halinde de faaliyet ve işletme itibariyle bütünlük şartının aranması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır. Ancak Maliye Bakanlığınca verilen tarih ve sayılı muktezada aksi görüş verilmiştir. Tam bölünme halinde işletmeye ilişkin borçların dağıtımında nasıl bir ölçüt kullanılacağı açık değildir. Maliye Bakanlığı yukarıda adı geçen muktezada kısmi bölünmeye ilişkin yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerektiğini belirtmiştir.

9 Nakit Ödeme Ayrıca, bölünme işlemi sonucu devreden şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesine imkan verilmiştir. Böylelikle hesapların kapatılması amacıyla yapılacak küçük miktarlardaki nakit ödemelerin, işlemin bölünme sayılmasını engellememesi sağlanmaktadır.

10 Tam Bölünmenin Esasları
Bölünen şirketin varlıkları, kayıtlı değer üzerinden devralan şirketlere aktarılacaktır. Vergi Usul Kanununun 265. maddesinde bu değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında yer alan hesap değeri olarak tanımlanmıştır.

11 Tam Bölünmede Değerleme
Bu varlıklar, devralan şirket tarafından da kayıtlı değerleriyle kendi kayıtlarına intikal ettirilecektir. Böylece, bölünme işlemiyle gerçekte bir vergi ertelemesi yapılmış olmaktadır. Zira, varlıkları devralan şirket ileride bunları elden çıkardığında satış bedeliyle kayıtlı bedel arasındaki fark kurum kazancına dahil edilecektir.

12 Tam Bölünmede KDV İndirimi, Amortismanların ve Yenileme Fonunun Durumu
3065 sayılı KDV Kanununun 17/4/c maddesi gereği tam bölünme KDV’den istisnadır. Mezkur Yasanın 30/a maddesi hükmü uygulanmaz. Devrolunan şirkette indirilemeyen KDV, mükerrer indirime yol açmayacak şekilde devralan kurumda indirilebilir. Devralınan şirkette geçen süre dikkate alınarak devralan şirkette amortisman ayrılmaya devam olunur.

13 Tam Bölünmede KDV İndirimi, Amortismanların ve Yenileme Fonunun Durumu
Devrolunan ve devralan şirkette kıst amortisman ayrılması mümkündür. Amortisman usulünde değişiklik yapılmaması gerekmektedir. Yenileme fonunun kıst dönem kazancına ilave edilmesi gerektiği yolunda görüşler mevcut olmaklar birlikte kanımızca mükellef hiçbir değişiklik olmamış gibi işlem yapmaya devam edebilmelidir. 5/1/e istisnasından yararlanan mükellefler şartları ihlal etmiş sayılmaz.

14 Tam Bölünmenin Esasları
Tam bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır.

15 Tam Bölünmede Vergileme
Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi uyarınca yapılacak tam bölünmelerde, münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Tam bölünme tarihi, şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Bölünme işlemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünme suretiyle infisah eden (bölünen) kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Beyanname, bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar tarafından bölünme tarihi itibarıyla hazırlanacak ve müştereken imzalanarak verilecektir.

16 Tam Bölünmede Vergileme
Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini, bölünen kurumun bölünme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde verecekleri bir taahhütname ile taahhüt edeceklerdir. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan ayrıca teminat isteyebilecektir. Geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak tam bölünme işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.

17 Tam Bölünmede Zarar Mahsubu
5520 sayılı Yasanın 9. maddesi uyarınca, devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemlerinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getirilmiştir. Buna göre devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

18 Kısmi Bölünme Kavramı Kısmi Bölünmeyle Ulaşılmak İstenen Amaçlar:
-Ölçek Ekonomilerinden Yararlanmak -Uzmanlaşmanın Sağlanması -Verimliliğin Artırılması -Ortaklar Arasındaki Anlaşmazlıkların Giderilmesi -Pazar Payının ve Rekabet Gücünün Artırılması

19 Kısmi Bölünme Kavramı 23/07/1990 tarih ve 90/434/AET sayılı Avrupa Toplulukları Konseyi Direktifine göre; bir ya da birden fazla çalışma dalının, devralan şirketin sermaye paylarının devreden şirkete verilmesi karşılığında devri, aktif devri olarak tanımlanmıştır. Bu anlamda söz konusu uygulama 5422 ve 5520 sayılı Yasalar ile düzenlenen kısmi bölünme kurumundan daha dar tabanlıdır.

