TMS 34 “Ara Dönem Finansal Raporlama”

Zamanında yapılan,güvenilir bir ara dönem raporlama; Standardın amacı; ara dönem finansal raporlamanın asgari içeriğinin tanımlanması ve ara döneme ilişkin özet veya ayrıntılı finansal tablolardaki muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini belirlemektir. Zamanında yapılan,güvenilir bir ara dönem raporlama; işletmenin gelir ve nakit akışı yaratma kapasitesi ile finansal durumunu ve likiditesinin daha iyi anlaşılmasını sağlar. Ara dönem, tam bir hesap döneminden daha kısa hesap dönemini ifade etmektedir.

Ara mali tablo düzenlenmesi, işletmenin performansında, varlık kaynak yapısında meydana gelen değişmelerin zamanında görülmesini ve böylece önlem alınmasını sağlar. Bu, özellikle halka açık şirketler için önem taşır.

Bu Standartta, hangi işletmelerin ara dönem finansal rapor hazırlayacağı, hangi sıklıkta veya ara dönemden sonra ne kadar kısa bir zamanda yayınlaması gerektiği hususları düzenlenmemiştir. Ancak halka açık şirketler için, en azından 6 aylık raporlama yapmaları ve bunları izleyen 60 gün içinde hazır duruma getirmeleri hususunda teşvik etmektedir Ülkemizde 1999 yılından itibaren getirilen geçici vergi sisteminin gereği olarak işletmeler tarafından,üç aylık dönemler itibariyle vergi beyannamelerinin hazırlanabilmesi için gelir tablosunun düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi olan işletmeler SP.Kurulu’nun Seri XI No.3 Tebliği gereği; a) Menkul kıymet yatırım ortaklıkları dahil hisse senetleri menkul kıymet borsalarında işlem görenler 3'er aylık ara dönemleri, b) Aracı kurumlar ve menkul kıymet yatırım fonları hesap dönemlerinin ilk 6 aylık dönemi için, bir önceki yılın aynı dönemiyle karşılaştırmalı ara bilanço ve gelir tablosu düzenlemekle yükümlüdürler.

Ayrıca SP.Kurulu Tebliğine göre aşağıdaki hallerde ara mali tablo düzenlenmesi zorunludur. - Tebliğ kapsamındaki işletmelerin birleşme, devir veya tasfiye durumunda bulunmaları, - Hesap döneminin ilk üç ayından sonraki bir süre içinde menkul kıymetlerin halka arzı için Kurula başvuruda bulunulması.

TMS 34’e göre ara dönem finansal tabloları TMS 1’de tanımlanan tam set finansal tabloları veya Bu standartta tanımlanan özet finansal tabloları kapsamaktadır. Tam set finansal tablolar, bilanço, gelir tablosu,nakit akım tablosu, özkaynak değişim tablosu ve dipnotlardan oluşur. Ara dönem finansal rapor asgari olarak aşağıda verilen unsurlardan oluşur: (a) Özet bilanço; (b) Özet gelir tablosu; (c) Bütün değişiklikleri gösteren veya hissedarlarla yapılan sermaye işlemleri ve hissedarlara dağıtımlar dışındaki özkaynak hareketlerini gösteren özet özkaynak değişim tablosu; (d) Özet nakit akış tablosu; ve (e) Seçilmiş dipnotlar (açıklayıcı notlar).

Ara dönem finansal raporlamada finansal tablolar tam seti yayımlanıyorsa, TMS 1 hükümlerine uyulmalıdır. özet finansal tablolar yayımlanıyorsa bu özet tabloların asgari olarak, en son yıllık finansal tablolarda yer alan başlık ve alt toplamların her biri ile bu Standart çerçevesinde belirlenen seçilmiş dipnotları içermesi şarttır.

Adi hisse başına kâr ile hisse başına sulandırılmış kâr tutarları ara dönemlerde hazırlanacak ayrıntılı veya özet gelir tablosunda gösterilir. İşletme ara dönemde hazırlayacağı özkaynak değişim tablosunda en son yıllık tabloda kullandığı şekli aynen uygular. Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun kullanıcısı, işletmenin en son yıllık finansal raporuna da ulaşabilmelidir. En son yıllık finansal tablolar konsolide olarak hazırlanmışsa ara dönem finansal tabloları da konsolide olarak hazırlanır.

