(Ankara YMM Odası 30.01.2015 Tarihli Sunum) Yurt Dışından Yapılan Yazılım ve Bilgisayar Programı Alımlarında Kurumlar Vergisi Stopajı Muhammed METİN Vergi Müfettişi muhammed.metin@vdk.gov.tr (Ankara YMM Odası 30.01.2015 Tarihli Sunum)

1.1 Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Açısından İlgili Düzenlemeler KVK madde 3/2: Dar mükellef kurumların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları vergilendirilir. KVK madde 3/3: Dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır.

KVK 30: Dar mükellefiyette vergi kesintisi: KVK 30/1-b: Dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye'de elde ettikleri serbest meslek kazançları, (% 5 ve % 20) KVK 30/2: Ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığından ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller (% 20)

1.2 Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) Açısından İlgili Düzenlemeler Anayasa’ya göre uluslararası anlaşmalar, ulusal kanunlardan daha üstün tutulmuştur. (Madde 90) ÇVÖA, ilgili ülke ile imzalanmış olmaları ve hüküm bulundurmaları koşullarıyla, vergi kanunlarımıza nazaran uygulanma önceliğine sahiptirler. Her olay bazında, şayet varsa öncelikle ilgili uluslar arası vergi anlaşması incelenmelidir.

Türkiye Cumhuriyeti ile ABD arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının konumuzla ilgili bölümleri: Madde 5: İş Yeri Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

Madde 7: Ticari Kazançlar Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir.

Madde 12: Gayrimaddi Hak Bedelleri 1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.  Madde 12/3-a: % 10 Madde 12/3-b: % 5

Madde 14: Serbest Meslek Faaliyetleri 2. Serbest meslek faaliyetleri diğer akit Devlette icra edilirse ve eğer: a) Teşebbüs bu diğer Devlette hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde (bazı ÇVÖA’nda 1 takvim yılı), 183 günü aşarsa söz konusu gelir, bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

1.3 Gayrimaddi Hak, Gayrimaddi Hak Bedelleri ve Telif Hakkı (Copyright) Gayrimaddi Hak: 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği Gayri maddi haklar, … edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, modelin, planın, gizli formül veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir.

Gayri maddi haklar: Ticari gayri maddi haklar ve Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar Ticari gayri maddi haklar … müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

3. “Gayrimaddi hak bedelleri" terimi: ÇVÖA madde 12 a) … edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı ile; b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar.

Telif hakkı (copyrigth), kişinin her türlü fikri emeği ile meydana getirdiği ürünler üzerinde hukuken sağlanan haklardır. Telif haklarının ortaya çıkmasında tescile gerek yoktur. 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’na göre, bir fikir ve sanat ürününün eser olarak kabul edilmesi için fikri bir çabanın ürünü olarak şekillenmiş olmalı, sahibinin hususiyetini taşımalı kanunda sayılan eser türlerinden birine girmeli

Bir eserin aslını veya kopyalarını çoğaltma hakkı münhasıran eser sahibine aittir. Çoğaltma hakkı, bilgisayar programının yüklenmesi, görüntülenmesi, çalıştırılması, iletilmesi ve depolanması fiillerini de kapsamaktadır. Telif hakları mutlak hak niteliğe sahiptir.

2. YURT DIŞINDAN SATIN ALINAN YAZILIM VE BİLGİSAYAR PROGRAMLARINDA STOPAJ UYGULAMASI 2.1 Piyasada Mevcut Olan Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının Değiştirilmeden Veya Çoğaltılmadan Ticareti Aynen alım satımda dar mükellefe yapılan ödemeler ticari mal alımına ilişkindir, KVK 30 uyarınca stopaja tabi değildir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarihli özelgesi Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06.2008 tarihli özelgesi “Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması ... halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.”

Aksi görüş içeren özelgeler de mevcuttur Aksi görüş içeren özelgeler de mevcuttur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Usul Grup Müdürlüğü’nün 06.06.2013 tarihli özelgesi: “İlgide kayıtlı özelge talep formu ve dilekçenizde, İsrail'den temin etmeye başladığınız bilgisayar yazılımının yurt içinde satışını yapmak istediğiniz ve bu kapsamda yurt içinde görüşme yaptığınız bir müşteri için yurt dışına sipariş vererek internet aracılığı ile bilgisayar programının açılış anahtar kodunu temin ettiğiniz belirtilerek … Türkiye'de tam mükellef statüsünde olan kurumunuzun, yurt içinde satışını yapmak üzere İsrail mukimi firmadan temin ettiği bilgisayar yazılım programını aktif hale getirmek için internet aracılığı ile açılış anahtar kodu temin etmesi karşılığında yapılan ödemelerin, Türkiye - İsrail ÇVÖA’sının yukarıda yer verilen 12 nci maddesi (Gayrimaddi Hak Bedelleri) kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.”