20 Kısmi Bölünme Kavramı 19/10/2009 tarih ve 2009/133/EC sayılı Avrupa Konseyi Direktifiyle konu ile ilgili kapsamlı düzenlemeye gidilmiş, kısmi bölünme kavramına da özel yer verilmiştir. Buna göre; kısmi bölünme, bir şirketin varlığı sona ermeden ve çalışma alanlarından en az birini bünyesinde bırakarak, bir yada birden fazla çalışma alanını mevcut ya da yeni kurulacak bir şirkete devretmesi ve karşılığında devralan şirketin iştirak hisselerini iktisap etmesidir.

21 Kısmi Bölünme Kavramı 6102 sayılı TTK’nın (henüz yürürlüğe girmemiştir) maddesine göre; “Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.” Mezkur Kanunun 160. maddesine göre; sermaye şirketleri ve kooperatifler bölünebilirler.

22 Kısmi Bölünme Kavramı 6102 sayılı TTK’nın (henüz yürürlüğe girmemiştir) maddesinin gerekçesinde; "Bölünme, çok büyüyen ve çekirdek işletme konusundan uzaklaşan ortaklıkların ana konularına dönebilmelerine olanak sağlayan bir yoldur. Meselâ, buzdolabı, çamaşır ve bulaşık makinesi gibi beyaz ev aletleri üreten bir anonim şirketin, zamanla televizyon, radyo, müzik dolabı gibi kahverengi ürünler, büro mobilyası, daha sonra da plastik üretimine girdiği varsayılırsa, bu şirket beyaz eşya, kahverengi eşya, büro mobilyası ve plastik üretimi için ayrı ayrı ortaklıkları bölünme yolu ile kurabilir. Türkiye'nin çeşitli bölgelerinde fabrikaları olan bir şirket her fabrikayı bağımsız bir şirkete dönüştürmeyi düşünebilir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

23 Kısmi Bölünme Kavramı Türk vergi mevzuatına 4684 sayılı Kanun ile giren “bölünme” kavramına ilişkin olarak söz konusu Kanunun genel gerekçesinde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir: “Tasarı ile aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin mevcut hantal yapılarından kurtarılması, anlayış veya görüş farklılığı olan ortakların ortaklıklarını ayrıştırması, yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşması ve ölçek ekonomisinden yararlanarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesi için birçok gelişmiş ülke mevzuatında da yer alan bölünme müessesesinin vergi mevzuatımıza da kazandırılması amaçlanmaktadır.”

24 5422 sayılı KVK’ya göre Kısmi Bölünme
Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 38. maddesinde kısmi bölünmenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; tam mükellef bir sermaye şirketinin veya bu mahiyetteki bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayri maddi haklar, hammadde, yarı mamul ve mamul malların, mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, bu değerleri devreden şirketin ortaklarına verilmek veya devreden şirkette kalmak üzere, devralan şirketin iştirak hisseleri karşılığında ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme hükmündedir.

25 5422 sayılı KVK’ya göre Kısmi Bölünme
Aynı Kanunun 39. maddesinde bu işlemden doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu Kanun maddesinde kısmi bölünme terimine yer verilmemiş, yalnızca bölünme kavramı kullanılmıştır.

26 Yönetmelik Hükümleri Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından ortak olarak hazırlanan ve tarih ve sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğ”de kısmi bölünme uygulaması ile ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

27 5520 sayılı KVK’ya göre Kısmi Bölünme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan Taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan İştirak Hisseleri ya da sahip oldukları Üretim veya Hizmet İşletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.

28 Taşınmaz Kavramı Kısmi bölünmeye konu olan taşınmazlar, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704. maddesinde; -Arazi, -Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, -Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

29 Bütünleyici Parça Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. 

30 Eklenti Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanununun 686. maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." şeklinde tanımlanmıştır.