Seçilmiş dipnotlar Ara dönem finansal tablolar dipnotlarında asgari olarak bulunması gereken bilgiler: (a) En son yıllık finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan muhasebe politikaları ve hesaplama yöntemlerinin kullanıldığına ilişkin açıklama; değişiklik varsa bu değişikliğin finansal tablolar üzerindeki etkilerine ve niteliğine ilişkin açıklamalar, (b) Ara dönem faaliyetlerinin mevsimsel veya dönemsel özelliklerine ilişkin açıklamalar, (c) Niteliği, büyüklüğü veya sıklığı itibariyle varlık, borç, özkaynak, nakit akışları veya net geliri etkileyen olağandışı nitelikteki kalemlerin niteliği ve tutarı, (d) Cari ara dönem üzerinde önemli etkide bulunması durumunda; cari finansal yılın önceki ara dönemlerine veya önceki yıllara ait finansal tablolarda raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde meydana gelen değişikliklerin niteliği ve tutarına ilişkin açıklamalar,

(e) Hisse senetleri ve borçlanma araçlarının ihracı, geri satın alınması ve geri ödemelerine ilişkin açıklamalar, (f) Ayrı ayrı olmak üzere, adi hisse senetleri ve diğer hisse senetlerine ödenen temettüler (toplam olarak veya hisse başına), (g) ("TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama" Standardına göre raporlama yapıyorsa) bölüm raporlamasında esas alınan temel raporlama ilkesi çerçevesinde, faaliyet alanına veya coğrafi bölümlere ilişkin ara döneme ait bölüm gelirleri ve bölüm faaliyet sonuçları, (h) Ara dönem sonrasında ortaya çıkan ve ara dönem finansal tablolarında yansıtılmayan önemli olaylar, Birleşme, bağlı ortaklıkların ve uzun vadeli yatırımların edinimi veya elden çıkarılması, yeniden yapılandırma ve durdurulan faaliyetler gibi, işletmenin yapısında ara dönemde meydana gelen değişikliklerin etkileri. (j) Koşullu borçlar veya koşullu varlıklarda son yıllık bilanço tarihinden sonra meydana gelen değişiklikler.

ARA DÖNEM RAPORLAMANIN SAĞLADIĞI YARARLAR Yıllık karların tahmini Diğer mali tablo kalemlerinin tahmini Daha kısa süreler için başarı değerlemesi Yıllık raporlara ek bilgiler sunmak SAKINCALARI Daha fazla tahmin kullanılması Kaydi envantere dayandırılması Güvenilirliğinin daha az olması

Ara Dönem Finansal Tablolar İçin Değerleme ve Muhasebeleştirme Esasları Ara dönem finansal raporlamada muhasebeleştirme, ölçme, sınıflandırma veya yapılacak açıklamalara ilişkin karar verilirken, önemlilik kriteri ara dönem finansal veriler çerçevesinde değerlendirilir. Önemlilik kriterinin değerlendirilmesinde, ara dönem ölçümlerinin yıllık finansal verilere göre daha fazla oranda tahmine dayanabileceği dikkate alınmalıdır.

TMS 8 tahminlerde meydana gelen ve cari dönemi veya takip eden dönemleri önemli ölçüde etkilemesi beklenen değişikliklerin, niteliğinin ve (mümkünse) tutarının açıklanmasını gerektirmektedir ve bu gereklilik ara dönem finansal raporlar için de geçerlidir. Örneğin, Stokların defter değerinin düşürülmesi, yeniden yapılandırma veya değer düşüklüğü zararlarına ilişkin cari finansal yılın önceki ara dönemlerinde raporlanan tahminlerde son ara dönemde meydana gelen değişiklikler gibi.

Gerekli düzeltme yapılır. Önceki ara dönemde finansal tablolara yansıtılan bir tahminde değişiklik meydana gelirse; Gerekli düzeltme yapılır. (ek bir zarar kaydı veya önceki zarar kaydının iptali gibi) İşletmeler, ara dönem finansal tablolarında yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarını uygulamak zorundadır. Ara dönem raporlamasında ölçme, cari hesap dönemi başından ara dönem raporlama tarihine kadar olan dönemi kapsar. ( kümülatif)

Ara dönemde muhasebeleştirilen vergi karşılığı; yıllık vergi oranına ilişkin tahminde bir değişiklik meydana gelmesi halinde, o yılın takip eden ara döneminde düzeltilir. Örneğin T yılı ilk üç aylık vergilendirme döneminde KV %30 iken sonraki ara dönemlerde %20’ye indirilmiştir. Eğer ülkemizdeki geçici vergi sistemi gereği ödenen vergiler ödenecek vergiden düşülmeseydi, vergi karşılığının düzeltilmesi gerekecekti.

