Eczane İşletmelerinde Stok Değerlemesi Hazırlayan Fatih KÜÇÜKKARACA Vergi Müfettişi

Eczacılık Faaliyeti Serbest meslek erbabı bir hizmet akdiyle bir işverene bağımlı olarak çalışmayan, kendi kişisel sorumluluğu altında işyerini ifa eden hizmetini ifa eden kişidir. Bu yönüyle serbest meslek erbabı aslında hizmet akdinin yokluğu dolayısıyla ücretlilerden serbest meslek erbabını ayırmaktadır ki zaten serbest meslek erbabı da bir istisna akdi bir eser sözleşmesi ile çalışan kişidir.

Ayrıca bir diğer özelliği de serbest meslek erbabının faaliyetin sermayeden ziyade kişisel bilgiye ihtisasa ve uzmanlığa dayanmasıdır. Bu yönü itibarıyla da sermayenin ağırlıklı olmaması, dolayısıyla ticari kazançtan ayrılan bir meslek kesimidir. Bunun en güzel örneği de , eczacıların kazancıdır. Eczacılık da bir uzmanlığa, bir ihtisasa, bir diplomaya gerek duymasına rağmen sermaye ağırlıklı olduğu için yargı tarafından dahi ticari kazanç erbabı olarak kabul edilmektedir.

Envanter Nedir? Envanter çıkarmak VUK 186. Maddesinde bir işletmenin bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek şeklinde tanımlanmıştır. Gerek Vergi Usul Kanunu’nda gerekse Türk Ticaret Kanunu’nda envanterin bilanço günü çıkarılacağını belirtilmektedir. Bilanço günü normal hesap dönemleri için 31 Aralık tarihidir.

Eczane İşletmelerine Yönelik Uygulama VUK 190.madde eczanelerin emtia mevcutlarının envanterlerini üç yılda bir çıkarabileceğini bu takdirde envanter çıkarılmayan yıllarda hesaben mevcut iktisadi kıymetleri envanter defterlerine kaydedeceklerini düzenlenmiştir.

1-Sürekli Envanter Yöntemi 2-Aralıklı Envanter Yöntemi Stok Takip Yöntemleri 1-Sürekli Envanter Yöntemi 2-Aralıklı Envanter Yöntemi

Aralıklı Envanter Yöntemi uygulaması 1- Fiili sayıma dayalı aralıklı envanter yöntemi 2- Fiili sayıma dayanmayan tahmini aralıklı envanter yöntemi(Asgari kar haddi uygulaması)

Eczane İşletmelerince Kullanılan Yöntem Eczane işletmelerinin stok hareketlerini izlemede kullandıkları yöntemlere bakıldığında; bunlardan %2’sinin sürekli envanter, %98’inin ise aralıklı envanter yöntemini benimsedikleri görülmektedir. Aralıklı envanter uygulaması fiili sayıma dayanmadan yapılmaktadır.

Eczane işletmeleri, stoklarını düzenli bir şekilde izlemedikleri ve yıl sonunda fiili envanter yapmaktan kaçındıkları için, yıl sonunda defterlerini ortalama bir karlılık üzerinden bağlama yoluna gitmektedirler.

Ortalama karlılık oranı ise, genel olarak ecza depolarından alınan faturalarda belirtilmiş olan eczacı karı oranlarının ortalaması alınarak belirlenmektedir. Bu oran genelde % 20 olarak kabul edilmektedir. Asgari kar haddi yönteminde, dönem sonu stok değeri güvenilir bir şekilde ölçülemediği için, satışlar üzerinden gidilerek satışların maliyeti hesaplanmaya çalışılmaktadır.

Genel Denge Formülü Sürekli Envanter → DB Stok + Dönem içi Alışlar – Satış Maliyeti = DS Stok Aralıklı Envanter → DB Stok +Dönem içi Alışlar – DS Stok = Satış Maliyeti Asgari Kar Haddi → DB Stok +Dönem içi Alışlar – (Satışlar x Asgari Karlılık) = DSStok

Örnek: Dönem başı ilaç stoku : 50.000 TL Dönem içi ilaç alışları : 600.000 TL Yıl içindeki ilaç satışları toplamı : 773.500 TL Dönem sonu ilaç stoku tutarı : 55.000 TL* *Sayımla tespit edilen stok

Sayıma dayalı aralıklı envanter yöntemi ile maliyet üzerinden kar haddi uygulaması ve satışlar üzerinden kar haddi uygulamasının farklı sonuçlar verdiğini örneğimizde açıklamaya çalışalım.