31 Bağımsız ve Sürekli Haklar
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 998. maddesinde bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usulün tüzükle belirleneceği; süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

32 Mamul Taşınmazlar Aktifte mamul olarak kayıtlı taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin muktezası - Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2010)

33 Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek
(M) A.Ş. aktifinde bulunan kayıtlı değeri TL tutarlı arsayı kısmi bölünme yoluyla (T) A.Ş.’ye ayni sermaye olarak koyacaktır. Söz konusu kısmi bölünmeye ilişkin tüm yasal prosedürler yerine getirilmiştir. Devredilen arsanın piyasa değeri TL; (T) A.Ş.’nin ise nominal sermayesi TL, cari sermayesi ise TL’dir. Bu durumda (T) A.Ş.’nin kısmi bölünme sonucu gerçekleştireceği nominal sermaye artışı TL olacaktır.

34 Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek
Basit oran-orantı mantığı ile de bu sonuca ulaşmak mümkündür. Kısmi bölünme öncesi 10 milyon TL’lik cari sermayeyi 1 milyon TL’lik nominal sermaye temsil ediyorsa, bölünme sonucu elde edilen arsa ile birlikte 12 milyon TL’ye ulaşan cari sermayeyi pek tabi’i ki 1.2 milyon TL’lik nominal sermaye izafe etmelidir.

35 (M) A.Ş.’nin Muhasebe Kaydı
İştirakler Arazi ve Arsalar

36 Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek
(T) A.Ş. 1 milyon TL’lik arsayı devralacak ve söz konusu iktisadi kıymeti bu tutar üzerinden aktifine kaydedecek, karşılığında ise TL nominal sermaye artışına gidecek ve söz konusu hisseleri (M) A.Ş.’ye verecektir. Arada kalan TL’lik farkın (T) A.Ş. tarafından pasif düzenleyici bir hesapta (örneğin; bölünme denkleştirme hesabı veya bölünme düzenleme hesabı) muhasebeleştirilmesi yerinde olacaktır.

37 (T) A.Ş.’nin Muhasebe Kaydı
Arazi ve Arsalar Sermaye Bölünme Düzenleyici Hesabı

38 Taşınmazların Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesine İlişkin Bir Örnek
Şüphesiz çoğu durumda elde edilecek iştirak hisselerinin nominal bedeli ile aktiften çıkan taşınmazın kayıtlı değeri farklı tutarları izafe edecektir. Zira bir sonraki bölümde ayrıntılı olarak açıklayacağımız üzere; bölen (kendisine kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye konan) şirkette gerçekleştirilecek sermaye artışında tutar; bölünmeye konu taşımazın piyasa değeri ile bölen işletmenin cari değerlerinin karşılaştırması suretiyle tespit edilecektir. Bölünen şirket, elde ettiği iştirak hisselerini nominal değerlerine bakmaksızın aktifinden çıkan taşınmazın net defter değeri ile değerlemelidir. Zira aktiften çıkan taşınmazın kayıtlı değeri, elde edilen iştirak hislerinin değerlemesi açısından 213 sayılı VUK’un 279. maddesi uyarınca alış bedeli fonksiyonunu ifa edecektir.

39 İştirak Hisseleri Maddede yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar, -Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), -Limited şirketlere ait iştirak payları, -Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, -İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, -Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir. Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir.

40 İştirak Hisseleri İştirak hisselerinin kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulabilmesi için aktifte yer alan bu kıymetlerin en az iki tam yıl süreyle elde tutulması şarttır.

41 Üretim İşletmesi Üretim tesisleri; 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 1. maddesinden hareketle; “bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerler ile madenlerin çıkarılıp işlendiği” yerler üretim tesisleri olarak tanımlanabilir. Literatürde yapılan tanıma göre üretim tesisleri; üretim sürecinde, kullanılan girdileri fiziksel ya da kimyasal yönden değişikliğe uğratarak yeni bir mala dönüştüren tesislerdir.