Ara dönem raporlamasında gelir ve giderler zaman ile orantılı pay esasına göre yer almalıdır. Gelir ve giderler, ilgili bulundukları ara dönemde tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir. Ara döneme ait hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması zorunludur. Ara dönemden sonra tahakkuk etmekle birlikte ara döneme yansıtılması gereken gelir ve giderler kıst esasına göre dikkate alınır. Kıst esasının uygulanmasında; ara dönemi aşan gelir ve gider unsurlarının kullanım süresi, elde edilecek fayda ve dönemin faaliyetleri ile olan ilişkisi göz önüne alınır. Ancak, ara dönemle olan fayda ve ilişkileri kesin olarak belirlenemeyen gelir ve giderler tahakkuk ettikleri dönemde düzenlenen finansal tablolara yansıtılırlar. Bu şekilde yapılan işlemler, malî tablo dipnotlarında parasal tutarlarıyla birlikte açıklanır.

Planlanmış büyük bakım ve onarımlardan döneme ait kısımlar için; __________ / __________ 770.Genel Yönetim Gid. XXX 381.Gider tahakkukları XXX Kira ödemeleri, kıdem tazminatı karşılıkları, ücret giderleri, amortisman giderleri gibi giderlerden ara döneme isabet eden kısım dönemin gideri olarak kayda alınır.

Amortisman ve itfa paylarının hesaplanmasında ara dönem boyunca sahip olunan varlıklara dayanılarak hesaplama yapılır. Yılın kalan süresince alınması veya satılması düşünülen varlıklar dikkate alınmaz.

Ara dönemde kayda alınan tahmin ve ölçümlerde, aynı yıl içindeki izleyen ara dönemlerde değişiklik olursa, ek bir zarar kaydı veya önceki zararın iptali şeklinde düzeltme yapılması gerekir. Örneğin tahmin edilen GÜG ara dönem için 10 000 ise, __________ / __________ 730.GÜG. 10 000 373.Maliyet Gid.Karşılığı 10 000 Sonraki dönem gerçekleşen tutar 12 000 olursa ertesi dönem maliyet düzeltilir 620.SMM veya 2 000 ( 152.Mamuller) 373.Maliyet giderleri karşılığı 10 000 381.Gider Tahakkukları 12 000

Üretim işletmelerinde; fiyat,verim,harcama, hacim sapmaları ortaya çıktığında bunların yıl sonuna kadar telafi edileceği beklentisi ile sapma kaydı ertelenmez, sapmanın etkisi ara dönem finansal tablolarında raporlanır. Aksi taktirde stokların gerçek üretim maliyetlerinden az veya çok tutarla raporlanması durumu ortaya çıkar.

Örnek: X İşletmesi, alım satım amaçlı olarak elinde bulundurduğu Y İşletmesi hisse senetlerini 30 Haziran T 1’de TMS 34’e göre ara finansal tablolarında raporlamaktadır. 1 Ocak T 1 ’de gerçeğe uygun değeri 2 000 000 TL. olan Y İşletmesi yatırımının 30 Haziran T 1 tarihinde değeri azalmış ve bu tarihteki değer azalış zararının 500 000 TL. olduğu saptanmıştır. 31 Aralık T 1’de Y İşletmesi yatırımının gerçeğe uygun değeri 2 300 000 TL.’ya yükselmiştir.

30 Haziran T 1’de; __________ / __________ 654.Karşılık Giderleri 500 000 119.Menkul Kıy.Değ.Düş.Karş. 500 000 31 Aralık T 1’de 110.Hisse senetleri 300 000 644.Konusu Kalmayan karşılıklar 500 000 648.Borsa değer artış karları 300 000

Eğer yardım, sponsorluk, çalışanlara verilecek eğitimler gibi beklenmedik veya planlanmayan giderler oluşursa, bu giderler için karşılık ayrılmadan oluştuklarında gider yazılabilir. Yıl sonunda uygulanan değerleme yöntemleri kullanılarak ara dönemlerde de stokların değerlemesi ve envanteri yapılır. Ara dönemlerde kaydi envanter ile raporlama yapılabilir. Ara dönem sonunda stok değer düşüklüğü varsa,karşılık ayrılır.