1-Aralıklı Envanter Yöntemine Göre DBSM + DİA = DSSM + SMM SMM = 595.000 TL Satış Karı= 773.500 – 595.000 = 178.500 TL OKO= (Net Satış Hâsılatı– Toplam Maliyet) / Toplam Maliyet = (773.500 – 595.000) / 595.000 = 178.500 / 595.000 = 0,30

Satış Hasılatı:773.500 Ortalama kar: 232.040(773.500/1,3) 2-Maliyet Üzerinde Kar Oranı Uygulamak Suretiyle Asgari Kar Haddine Dayalı Aralıklı Envanter Yöntemine Göre Satış Hasılatı:773.500 Ortalama kar: 232.040(773.500/1,3) Satış Maliyeti:595.000 DBSM + DİA = DSSM + SM DSSM=50.000 + 600.000-595.000=55.000

Satış Hasılatı:773.500 Ortalama kar: 232.040(773.500x/%30) 2-Satışlar Üzerinde Kar Oranı Uygulamak Suretiyle Asgari Kar Haddine Dayalı Aralıklı Envanter Yöntemine Göre Satış Hasılatı:773.500 Ortalama kar: 232.040(773.500x/%30) Satış Maliyeti:541.450 DBSM + DİA = DSSM + SM DSSM=50.000 + 600.000-541.500=108.550

Aralıklı Envanter Yöntemine Göre Sonuç Tablosu DSMM SMM Karlılık Oranı Aralıklı Envanter Yöntemine Göre 55.000 595.000 TL %30 Maliyet üzerinde kar oranı uygulamak suretiyle Aralıklı Envanter Yöntemine Göre Satışlar üzerinde kar oranı uygulamak suretiyle Aralıklı Envanter Yöntemine Göre 108.550 541.450 %42,86

Sayıma dayalı aralıklı envanter yöntemi ile maliyet üzerinden kar haddi uygulaması aynı sonuçları vermektedir. Fakat uygulamada bu sonucu yakalamak mümkün değildir. Bunun tek şartı stokların fiilen sayılmasına bağlıdır. Satışlar üzerinden hesaplanan kar haddi uygulaması ise işletmenin karlılığını tahmin edilenden çok çıkarmaktadır.

Önerilerimiz 1-Çalışmamızda ele aldığımız örnekte Sayıma dayalı aralıklı envanter yöntemi ile maliyet üzerinden kar haddi uygulamasının aynı sonuçları vermesi tamamen hayalidir. Çünkü işletmelerin karlılıklarını belirleyen çok sayıda faktör vardır. Bu faktörlerden kaynaklı doğru bir karlılık oranı tespit etmek oldukça zordur. Bu sebepledir ki işletmelerin dönem sonu stoklarının doğru tespitini sağlamak için kesinlikle fiili sayım şarttır. Fiili sayımın yapılmıyor oluşu en büyük eksikliktir. Bu şekilde yapılacak bir değerlemede kayıplar, fireler ve çalıntıların görülmesi mümkün olmaz.

2-Eğer mümkünse Stok takip yöntemlerinden Sürekli Envanter yöntemi tercih edilmelidir.Mal çeşidi fazlalığı sorununun, bilgisayarlara kurulacak “stok takip program”larıyla çözülebileceği kanısındayım.

3-Özellikle, barkot okuyucu kullanarak stokları izlemek pratik ve hızlı bir yoldur eczane işletmelerinin söz konusu okuyucuları sadece ilaç fiyatlarının tespitinde kullanmamaları barkot yöntemi ile stok takibi için gerekli organizasyonu yapmaları gerekir.

4-Eczane işletmelerinin stokları izlemeleri için muhasebeden konusunda bilgi sahibi ayrı bir eleman istihdam etmeleri de gerekmektedir.