42 Hizmet İşletmesi Hizmet işletmesi tanımına ise mevzuatımızda yer verilmemiştir. Hizmet işletmesinin tanımının yapılabilmesi için öncelikle hizmet kavramının neyi ifade ettiğinin açıklanması gerekmektedir. Türk Vergi Kanunlarında hizmet tanımı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 4. maddesinde yapılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre, hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve söz konusu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

43 Hizmet İşletmesi Diğer yandan Avrupa Birliği uygulamasında da hizmet “mal teslimi dışında kalan işlem olarak” tanımlanmıştır. (Council Directive2006/112/EC, 28 Kasım 2006) Literatürde yapılan tanıma göre ise, hizmet işletmeleri, hizmet üreten ve pazarlayan her boyuttaki işletmelerdir. Hizmet işletmelerine örnek olarak, konaklama (otel, motel), eğlence (tiyatro, sinema), sağlık (hastane), eğitim ve öğretim (okul), sigorta ve finansman (sigortacılık, bankacılık), taşıma ve iletişim (eşya ve yolcu taşımacılığı, PTT), danışmanlık (hukuksal, finansal, ticari danışmanlık), bakım hizmetleri (berber, elbise temizleyiciliği) gösterilebilir.

44 Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı
Ticaret işletmeleri; üretici işletmelerin mallarını tüketicilere aktaran toptancı, yarı toptancı, perakendeci işletmelerdir. Dolayısıyla ticaret işletmeleri, mal veya hizmet üretmeyen ve ölçek ekonomisinden yararlanma potansiyeli olmayan şirketlerdir. Bu bağlamda, ticaret işletmelerinin kısmi bölünme kapsamına girmesi söz konusu müessesesinin amacıyla da örtüşmemektedir. Gerek 5422 gerekse 5520 sayılı Yasada, üretim ve hizmet işletmeleri kavramlarına yer verilmiş ancak söz konusu kavramlar tanımlanmamıştır.

45 Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı
Hizmet işletmesi ayrıca belirtildiğine göre üretim işletmesinden sadece mal üreten sanayi işletmelerini anlamak gerekmektedir. Sadece mal alım satımına dayanan ticaret işletmelerini ise hizmet işletmesi olarak saymak mümkün değildir. Bu nedenle bünyesinde demir ticareti (alım satımı) ve boya ticareti yapan bir sermaye şirketinin boya alım satımını yapan işletmesini kısmi bölünme yoluyla bölemeyecektir. T.C. İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin tarih ve E:2009/459 K:2009/3050 sayılı kararı da bu yöndedir.

46 Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı
tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri no.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde; “İşletmenin satılan mamul maliyeti, satılan ticari mal maliyeti ve satılan hizmet maliyetinin toplamı, gelir tablosunda "Satışların Maliyeti" bölümünde yer alan tutarları ifade etmektedir” denmektedir. Görüleceği üzere söz konusu Tebliğ uygulamasında işletmeler açık bir şekilde 3’e ayrılmıştır.

47 Ticaret-Hizmet İşletmesi Ayrımı
Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yatırım indirimi istisnası uygulamaları konusunda yayımlanan tarih ve 32 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Sirkülerinin (3.2) bölümünde, mal alım-satımı yapılan yerlerin yatırım indirimi uygulamasında hizmet üretim yeri olarak kabul edileceği belirtilerek olağan durumda bu yerlerin hizmet işletmesi olmadığı mefhum-u muhalif yorumuyla ifade edilmiştir.

48 Kısmi Bölümünde Uyulması Gereken Kurallar
Devir ve tam bölünmede olduğu gibi kısmi bölünmede de esas olan “vergi ertelemesidir”. Kısmi bölünmeye konu değerler, ilgili düzenleyici hesapları ile birlikte bölünen şirket tarafından kayıtlı değerleri (eğer amortismana tabi iseler net defter değerleri) üzerinden diğer şirkete (bölen şirkete) devredilecek, söz konusu devredilen değerler karşılığında bölen şirketin hisseleri iktisap edilecektir.

