Muhasebe Denetimi Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü Muhasebe – Finansman Anabilim dalı Yrd. Doç. Dr. Murat KİRACI

Denetim Hizmetinin Özelliği Denetim Firması Arz Denetim Hizmeti Talep İşletmeler

Denetim Süreci ve Temel Aşamaları Müşterinin Seçimi ve İşin Kabul Edilmesi Denetimin Planlanması Denetimin Yürütülmesi Denetimin Tamamlanması ve Raporlanması

Müşterinin Seçimi ve İşin Kabul Edilmesi Denetim firmasının potansiyel müşteri hakkındaki araştırmaları şunları kapsar: Kalite Kontrol Politikaları ve Prosedürleriyle Müşteriyi Değerlendirme Önceki denetim firması ile görüşme Mevcut iş yükünün değerlendirilmesi ve denetim firmasının bunu karşılayıp karşılayamayacağının tespiti Müşteri işletmenin iç kontrol ve muhasebe sisteminin durumu hakkında ön inceleme Bağımsız denetim firmasının seçimi Bankalarda YÖNETİM KURULU, SPK’ya tabi işletmelerde GENEL KURUL kararına bağlanmıştır.

Denetim Firmalarında Kalite Güvence Sistemi Denetim mesleğinde güven çok önemlidir. Denetim kalitesinin her denetimde sağlanabilmesi için “denetim standartlarına” uygun çalışma yapılması gerekir. Denetim standartlarına uygun çalışma yapılmasının sağlanması için denetim firması kendi bünyesinde “kalite güvence sistemi” kurması gerekir. Kalite Güvence Sistemi: Şirkete eleman alımından başlayıp, elemanların eğitimi, müşteri kabulü ve devamlılığı, denetim faaliyetlerinin yürütülmesi, sistemin gözetimi gibi bir çok konuda oluşturulan politika ve prosedürler bütünüdür.

Kalite Kontrol Politika ve Prosedürleriyle Müşteriyi Değerleme Denetim firmasının önünde iki yol vardır: Yeni bir müşterinin kabul kararı Varolan müşteriyle denetime devam kararı Denetim firması bu kararlardan herhangi birini vermeden önce kendi bünyesindeki belirlemiş olduğu kalite kontrol politika ve prosedürleriyle buna karar vermelidir. Örneğin, yönetimin dürüstlüğü, piyasadaki imajı, işletmedeki yolsuzlukların varlığı, önceki denetimlerden edinilen yönetimin yasa dışı olaylara bakışı vb. konularda denetim firması kendi içinde durum değerlendirmesi yapmalıdır.

Önceki Denetçiyle Görüşme Yeni bir müşteri söz konusu olduğunda, denetim firması, bu müşteriyi kabul edip etmeme kararını alırken “önceki denetim” firmasıyla yazılı-sözlü görüşmelidir. Denetim firmalarının sır saklama sorumluğu vardır Müşteri işletmeden yazılı izin alınmalıdır Şu konularda bilgi alınabilir Yöneticilerin dürüstlüğü Muhasebe ilkeleri, denetim prosedürleri ve diğer benzeri konularda yönetimle uyuşmazlığı düşülüp düşülmediği Önceki denetçiye göre denetçi değişikliğinin nedenleri

Mevcut iş yükünün değerlendirilmesi ve denetim firmasının bunu karşılayıp karşılayamayacağının tespiti, Müşteri işletmenin iç kontrol ve muhasebe sisteminin durumu hakkında ön inceleme bu incelemeler sonrasında müşteri işletme kabul edilebilir denetim riski denetim firmasının belirlemiş olduğu sınırdan düşük olmalıdır. Denetim firması yüksek riskli müşterilerden uzak durmalıdır.

Denetim Sözleşmesi (Engagement letter) Tüm değerleme sonuçları olumlu ise Denetim Sözleşmesi veya Sözleşme Mektubu adı verilen hukuki metin hazırlanır Denetim sözleşmesini denetim firması hazırlar ve müşteriye gönderir Müşteri inceler Müşteri imzalayıp geri gönderirse denetim sözleşmesi tamamlanmış olur. Kurumsal yönetime sahip işletmelerde denetim firmasıyla anlaşma yapmaya DENETİM KOMİTELERi yetkilidir.