Özelgedeki olayda iki farklı durum söz konusu olabilir: Program piyasa mevcutsa dar mükellefin kazancı “ticari kazanç” olup, stopaja tabi değildir. Programın müşteri için özel olarak hazırlanması için sipariş verilmiş ise, dar mükellefçe elde edilen kazanç “serbest meslek kazancı”, ÇVÖA’daki şartlarla stopaja tabi. (183 günlük süre gibi)

2.2 Piyasada Mevcut Olmayan Bir Yazılım Veya Bilgisayar Programının Sipariş Üzerine Özel Olarak Hazırlatılması (Yurt Dışından Yazılım Hizmeti Alınması) Yurt dışından yazılım hizmeti alan firma bu yazılımları kendi işletmesinde kullansa da, yurt dışından temin ettiği yazılımı aynen yurt içinde satsa da dar mükelleflerce elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olup, KVK ve ÇVÖA uyarınca stopaja tabidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06. 2008 tarihli özelgesi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın (İVDB) 24.04.2014 tarihli özelgesi İVDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 08.06.2013 tarihli özelgesi Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.06. 2008 tarihli özelgesi “KVK’nın 30’uncu maddesi kapsamında; yurt dışında mukim firmalardan Şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere/bayilere satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması halinde … yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından …”

Piyasada mevcut programda kullanıcı firma için değişiklik yapılası: İVDB’nin 24.04.2014 tarihli özelgesi: “… daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde, şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından… Firmaya özel yapılan değişikliğin kapsamı önemlidir.

Yazılım veya programın kodunda köklü değişikler yapılmadıkça, dar mükellefçe elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilemez. Örneğin, telif hakkı sahibince Türkçe modül eklenerek kullanım dili çevrildikten sonra satışı yapılan bir bilgisayar programı ele alalım. Programın piyasada mevcut haline ödenecek bedel ile firmaya özel değişiklikler sonrası ödenen bedel karşılaştırılabilir.

2.3 Yurt Dışından Alınan Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının İşletmede Kullanılması (Kullanım Hakkı Satın Alınması) “Kullanım hakkı”, gayrimaddi hak tanımında tam olarak karşılanmaktadır. Yazılımların gümrükten geçirilmesi ile internetten indirilmesi arasında bir fark yoktur. Ödenen bedeller gayrimaddi hak bedeli olarak hem KVK uyarınca hem de ÇVÖA uyarınca stopaja tabidir.

İVDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 23. 08 İVDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 23.08.2013 tarihli özelgesi “Bu hüküm ve açıklamalara göre, Almanya'da mukim şirkete nakden veya hesaben gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki server ve ... yazılım kullanım ödemeleriniz üzerinden Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasındaki ÇVÖA’nın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrasına göre %10 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapmanız gerekmektedir.”

Ancak, İVDB’nin 24.04.2014 tarihli özelgesinde “Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.”

Gelirler Genel Müdürlüğü‘nün 10.11.2004 tarihli özelgesinde ise “… bir bilgisayar programının yurtdışındaki bir firmadan copyright kapsamında çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma gösterme vb. haklarının satın alınması yada kiralanması durumu dışında, şirket içi amaçlar için kullanılmak üzere şirketinizce ithali yapılan programların alımı ticari emtia alımı kapsamındadır.”

İşletmede kullanılmak amacıyla yurtdışından satın alınan ve kullanım hakkı içeren bilgisayar programları için ödenen bedeller gayrimaddi hak bedeli olarak stopaja tabidir. Paket programların ticareti ile uğraşan işletmelerin sattıkları bu programları kendi işletmelerinde kullanmaları konusu da tartışmalı olup, kanaatimizce bu işlem de vergi kesintisini gerektirmektedir.

2.4 Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının Telif Haklarının Satın Alınması KVK madde 30’un telif hakkı satışına ilişkin açık hükmü bulunmaktadır. Dar mükelleflerden satın alınan telif hakları karşılığında ödenen bedeller, gayrimaddi hak bedeli olarak hem KVK hem de ÇVÖA kapsamında stopaja tabidir.

İVDB’nin 24.04.2014 tarihli özelgesi “Copyright kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.”

2.5 Yurt Dışından Alınan Yazılım Ve Bilgisayar Programlarının Yazılım Faaliyeti ile Uğraşan Mükelleflerce Değiştirilerek Satılması Yazılım faaliyeti ile uğraşan mükelleflerce, bazı yazılımlar üzerlerinde çeşitli değişiklikler yapılarak, yani bu mükelleflerce mevcut yazılımlara ek yazılımlar ilave edilerek satılmaktadır. Burada “değiştirme” işleminin mahiyeti önem taşımaktadır.

Yapılan değiştirme işlemi, telif hakkı (copyright) kapsamında yapılan bir değiştirme değildir. “Taban yazılım” olarak nitelendirebilecek bazı yazılımlar, yapıları gereği üzerlerinde başka yazılımlar oluşturulması için satışa sunulmaktadırlar. “Taban yazılımlar” ticari emtiadır.

Örneğin, inşaat faaliyetleri ile uğraşan bir mükellef tarafından üzerinde tadilat yapıldıktan sonra satılmak amacıyla alınan bir bina da aynı mahiyettedir. Bazı mükellefler, konu ile ilgili net bir düzenleme olmadığı için yurt dışına yaptıkları bu tarz ödemeler üzerinden gayrimaddi hak bedeli olarak stopaj yapmaktadırlar.

2.6 Dar Mükellef Ana Firma Tarafından Temin Edilip Türkiye’deki İştirake Kullandırılan Yazılımlar Türkiye’de mukim iştiraklerce yararlanılan yazılımlar için dar mükelleflere yapılan ödemeler, kullanım bedeli niteliği taşımaktadır. Yurt dışındaki ana firmaya yapılan bu ödemeler gayrimaddi hak bedeli olup, hem KVK hem de ÇVÖA uyarınca stopaja tabidir.

Dinlediğiniz için teşekkürler… Muhammed METİN Vergi Müfettişi muhammed.metin@vdk.gov.tr