Özellik Arz Eden Durumlar 1-Dönem Sonu Mal Mevcudunun değeri Nasıl Hesaplanacaktır?

Eczane işletmelerinde dönem sonu Mal mevcudu yapılan işin bir gereği olarak ilaç ve ıtriyat malzemelerinden oluşur. Bu mal/malzemenin değerleme gününde fiilen sayımı yapılıp miktarı bulunduktan sonra yapılması gereken işlem bu mal/malzemenin işletme için ifade ettiği fiyatın tespit edilmesidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesinde; "Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli  ölçüsünü tatbik edebilir.

Değerleme Yöntemi Satılan Mal Maliyeti Stok Maliyeti İlk Giren İlk Çıkar(Fifo) SMM elde mevcut malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM düşük Karlılık yüksek çıkar Bu yöntemde stok maliyeti en son elde edilmiş maliyetlerden oluşur. Stok değeri gerçek duruma yakındır. Son Giren İlk Çıkar(lifo) 5024 sayılı kanunla uygulanmasına son verilmiştir. SMM satış tarihi itibariyle elde mevcut yeni malların maliyetinden oluşur. Dolayısıyla SMM yüksek buna karşılık karlılık düşük olur. Bu yöntemde stok maliyeti önce alınmış mal maliyetlerinden oluşur. Dolayısıyla stok değeri gerçek değerden oldukça uzaktır. Ortalama Maliyet SMM satış tarihi itibariyle elde mevcut malların ağırlıklı ortalama maliyetinden oluşur. Bu yöntemde stok maliyeti smm kadar yani, stokta bulunan malların ağırlıklı ortalama maliyeti toplamıdır. Fiili Maliyet Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla SMM kendi fiili maliyetlerin toplamıdır. Bu yöntemde her bir mal kendi birim maliyetiyle değerlenir. Dolayısıyla stokta yer alan malların maliyeti kendi fiili maliyetlerinin toplamıdır.

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır.

Örnek Eczacılık faaliyetiyle uğraşan işletmenin sahibi, 31.12.2012 tarihinde %10 dan fazla değer düşüklüğü yaşadığını iddia ettiği 12 adet x tip ilacı değerlemek istemektedir. X tip ilaçların ekim,kasım,aralık ayı satış bilgileri şu şekildedir.

AYLAR SATIŞ MİKTARI SATIŞ TUTARI EKİM 3 ADET 1.050,00 KASIM 5 ADET 1875,00 ARALIK 2 ADET 800,00

Değerleme konusu yapılacak mal miktarının yüzde yirmi beşi(12 x %25 =) 3, Aralık ayı satışlarından(2 adet) çok olduğundan Kasım ayına gidilir, Kasım ayındaki satış miktarı(5 adet) değerlenecek miktarın % 25’inden çok olduğundan emsal bedelle değerlemenin Kasım ayı ortalama satış fiyatı ile yapılması gerekecektir. x tip ilacın Kasım ayı ortalama satış fiyatı (1.875.,00 / 5 =) 375,00-TL. ‘dır. Dolayısıyla mal mevcudu (12 x 375,00=) 4.500,00,-TL olarak değerlendirilmiş olacaktır.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır.

Özellik Arz Eden Durumlar 2- Fire-Zayiat Nedir ve Nasıl Hesaplanır?

Bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı  içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda, ticari emtialar fiziksel özellikleri gereği buharlaşma, erime, kuruma, çekme, ya da sızma, dökülme gibi nedenlerle miktarsal azalmaya maruz kalabilmektedirler.

Fire kendiliğinden meydana gelen bir azalmayı ifade etmekte olup, bu durumda fiziken mevcut olan bir emtia bulunmadığından,  değerlenecek bir emtiadan da söz etmemiz mümkün değildir.

Mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydi dönem sonu stokunun değeri yerine fiili dönem sonu stokunun değeri kaydedileceğinden, fire miktarları da otomatik olarak gider kaydedilmiş olacaktır. Dolayısıyla fire adı altında defterlerde mükerrer bir gider kaydının yapılması imkan dahilinde değildir.

Emtiaların ekonomik değerlerini yâda kullanım değerlerini tamamen yâda kısmen kaybetmesini fire olarak değil, zayiat veya değeri düşen mal olarak nitelendirmek doğru olacaktır. Kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetindedir.