Denetim Sözleşmesinde Yer Alan Asgari Unsurlar Denetimin amacı kapsamı varsa özel nedenleri Anlaşma kapsamında sunulacak diğer hizmetler (Tasdik vb.) Denetimde görevlendirilecek sorumlu ortak başdenetçi, başdenetçi, kıdemli denetçi ve yedekleri. Tarafların sorumlulukları ve yükümlülükleri (çekilme hakkının olup olmadığı, işletme personelinin kanıt toplamada yardımı vb.) Denetim ücretinin hesaplanma ve ödeme biçimi Denetimin başlama ve bitiş tarihi Denetim raporunun muhtemel teslim edileceği tarih

Denetimin Planlaması denetleneceğinin yazılı olarak belirlenmesidir. Denetimin planlanması: Alınan denetim görevinin zamanında en az denetim riski taşıyacak ve en az maliyetli olacak şekilde sonuçlandırılabilmesi için: Hangi denetim alanının Kimler tarafından Dönemin hangi zaman aralıklarında Hangi denetim teknikleri uygulanarak denetleneceğinin yazılı olarak belirlenmesidir. Kısaca denetimi planlama, denetim amacına ulaşmak için sıra ile yapılacak işlerin düzenlenmesidir. Denetim planlaması, tasarlanan denetim uygulaması ve kapsamı hakkında genel bir stratejinin oluşturulmasıdır.

SPK’da Bağımsız denetimin planlanması 1) Bağımsız denetim çalışmasının etkili bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için bağımsız denetçinin bağımsız denetimi planlaması gerekir. 2) Bağımsız denetimin planlanması, denetim riskinin makul bir düzeye indirilebilmesini amaçlar. Sorumlu ortak başdenetçi ve bağımsız denetim ekibinin diğer önemli üyeleri de planlamaya dâhil edilir. 3) Planlama faaliyetlerinin yapısı ve kapsamı, işletmenin büyüklük ve karmaşıklığına, bağımsız denetçinin işletme hakkındaki önceki tecrübelerine ve bağımsız denetim çalışması sırasında şartlarda meydana gelen değişikliklere göre değişir. 4) Planlama, bağımsız denetimin münferit bir aşaması olmaktan ziyade, önceki bağımsız denetimin tamamlanmasından kısa bir süre sonra veya tamamlanmasıyla bağlantılı olarak başlayan ve cari bağımsız denetim çalışması tamamlanana kadar süren, devamlı ve tekrar eden bir süreçtir.

Denetim Planlamasının Amaçları 1. Denetim görevinin etkinliğinin sağlanması İş ve zaman tasarrufu sağlanması Tüm denetim alanlarının denetim kapsamına alınması Riskli denetim alanlarının belirlenmesi ve bunlara uygun denetim tekniklerinin geliştirilmesi 2. Denetim görevinin zamanında bitirilebilmesi 3.Denetimde görev alacak personel arasında koordinasyonunun sağlanması

Denetim Planındaki Sorumluluk Denetçi en düşük denetim riskini sağlayacak şekilde denetimi planlamaktan sorumludur. Denetim planını denetim firmasındaki sorumlu ortak baş denetçi yapar. Denetim ekibinde kimlerin yer alacağı, hangi denetim alanlarına hangi tarihlerde kimlerin görev alacağını belirler. Bir başka ifadeyle baş denetçi denetçi bir denetim stratejisi belirler. Bu stratejiye uygun planlama yapar. Denetçi amacı, daha az maliyetle, daha az personel kullanarak en doğru görüşe ulaşmaya çalışmaktır.

Denetimin Planlanması Süreci Müşteri Hakkında Bilgi Toplama Denetim Çalışmalarını Bölümleme İç Kontrol Sistemi Hakkında Bilgi Edinme ve Kontrol Riskini Değerleme Önemlilik Düzeyini Belirleme Denetim Riski Düzeyini Belirleme Denetim Amaçlarını Belirleme Denetim Programının Taslağını Yazma Denetim Süresini ve Zamanını Belirleme Denetim Personelini Görevlendirme

Müşteri Hakkında Bilgi Toplama (İşletme Çevresinin ve Faaliyetlerinin Tanınması) Müşteri İşletmenin içinde bulunduğu ekonominin genel hatları ve içinde bulunulan sektörün durumu hakkında bilgi toplanır Rakipleri ile çevresi ile ilişkileri hakkında bilgi toplanır Müşteri işletmenin örgüt yapısı, hukuki yapısı ve finansal yapısı hakkında bilgi toplanır Personel durumunun incelenmesi ve tabi olduğu özel bir mevzuat var ise bunun hakkında bilgi toplanması Müşteri işletmenin özel durumlarına ilişkin bilgilerin sağlanması Müşteriyi etkileyen yasal düzenlemeler hakkında bl.topl.