TMS 21”Kur Değişiminin Etkileri” Standardı kur değişikliği etkilerinin ara dönemlerde de gider veya gelir olarak muhasebeleştirilir. __________ / __________ 102.Bankalar XXX 646.Kambiyo karı XXX

Örnek: İşletme T yılı ilk çeyreğinde dövizli borçların değerlemesi sırasında TL.’nin değer kaybı nedeniyle kambiyo zararı tespit etmiştir. Ancak ikinci çeyrekte TL.’nin değer kazanacağı beklendiğinden yönetim kambiyo zararını raporlamak istememektedir. TMS 21’e göre kambiyo zararının gider kaydedilerek ara dönem finansal tablolara dahil edilmelidir. Böylece yıllık dönem ile ara dönem muhasebe politikalarının aynı olması sağlanır.

TMS 29 , yüksek enflasyonlu bir ekonominin para biriminde raporlama yapan işletmelerin yıl sonu ve ara dönem finansal tablolarına aynı kurallar çerçevesinde uygulanır. Yıl sonunda geçerli olan kurallar, ara dönemlerde yapılan konsolidasyonlar için de uygulanır. Özellik gösteren bazı iş kollarında yıl sonu raporlarına göre, ara raporlama için bazı bilgileri tahmin etmek daha güç olabilir, bu bilgiler yıl sonu raporuna göre daha az kesin olabilir.

Ara mali tablolarda tahminler daha fazla kullanılır Ara mali tablolarda tahminler daha fazla kullanılır. Bu nedenle yılın takip eden ara dönemlerinde yapılan tahminlerin değiştirilmesi gereği doğabilir. Bu durumda önceki dönemin rakamlarını yeniden düzenleyerek değil, hatanın anlaşıldığı dönemde önceki dönemin düzeltmesi olarak kayda alınır.

Örnek: T yılı ilk ara dönemde 20 000 TL. şüpheli alacak için zarar kaydı yapılmış, ancak ikinci ara dönemde gerçekleşen zararın 15 000 TL. olduğu ortaya çıkmış ise, önceki ara dönem rakamları değiştirilmez, Ancak fazla yazılan zarar kaydını iptal etmek üzere 5 000 TL. gelir kaydedilir.

Faaliyetleri mevsimlik özellikler gösteren işletmeler, tahakkuk etmemiş bulunan gelir ve giderlerini, faaliyetlerinin yapısını gerekçe göstererek, ara malî tablolarına yansıtamazlar. Temettüler, isim hakları ve devlet teşvikleri gibi mevsimsel, dönemsel veya arızi gelirler, ara dönem tarihi itibariyle tahmin edilmez veya ertelenmez. Perakendeciler gibi bazı işletmeler, tutarlı olarak cari yılın belirli ara dönemlerinde diğer ara dönemlere göre daha fazla hasılat elde edebilirler. Bu tür hasılatlar ortaya çıktıkları anda muhasebeleştirilir.

ÖRNEK: Dondurma üreticisi bir işletme mevsimsel sebeplerden kaynaklanan satış geliri düşüklüğünü birinci çeyrek ara dönem tablolarına dahil etmek istememektedir. Geçmiş dönem verilerine göre dönemsel kazanç oranları aşağıdaki gibidir. Birinci çeyrek : Yıllık satış gelirinin %10’u ikinci çeyrek : Yıllık satış gelirinin %15’i Üçüncü çeyrek : Yıllık satış gelirinin %40’ı Dördüncü çeyrek: Yıllık satış gelirinin %35’i

Faaliyet döneminin birinci çeyrek döneminde toplam 254 000 TL Faaliyet döneminin birinci çeyrek döneminde toplam 254 000 TL. satış geliri gerçekleşmiştir. Borsaya kayıtlı olan şirketin yönetimi, mevsimsel sebeplerden dolayı yıllık satışlar içinde düşük gerçekleşen satış tutarını yıllık tahmini gelirin( 2 540 000) ¼’ü olarak ( 635 000) raporlamak istemektedir. TMS 34’e göre mevsimsel gelirler, oluştukları zamanlarda ara dönem gelir tablolarına dahil edilmelidir. Dolayısıyla birinci çeyrek ara dönem gelir tablosunda 254 000 TL. gelir raporlanmalıdır.

Gelir ve giderlerin yıl içinde belirli ara dönemlere toplanıyor olması nedeniyle gelir ve giderler ertelenmez veya öne alınmaz. Ancak durum eklerde açıklanır. Örneğin tatil yöresinde sadece yılın sekiz ayında faaliyet gösteren bir işletme , yılın ilk üç ayında kapalı olması nedeniyle bu aylar için amortisman ayrılmasını yada yıllık sabit giderlerden ilk üç aya pay verilmesini ihmal edemez.