49 Düzenleyici Hesaplar Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorundadır.

50 Kül Halinde Devir Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır.

51 Kül Halinde Devir Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

52 Kısmi Bölünmede Zarar Mahsubu
Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.

53 Kısmi Bölünmede Nakit, Alacak, Menkul Kıymet ve Borçların Durumu
Öte yandan, kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunludur. Bu kıymetlerden nakit, alacaklar ve menkul kıymetlerin devredilen işletme ile doğrudan bağının kurulamaması halinde ise bu kıymetlerin devri ihtiyaridir.

54 Kısmi Bölünmede Nakit, Alacak, Menkul Kıymet ve Borçların Durumu
Devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde, bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınacaktır.

55 Kısmi Bölünmede Nakit, Alacak, Menkul Kıymet ve Borçların Durumu
Devredilen üretim ve hizmet işletmeleriyle doğrudan ilgili olan borçların mükellef tarafından tespit edilememesi halinde, devredilecek işletmenin aktif içerisindeki payı üzerinden bir dağıtım anahtarı tespit edilmesi ve buna göre devredilecek borçların tutarının hesaplanması mümkündür.

56 Kısmi Bölünmede Nakit, Alacak, Menkul Kıymet ve Borçların Durumu
Örneğin; aktif toplamı 2000 birim olan şirketin aktif içindeki payı 500 birim olan cam üretim işletmesinin kısmi bölünme kapsamında devredilmesi ancak, mevcut kayıtlardan da bu işletme ile doğrudan ilgili nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların tutarlarının gerçek durumunun tespitinin mümkün olamaması halinde, dağıtım anahtarı %25 olarak dikkate alınacak ve buna isabet eden borç tutarı devre konu olacaktır. Bununla birlikte, kısmi bölünmede borçların da devredilmesi halinde ayni sermaye tutarının devredilen borç tutarı kadar eksik gerçekleşeceği tabiidir.

57 Devralınan İştirak Hisselerinin Durumu
Kısmi bölünmeye konu olan iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara bağlı borçların da devredilmesi sonucu devre konu iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerlerinin sıfır veya negatif olması durumunda, devredilen iktisadi kıymetler defter değerleri üzerinden devredilecek, ancak devredilen iktisadi kıymetler karşılığında alınan iştirak hisselerinin bilançoda iz bedeli ile takip edilmesi gerekecektir.

58 Devralınan İştirak Hisselerinin Durumu
Borçlar 100,00 İştirakler 0,01 Hizmet İşletmesi 50, 00 Geçici Hesap 50,01

59 Devralınan İştirak Hisselerinin Durumu
Bankalar 200,00 Geçici Hesap 50,01 İştirakler 0, 01 Kar 250,00

60 Ortak Taşınmazların Durumu
Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.

61 Ortak Taşınmazların Durumu
Örneğin; sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim işletmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.

62 Kısmi Bölünmede İşletme Bütünlüğü
Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir.

63 Kısmi Bölünmede İşletme Bütünlüğü
Örneğin; kısmi bölünme kapsamında bir şirketin cam işletmesini devrederken bu işletmeye ait makine, taşınmaz ve hammadde kalemlerinin tamamını devretmesi gerekmektedir. Cam işletmesine ait üç üretim bandının bulunması halinde ise bunların birbirinden bağımsız olarak ticari faaliyeti devam ettirebilecek niteliği haiz olması halinde, bu üretim bantlarının sadece ikisinin kısmi bölünme kapsamında diğer işletmeye devredilmesi, bir adet üretim bandının cam işletmesinde bırakılması mümkün olup bu üretim bantlarında kullanılan makinelerin bir kısmının devredilmesi bir kısmının ise işletmede bırakılması söz konusu olamayacaktır.

64 Tek İşletmenin Kısmi Bölünme Karşısındaki Durumu
Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir.

65 Kısmi Bölünmede Özel Bir Durum
Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.

66 Kısmi Bölünmede Özel Bir Durum
Örneğin; iplik ve kumaş üretiminden konfeksiyon imalatına kadar tüm aşamaları ihtiva eden üretim işletmesinin, iplik veya kumaş üretimi ya da konfeksiyon imalatına ait bölümlerinin ayrı ayrı bölünebilmesi mümkünken, kumaş üretimine ilişkin kasarlama veya apre bölümlerinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmayacaktır.