Denetim Çalışmalarını Bölümleme Denetçi yapacağı denetim çalışmasını mali tabloları daha küçük birimlere bölerek yürütebilir. Her bir parça birer denetim alanı sayılır. Denetçi bu denetim alanlarına denetçi yardımcılarını görevlendirir. Denetimin sonunda ise tüm yapılan çalışmalar birleştirilerek sonuçlar değerlendirilerek mali tabloların bütünü hakkında bir görüş oluşturulur.

Denetim Çalışmalarını Bölümleme Denetim çalışmaları iki şekilde bölümlendirilebilir Geleneksel yaklaşım -> Mali tablo sınıflaması. Mali tablolardaki her bir kalem denetim alanı sayılır. Hazır Değerler denetim alanı, Ticari Alacaklar denetim alanı, Ticari Borçlar denetim alanı Döngü yaklaşımı -> Birkaç bilanço ve gelir tablosu hesabını birlikte etkileyen, birbiriyle yakından ilişkili işlemlerin toplandığı grupların denetim alanı sayılması yaklaşımıdır. Hasılat işlemleri (Hasılat döngüsü), Harcama, Üretim, Finansman, Yatırım ve duran varlık işlemleri.

İç Kontrol Sistemi Hakkında Bilgi Edinme ve Kontrol Riskini Değerleme İç Kontrol: Bir işletmenin yönetim kurulu üyeleri, yönetim ve diğer personeli tarafından etkilenen ve faaliyetlerin etkinliği ve verimliliğini, finansal raporlamanın güvenilirliğini yasa ve düzenlemelere uygunluğu sağlamada dikkate alınacak yeterli güveni sağlamak üzere tasarlanmış bir süreçtir. (COSO tanımı)

İç kontrol ve muhasebe sisteminin tanınması Denetçi müşteri işletmedeki iç kontrolü ve muhasebe sistemi hakkında temel bazı bilgilere sahip olmalıdır. Müşteri işletmenin personeline sorular sorma, yöneticilerle görüşme vb. şekilde iç kontrol hakkında ve muhasebe sistemi hakkında bir ön değerlendirme yapmak durumundadır. İç kontrol konusuna ileride daha ayrıntılı değinilecektir.

Denetimde Önemlilik Kavramı Önemlilik kavramı, hem muhasebe hem de denetim de aynı anlamda kullanılır. Muhasebenin Temel Kavramları arasında yer alan Önemlilik şu şekilde açıklanmıştır: Mali tablolarda bir bilginin verilmemesi veya açıklanan bilgilerin yanlışlığı, mali tabloları kullanarak karar verecek kişilerin kararını değiştirecekse veya etkileyecekse, mali tablolardaki o bilgi önemliliğe sahip bir bilgidir. Bilginin eksikliği veya yanlışlığı durumlarında önemlilik hususunun olup olmadığına karar vermek için bilgi verilmeyen kalemin ya da hatalı verilen kalemin büyüklüğüne bakmak gerekir.

Denetimde Önemlilik Kavramı Yapılan bilgi yanlışlığı; -GKGMİ’lerinin yanlış uygulanmasından, -Gerçeği yansıtmayan kayıtların yapılmasından, -Gerçek işlemlerin kayıt dışı bırakılmasından, unutulmasından kaynaklanabilir. Bilgi yanlışlığı hem hataları hem de hileleri kapsar. Kasıtlı olmadan yapılan bilgi yanlışlıklarına hata, kasıtlı olarak yapılan bilgi yanlışlıklarına ise hile adı verilir.