Finansal yıl boyunca düzensiz olarak katlanılan maliyetler; sadece, finansal yıl sonu itibariyle tahmin edilmesinin veya ertelenmesinin uygun olduğu durumlarda, ara dönem raporlarında da tahmin edilir veya ertelenir. Bu işletmeler, faaliyetlerinin özelliklerini ve ara dönemler itibariyle tahakkuk eden gelir ve giderlerinin yıllık gelir ve giderlere tahmini oranını, ara malî tablo dipnotlarında açıklamalıdır.

Mali zararların geçmiş yıl karları ile mahsup edilmesinden kaynaklanan menfaatler, mali zararın meydana geldiği ara döneme yansıtılır. Ara döneme ait vergi gideri hesaplanırken, bu dönemde elde edilen kardan, geçmiş yıl mali zararının tamamı değil, sadece ara döneme isabet eden kısmı indirilir.

Bu durumda üç aylık ara dönemlerdeki ; zarar mahsubundan sonraki Örnek: Geçmiş yıldan devreden mali zarar 10 000 TL.’dır. İşletme cari yılın her ara döneminde 10 000 TL. kar elde etmeyi hedeflemektedir. ( vergi oranı %20) Bu durumda üç aylık ara dönemlerdeki ; zarar mahsubundan sonraki Vergilendirilebilir kar =7 500 TL.(10 000-2 500) Vergi gideri = 1 500 TL.( 7 500 x %20)

Hesaplar 30.6.2012 31.12.2011 Ara Dönem Finansal Tabloların Sunumu Ara dönem raporlar, aşağıda belirtilen dönemlere ilişkin (özet veya tam) ara dönem finansal tabloları içerir: Bir önceki finansal yıl sonu bilançosu ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış cari ara dönem bilançosu, Bilanço Hesaplar 30.6.2012 31.12.2011 Ülkemizde eğer şirket Seri XI, No 1 SPK. Tebliğine göre raporlama yapıyorsa; ( halka açık olmakla birlikte hisse senetleri borsada işlem görmüyor ise,) Cari dönem bilanço tarihi ile önceki yıl aynı dönem bilanço tarihi karşılaştırmalı olarak verilir. ( 30.7.2012 --- 30.7.2011 )

(b) Cari ara dönem gelir tablosu ve cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan faaliyetleri kapsayan kümülatif gelir tablosu ile bir önceki yılın aynı ara dönemlerine ilişkin gelir tabloları (cari ve yılbaşından bugüne kadar), Gelir tablosu Hesaplar 31.3.2012 30.6.2012 1.1.2012 31.3.2011 30.6.2011 1.1.2011 Ülkemizde eğer şirket Seri XI, No 1 SPK. Tebliğine göre raporlama yapıyorsa; 1.1.2012-30.6.2012 Dönemi Gelir tablosu ile 1.1.2011-31.12.2011 Dönemi Gelir tablosu karşılaştırmalı olarak sunulur.

Özkaynak değişim tablosu Hesaplar (c) Bir önceki yılın aynı ara dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan özkaynak değişimlerini gösteren özkaynak değişim tablosu Özkaynak değişim tablosu Hesaplar 1.1.2012 30.6.2012 1.1.2011 30.6.2011 Ülkemizde eğer şirket Seri XI, No 1 SPK. Tebliğine göre raporlama yapıyorsa; 1.1.2012-30.6.2012 Dönemi Özkaynak değişim tablosu ile 1.1.2011-31.12.2011 Dönemi Özkaynak değişim tablosu karşılaştırmalı olarak sunulur.

(d) Bir önceki yılın aynı ara dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan nakit akışlarını gösteren nakit akış tablosu. Hesaplar 1.1.2012 30.6.2012 1.1.2011 30.6.2011 Ülkemizde eğer şirket Seri XI, No 1 SPK. Tebliğine göre raporlama yapıyorsa; 1.1.2012-30.6.2012 Dönemi nakit akım tablosu ile 1.1.2011-31.12.2011 Dönemi nakit akım tablosu karşılaştırmalı olarak sunulur.

Faaliyetleri önemli ölçüde mevsimsel nitelikli olan bir işletme için, cari ara dönem raporlama tarihinden önceki oniki aylık ve önceki yıla ilişkin oniki aylık döneme isabet eden karşılaştırmalı finansal bilgiler daha yararlı olabilir. Dolayısıyla, faaliyetleri önemli ölçüde mevsimsellik gösteren işletmelerin bir önceki paragrafta belirtilen bilgilere ek olarak bu finansal bilgileri de açıklamayı dikkate alması teşvik edilir.