Zayi olan (son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb) mallarla ilgili olarak takdir komisyonları marifetiyle değer tespiti yaptırmak gerekmektedir.

Kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.

Zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına ilave edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

Resmi makamlar nezdinde imha edilecek malların Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesi uyarınca belirlenecek emsal bedeli ile işletmenin kayıtlarında yer alan değer arasındaki farkın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olabilecektir.

İlaçların İmhasında Başvurulacak Makam Emtiaların imhasında genel uygulama, imhaların takdir komisyonu nezaretinde yapılmasıdır. Ancak son kullanma tarihi geçmiş veya bozuk olan ilaç, tıbbi malzeme, gıda, atık vb. emtianın insan sağlığına zararlı olabileceği ve acilen imha edilmesi mecburiyeti bulunan bu ürünlerin emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olamayacağı hususları göz önüne alınarak; takdir komisyonuna başvurulmaksızın ilgili bakanlık veya yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha edilebilmesi Başkanlığımızca benimsenmiştir.

Gerektiği şekilde bakanlık ve yetkili kurum görevlilerinin de yer aldığı komisyon nezdinde imha işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanağın istenildiğinde ibraz edilmesi şartıyla muhafaza edilmesi gerekmekte olup, imha işleminin söz konusu tutanağa istinaden muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Özellik Arz Eden Durumlar 3-Hasta Katılım Payları

Hasta katılım payları(ilaç) ister elden tahsil edilsin isterse şahsın maaşından kesilip daha sonra eczacıya iletilecek olsun her iki şekilde de PSF kesilerek tevsik edilmelidir. Unutulmamalıdır ki Eczacılar her ne kadar serbest meslek erbabı olarak değerlendirilseler de kazançları ticari kazançtır ve ticari kazancın vergilendirilmesin de tahakkuk esası geçerlidir.

Hasta katılım payları ve bunun vergi idaresince ispatı günümüz koşullarında çok kolay edinilecek bir veridir. Bu veriden hareketle matrah farkı takdiri yapmak vergi denetim elemanlarınca en çok uygulanan yöntemdir. Bugün eczanelere ait aylık faaliyet raporlarında eczanelerin tüm satış bilgilerine ulaşmak mümkündür.

Eczanelerin hastalardan SGK adına tahsil ettikleri muayene katılım payı için belge düzenlenmesine ise gerek yoktur.(23.06.2010 tarih ve 720-11-8 sayılı özelge) Elden tahsil edilen muayene katılım payları ay sonunda SGK’ya düzenlenen faturada gösterilecek SGK eczacıya yapacağı ödemeyi bu tutar kadar eksik yaparak bu tutarlar eczacının kayıtlarına intikal ettirilecektir.

Özellik Arz Eden Durumlar 4-İlaç firmalarının düzenlediği ıskonto iptali faturaları?

İlaç firmaları tarafından eczacılara düzenlenen ıskonto iptali faturasının, malın bedelinde yapılan ıskontonun iptal edildiğini tevsik etmesi ve malın maliyetinin bu ödemeler sebebiyle artması dolayısıyla, söz konusu fatura bedelinin malın maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

Özellik Arz Eden Durumlar 5-Fiyat düşüşünden kaynaklanan eczacı zararları gider yazılabilir mi?

İlaç fiyatlarındaki düşüş nedeniyle oluşan zararın GVK 40 inci madde hükmü çerçevesinde gider olarak indirilmesi söz konusu değildir. Ancak, mükelleflerin faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde bu zararın GVK 88 inci madde hükmüne göre mahsubu mümkün bulunmaktadır.

Özellik Arz Eden Durumlar 5- Genel Giderler Sorunu

Eczane işletmeleri ile ilgili olarak yapılan tarhiyatların bir kısmı da özellikle aralık ayında abartılı genel yönetim gideri adı altında alınan faturalara yöneliktir. Bu yöndeki giderlerin gider yapıldığı anda alınacak gerçek tutarı gösteren faturalarla yapılması, hiç gider yapılmaksızın fatura alınma işlemine girişilmemesi gerekmektedir.