Hangi tür bilgi önemlidir? Örneğin: Mali tablolarda işletmenin bağlı ortaklıklarından olan alacakları gizlenmiş veya iştiraklerine olan borçları çok düşük gösterilmiş veyahut stoklar uygun olmayan bir yöntemle değerlenip olduğundan yüksek bir şekilde bilançoda gösterilmiş olabilir. Bu yapılan yanlış beyanların büyüklüğüne bağlı olarak böyle bir işletmeye kredi verme durumundaki bir bilgi kullanıcısı (banka) işletmenin borç ödeme gücünü doğru bir şekilde tespit edemez. Dolayısıyla bu bilgi yanlışlığı ÖNEMLİ olur. (gizlenen alacak bilgisi, düşük gösterilen borç bilgisi vb.) Kısacası ister hata ister hile yoluyla bir bilgi yanlışlığı yapılsın eğer bu bilgi yanlışlığı bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecekse bu yanlışlık önemlidir. Bu şekilde açıklanan mali tablolar bilgi kullanıcılarını yanıltıcı bir şekilde beyan edilmiş tablolardır.

Önemlilik Kavramı ve Önemlilik Düzeyi Önemlilik, mali tablolarda unutulan veya yanlış beyan edilen muhasebe bilgisinin mevcut koşullar ışığında finansal tablolardaki bilgiye güvenerek karar veren mantıklı bir kişinin kararını etkileyebilecek BOYUTTA olmasıdır. Bu nedenle denetçinin bilgi kullanıcısının kararını etkileyebilecek yanlışlıkların ölçüsünü TUTAR olarak belirlemesi gerekir. Denetçi, mali tablolarda önemli bilgi yanlışlıklarının olup olmadığını da belirlemekten sorumludur. (Neyin önemli olup olmadığı) Bunun için de denetim alanlarına göre ÖNEMLİLİK DÜZEYİ belirlemelidir.

Denetçi her bir denetim alanı (kasa hesabı, Ticari mallar hs veya satışlar döngüsü vb) için bir önemlilik düzeyi belirler. Hangi büyüklükteki hata ve hilelinin bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyeceklerine karar vermek tamamen tecrübeye dayalı bir mesleki yargı konusudur. Her bir denetim alanı için önemlilik düzeyi (sınırı) belirlenir. Bu sınırın üzerindeki hata ve hileler denetçi için önemli hata ve hilelerdir. Önemlilik düzeyinin belirlenmesi sayısal bir karardır hem nitel hem de nicel faktörler göz önüne alınır.

Önemlilik Düzeyinin Hesaplanması Genellikle izlenen yol, herhangi bir fin. Tablo kaleminin belli bir yüzdesini önemlilik tutarı olarak kabul etmektir. Başlangıç aşamasında tüm fin. Tablo kalemleri için kullanılacak tek bir önemlilik düzeyi belirlenmelidir. Çünkü herhangi bir fin. Tablo kalemindeki hata, bilançoyu ve gelir tablosunu aynı anda etkileyebilmektedir. Ticari alacaklar – Satışlar bağlantısı ve hem bilanço hem de gelir tablosuna etkisi

Önemlilik Düzeyinin Hesaplanması Denetimin başlangıcında genel (toplam) önemlilik yargısının oluşturulması Hesap kalemlerine (denetim alanları) ilişkin başlangıç önemlilik yargısının dağıtılması Denetim sürecinde hesap kalemlerine ilişkin yanlışlık tutarının saptanması ve başlangıç yanlışlık tutarıyla karşılaştırılması

Önemlilik Düzeyinin Hesaplanması Başlangıç aşamasındaki genel önemlilik yargısının oluşturulması: Denetçinin inandığı ve mali tabloların yanlış ifade edilebileceği maksimum tutar. Denetim sürecinde bu tutar gözden geçirilebilir, çünkü önemlilik düzeyi mutlak değil nispi bir kavramdır. (bir işletme için 10 000 TL önemli iken çok büyük bir işletme için önemli değildir) Başlangıç önemlilik düzeyi belirli bir esasa göre yapılır. (Vergi öncesi kar, brüt kar, satışlar, aktif toplamı gibi bir mali tablo büyüklüğünün bir YÜZDESİ alınır)

Önemlilik Düzeyinin Hesaplanması Fin. Tablo Kalemi Kullanılacak Oran En az Kullanılacak Oran En fazla Vergi öncesi kar %5 %10 Dönen Varlıklar Toplam Aktif %0,5 %1 Kısa Vad.Borç