67 Kısmi Bölünmede Özel Bir Durum
Bu noktada tereddüdü mucip husus şudur: hizmet işletmelerinde hizmetin ifa edilmesini sağlayan duran varlıkların, birbirinden ayrı varlık ifade ettiği ve yine birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olduğu söylenebilir mi?

68 Kısmi Bölünmede Özel Bir Durum
Örneğin; 100 adet tır ile taşımacılık yapan bir nakliye şirketi, aktifine kayıtlı tırlardan 50 adedini kısmi bölünme yoluyla başka bir şirkete ayni sermaye olarak koyabilecek midir? Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14 Ocak tarih ve B.07.1.GİB /KVK.2010.ÖZ.1 sayılı özelgede; “şirketinizin, aktifinde bulunan 38 adet çekiciden 12 adetini ve 69 adet römorktan 12 adetini kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak bir anonim şirkete devri mümkündür” şeklinde görüş bildirilmiştir.

69 Kısmi Bölünmede Özel Bir Durum
Tarafımızca yapılan çalışmalarda konuya ilişkin olarak vergi yazınında oluşmuş iki değişik görüş tespit edilmiştir: Birinci görüşe göre aynı şehir içindeki aynı nitelikteki iki ayrı otelden her birinin ayrı bütünlük olarak ele alınması ve bunlardan birinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmalıdır. Zira, ölçeklerin gerektiği şekilde ayarlanması ve ortaklar arasındaki uyuşmazlıkların giderilmesi ancak böyle bir yaklaşımla mümkün olacaktır. İkinci görüşe göre ise; bölünme işleminde şirketin kısmi bölünme yoluyla devrettiği üretim ve hizmet işini tamamıyla bırakması esastır. Nitekim bu husus bölünme kurumunu vergi kanunlarımıza ilk kez taşıyan 4684 sayılı Yasanın 17. maddesinin gerekçesinde de açıkça belirtilmiştir. Üretim ve hizmet işletmesi, bütünlük bozulmayacak şekilde ayrıştırılabiliyorsa kısmi bölünmeye ayrı olarak konu edilebilir. Ancak taşımacılık faaliyetin filo şeklindeki araçlarla gerçekleştirildiği bir durumda, şirketin sadece bir adet aracı kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olmamalıdır.

70 Stoklarda Meydana Gelebilecek Eksiklik ve Fazlalık
Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir. Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir.

71 Kısmi Bölünmede Devralınan İştirak Hisselerinin Durumu
Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

72 Kısmi Bölünmede Devralınan İştirak Hisselerinin Durumu
Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan (R) Limited Şirketi aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanılarak satın alınmış olup henüz ödenmemiş YTL borcu bulunan taşınmazı, kayıtlı değeri olan YTL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında devretmiş ve bu devir karşılığında (Y) A.Ş.’den alınan hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye verilmiştir. Buna göre, (Y) A.Ş. ayni sermaye olarak konulan taşınmaz nedeniyle YTL’lik sermaye artırımında bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin hisse senetlerinin (R) Limited Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R) Limited Şirketi de YTL’lik sermaye azaltımında bulunacaktır.

73 Sermaye Azaltımı Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir. Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.

74 Eş Zamanlı Sermaye Artırımı/Azaltımı ve Taşıdığı Risk
Kısmi bölünme sonucu elde edilen iştirak hisselerini ortaklarına vermek isteyen şirketler genelde eş zamanlı sermaye artırım ve azaltımında bulunarak, kısmi bölünme önceki sermaye yapısını korumaktadırlar. Bu noktada dikkat edilmesi gereken husus, eş zamanlı sermaye artırımında kullanılan değerlerin kaynağıdır.