Önemlilik Düzeyinin Hesaplanması Denetçi istediği kalemi, belirtilen aralıkta seçebilir. Burada işletmenin büyüklüğü, geçmişi, gelir sağlama eğilimi, içinde bulunduğu sektör gibi faktörler bu kıstası seçerken etkide bulunabilir. Denetçinin Toplam 100 000 000 TL’lik aktif için %1 oranını seçtiğini varsayarsak, bunun anlamı, işletmenin aktifini etkileyen 1 000 000 TL’nin üzerindeki hataları bulma yönünde denetimi planlamasıdır. Önemlilik düzeyi toplanacak kanıt sayısına etki eder. (Önemlilik düzeyi yıl ortasında, geçmiş fin. Tabl.dayanarak belirlenir)

Başlangıç Önemlilik Tutarının Fin.Tablo Kalemlerine Dağıtılması Denetçi hesapladığı bu toplam tutarı finansal tablo kalemlerine dağıtması gerekmektedir. Bu dağıtımda şunları dikkate alır: Bir hesapta hata çıkma olasılığı Hesapta çıkabilecek hataların FBK etkileme derecesi Denetçinin işletme ile ilgili önceki deneyimleri Her hesap için uygulanacak denetim prosedürlerinin maliyeti Denetçi yukarıdaki durumu da dikkate alarak genelde bu başlangıç önemlilik tutarını finansal tablolardaki kalemlerin göreli ağırlıklarına göre dağıtır.

1 000 000 TL’lik toplam önemlilik tutarı için AKTİF Kalemi Aktif içindeki Ağırlığı Önemlilik Tutarı _________________________________________________ Kasa………………….% 4 =>1 000 000 x 0,04 = 40 000 TL Ticari Alacaklar…..% 5 => 1 000 000 x 0,05 = 50 000 TL Stoklar………………%10 => 1 000 000 x 0,10 = 100 000 TL MDV………………….%20 => 1 000 000 x 0,20 = 200 000 TL vb…………………………………………………………………………………… Toplam ………………………………………………..1 000 000 TL Şeklinde denetçi başlangıçtaki toplam önemlilik tutarını fin. Tablo kalemlerine dağıtır. Denetçi bazı kalemleri %100 incelemek isteyebilir (çekler gibi) veya bazı kalemleri incelenmesine gerek yoktur(öz sermaye gibi) bu gibi durumlarda bu kalemlere önemlilik dağıtımı yapılmaz.

Hesap Kalemlerine ilişkin önemlilik düzeyi ile başlangıçta dağıtılan düzeyin karşılaştırılması (denetimin uygulanması aşamasında) Örnek devamı: Kasa hesabı, çok sık çalışan bir hesaptır ve kalanı bir çok hesaba göre tutar olarak fazladır. Denetçi, kasa hesabıyla ilgili önemlilik düzeyini 40 000 TL olarak belirlediğinde bu şu anlama gelir: Denetçi, denetimi sırasında kasa hesabıyla ilgili incelemelerinde bulduğu 40 000 TL altındaki bilgi yanlışlıklarını denetim görüşünü oluştururken dikkate almaz. 40 000 TL’nin üstündeki bulduğu bilgi yanlışlıkları ise önemlidir ve denetim görüşünü oluştururken bunu dikkate alır.

Örnek Devamı Denetim sürecinde örneğin kasa hesabıyla ilgili yapmış olduğu TESTLER sonucu 35 000 TL’lik toplam bilgi yanlışlığı bulduğunda denetçi bu bilgi yanlışlığına KATLANIR, bilgi kullanıcılarının kararlarına bu tutarın etki etmeyeceğini düşünür. İstisnası: Sürekli yapılan(sistematik) bir hata veya hile özelliğindeki bir bilgi yanlışlığı

Önemlilik Düzeyi ve Kanıt Sayısı Önemlilik düzeyi(tutarı) ile denetçinin toplaması gereken kanıt sayısı arasında ters orantılı bir ilişki vardır. Bir hesaba(kaleme, işlem sınıfına) küçük tutarda önemlilik dağıtılmışsa büyük tutarda önemlilik dağıtılmasına göre daha fazla kanıt toplanacaktır. Çünkü denetçinin bir kalem için kabul edilebilir yanlışlık tutarını(önemlilik düzeyini) düşürmesi demek veya düşük tutması demek o kaleme önem vermesi o kalem için düşük düzeydeki yanlışlıkları bile önemsemesi demektir. Buradan hareketle daha düşük önemlilik düzeyinde denetçinin bu düzeyi doğrulamak için toplaması gereken kanıt sayısı da artacaktır.