75 Eş Zamanlı Sermaye Artırımı/Azaltımı ve Taşıdığı Risk
Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farkları Geçmiş Yıl Karları Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası Özel Fon Hesabı Tescil Edilmeyen Sermaye

76 Eş Zamanlı Sermaye Artırımı/Azaltımı ve Taşıdığı Risk
Tescil Edilmeyen Sermaye Kısmi Bölünme Sonucu İktisap Edilen İştirak Hisseleri

77 Ayni Sermaye Konması Sonucu Elde Edilen Hisse Senetlerinin Durumu
5904 sayılı Kanunla 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun maddesine eklenen fıkra ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesine göre yapılacak bölünmelerde anılan 404. madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme ile birlikte, 6762 sayılı Kanunun maddesinde yer alan ayın karşılığı olan hisse senetlerinin şirketin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devrine izin vermeyen sınırlama, 5904 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 3/7/2009 tarihinden itibaren Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesine göre yapılacak bölünmelerde uygulanmayacaktır.

78 Değişim Oranı Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı değeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şirketlerin hisselerinin gerçek değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.

79 Değişim Oranı Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.

80 Değişim Oranı Öte yandan, devir ve bölünme işlemi sonucunda devre konu şirketlerin gerçek değerleri üzerinden belirlenecek bir değişim oranına göre devralan şirketin sermaye paylarının ortaklara verilmesinde, ortakların servet değerlerinde meydana gelecek ve izah edilemeyecek farkların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya değer artış kazancı açısından tenkit edilebileceği tabiidir.

81 Kısmi Bölünmede Amortisman
Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.

82 Hisselerin İktisap Tarihi
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

83 Kısmi Bölünmede Sorumluluk
Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme ve hisse değişimi işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacaklardır.

84 Diğer Vergi Kanunlarında Kısmi Bölünme Kurumu
3065 sayılı KDV Kanununun 17/4/c maddesi hükmü uyarınca Kurumlar Vergisi Kanununa uygun olarak yapılan kısmi bölünme işlemleri KDV’den istisna olup, bu kapsamdaki işlemler için KDV Kanununun 30/a maddesi hükmü uygulanmayacaktır. Kısmi bölünmeye konu iktisadi kıymetlerin edinimi sırasında yüklenilmiş olan KDV, bölünme anına kadar henüz bölünen şirket tarafından indirilememiş ise mükerrer indirime sebebiyet verilmeyecek şekilde devralan şirket tarafından indirilmeye devam olunur.

85 Diğer Vergi Kanunlarında Kısmi Bölünme Kurumu
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 9. maddesinde; söz konusu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. (2) sayılı Tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar/17” bölümünde Kurumlar Vergisi Kanununa yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu açık bir şekilde belirtilmiştir.

86 Diğer Vergi Kanunlarında Kısmi Bölünme Kurumu
492 sayılı Harçlar Kanununun 123. maddesinin 3. fıkrasında; “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemler harca tabi tutulamaz.” hükmü yer almaktadır.

87 Diğer Vergi Kanunlarında Kısmi Bölünme Kurumu
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesinin 3. fıkrasında; kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisinin kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı, aynı maddenin 5. fıkrasında da, kısıtlamanın devam ettiği sürece tecil edilen verginin, bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla devir ve temliki halinde muaccel hale geleceği hüküm altına alınmıştır. İstanbul 7. Vergi Mahkemesi kısmi bölünme durumunda kısıtlılık şartları ihlal edilmiş olur diye karar vermişken, Danıştay 9. Dairesi E:2008/2926 K:2009/3161 sayılı kararıyla kısmi bölünmenin satış olarak kabulüne olanak bulunmadığından bahisle söz konusu kararı mükellef lehine bozmuştur.

88 Sermaye Piyasası Mevzuatına Göre Kısmi Bölünme
Halka Açık Anonim Ortaklıkların Bölünmelerinde Uyulacak Esaslar Hakkında Kurulun, tarih ve 61/1394 sayılı kararı Devralan ortaklığın A.Ş. olması ve yeni kurulması mecburidir. Kısmi bölünmenin, bir üretim tesisi veya işletmenin parça parça elden çıkarılarak, şirketin üretim ve hizmet ifası faaliyetinden alıkonulması sonucunu doğurmayacak şekilde yapılması gerekmektedir. En az iki değerleme yöntemi kullanılarak bölünmeye konu malvarlığı unsurlarının değer tespitine ilişkin rapor hazırlanması gerekmektedir.

89 Sermaye Piyasası Mevzuatına Göre Kısmi Bölünme
Bölünmeye esas alınacak mali tabloların tarihi ile bölünme işleminin nihai olarak onaylanacağı genel kurul toplantı tarihi arasındaki süre 6 ayı aşamaz. Halka açık anonim ortaklıkların bölünme işleminde devralan taraf olmaları durumunda; iştirak hisselerinin bölünme işlemine konu edilmesi halinde, ekonomik bir bütünlük arz edecek şekilde bölünen ortaklığın aktifindeki bölünmeye konu tüm iştirak hisselerinin devredilmesi ve bu hisselerin İMKB’de işlem görmesi gerekmektedir. Bölünmeye taraf ortaklıkların bölünmeye esas mali tablolarını özel bağımsız denetimden geçirmeleri gerekmektedir.

90 Rekabet Mevzuatına Göre Kısmi Bölünme
4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanununun 7. maddesine göre; hangi tür birleşme ve devralmaların hukuki geçerlik kazanabilmesi için Kurula bildirilerek izin alması gerektiğini Kurul, çıkaracağı tebliğ ile ilan edecektir. Bu meyanda öncelikle 1997/1 no.lu Tebliğ çıkarılmış, akabinde çıkarılan 2010/4 no.lu Rekabet Kurulundan İzin Alınması Gereken Birleşme ve Devralmalar Hakkında Tebliğ ile uygulamada birtakım değişikliklere gidilmiştir.

91 Rekabet Mevzuatına Göre Kısmi Bölünme
Söz konusu Tebliğin 5. maddesine göre kısmi bölünme durumunda da şartlarının oluşması durumunda Rekabet Kurulundan izin alınması gerekmektedir. Kontrol değişikliğine yol açmayan grup içi işlemlerde izin almaya gerek yoktur. İşlem taraflarının Türkiye ciroları toplamının 100 milyon TL’yi ve işlem taraflarından en az ikisinin Türkiye cirolarının ayrı ayrı 30 milyon TL’yi aşması halinde izin alınması zorunludur. “Ciro” söz konusu Tebliğin 8. maddesinde belirlenen şekilde hesaplanacaktır.

92 Kısmi Bölünmede Hazırlanması Gereken Belgeler
Kısmi bölünmeye konu üretim tesislerini gösterir liste ve tapu fotokopileri, imar durumlar, emlak beyanname örnekleri, gayrimenkuller üzerinde takyidat olup olmadığı, Gayrimenkul ve makine teçhizat listesi ve düzeltilmiş değerleri, Devre konu iktisadi kıymetlerin kaç bölüm olduğu, her bir bölümün nereye devredileceği, her bir bölüm içindeki mal varlığı parçasının dökümünü içeren tablo, Varsa ayrılmış karşılıkları gösterir tablo,

93 Kısmi Bölünmede Hazırlanması Gereken Belgeler
Kısmi bölünmeye konu şirketlerin en son sermaye yapılarını gösterir Ticaret Sicil Gazeteleri, En son ortaklık ve hisse dağılımını gösterir tablo, En son temsil ve ilzam durumlarını gösterir Ticaret Sicil gazeteleri,

94 Kısmi Bölünmede İzlenecek Yol
Yönetim Kurulu Kararı Alınması, Asliye Ticaret mahkemesine başvurarak 6762 sayılı Yasanın maddesi gereğince bilirkişi raporu alınması Bölünme Planının ve Sözleşmesinin Hazırlanması Bölünmeye konu varlıklar için gerekli yazıların alınması (tapu ve trafik müdürlüğünden) Kısmi bölünmenin onaylanması için Genel Kurulun toplantıya çağrılması, Gerekirse eş zamanlı sermaye artırımı ve azaltımı yapılması, Gerekirse kısmi bölünmeye konu kıymetlerin devredileceği yeni şirketin kurulması, Kısmi bölünmeye konu gayrimenkul ve taşıtların sicil kayıtlarının tashihi işlemlerinin yapılması