Önemlilik Düzeyi Artarsa Toplanması gereken kanıt azalır Önemlilik Düzeyi Azalırsa Toplanması gereken kanıt artar

Denetim ile İlgili Riskler İşletme riski, mali tabloların denetimiyle ilişkili olarak, denetçinin veya denetim firmasının bir davadan veya söylentiden dolayı mesleki uygulamasına zarar gelmesi veya kayba uğraması olasılığıdır. Denetim riski, mali tablolarda önemli yanlışlıklar olduğu halde, denetçinin mali tabloların doğru olarak sunulduğu sonucuna varması ve mali tablolar hakkında olumlu görüş bildirmesi olasılığıdır.

Denetim riski ve işletme riski Denetçi yapacağı denetim de her iki riskle de karşı karşıyadır. Özellikle işletme riski, iyi bir denetim çalışması yapılsa da karşılaşılabilecek bir risktir. Bu risklerin tamamen ortadan kaldırılması mümkün olmayacağından denetçilerden “denetim riskini” en aza indirmeleri beklenmektedir. Denetim riskini azaltan unsur denetimin güvenilirliğidir.

Denetim Riskinin Denetim Sürecindeki Yeri ve Önemi Denetçi için esas olan, denetim riskini mümkün olan en düşük seviyede olacak şekilde denetimi planlamaktır. Denetçi mümkün olduğu kadar denetim riskini kabul edilebilir en düşük düzeyde belirlemesi gerekir. Denetçi, görüşünden ne kadar emin olmak isterse denetim riskini o kadar düşük belirleyecektir. Bir başka deyişle “güvenilirliği artıracaktır” Mesela denetçi görüşünden %99 emin olmak istiyorsa denetim riski %1, % 95 emin olmak istiyorsa denetim riskini %5 olarak belirleyecektir. Fakat denetçinin denetim riskini bu kadar kesin sınırlarla belirlemesi her zaman pek mümkün değildir. Yani yüzde olarak ölçmek pek mümkün değildir. Onun yerine denetim riski için çok yüksek, yüksek, orta, düşük, çok düşük gibi veyahut %10’luk adımlı bir ölçek kullanılabilir.

Denetim Riski Düzeyinin Denetime Etkisi Denetim riskinin yüksek veya çok yüksek belirlenmesi, denetime şu şekilde yansır: Risk yüksek olduğu için denetçi bu riske karşılık mesela denetim planında daha fazla deneyimli personelden oluşan bir ekip kullanır, daha fazla kanıt toplar, daha fazla denetim alanına denetim testi uygular, gözetimi artırır ve daha yüksek bir mesleki şüphecilikle denetim çalışmalarını yürütebilir. Denetim riskinin düşük veya çok düşük olmasında ise: yukarıda durumların tam tersi geçerlidir. Denetim riskini tek başına oluşmaz, denetim riski çeşitli risklerin birleşiminden oluşur. Bu bileşenlere “denetim riski bileşenleri” denir.

Denetim Riski Bileşenleri Yapısal Risk Kontrol Riski Bulgu Riski Denetçi doğrudan etki eder Denetçi etki edemez

Yapısal Risk (Doğal Risk, Asıl Risk) İç kontrolü oluşturan politika ve prosedürlerin olmadığı varsayıldığında belli yapısal ve çevresel özellikleri nedeniyle hesap kalanlarının önemli yanlışlıklardan etkilenebilirliğidir. Örneğin: Kasadaki naktin hırsızlıktan etkilenme derecesi, her hangi bir maddi duran varlığa göre daha fazladır. Denetçi yapısal risk üzerinde bir kontrol sağlayamaz. Denetçiler bu riskin önemini/düzeyini belirlemeye çalışırlar.

Yapısal Risk Yapısal risk her hesap için aynı düzeyde kabul edilmemektedir Yapısal risk, denetçinin kontrolü altında olmayan ve kendi iradesiyle ile ortadan kaldıramayacağı veya değiştiremeyeceği risk unsurlarından biridir, tamamen işletmedeki mevcut durumdan (koşullardan) etkilenir.

Yapısal riski etkileyebilecek faktörler İşletmenin yapısı Yönetimin dürüstlüğü Önceki denetim çalışmalarının sonuçları Denetimin ilk kez yapılacak olması İlgili taraflar Olağanüstü işlemler İşletmede süregelen sorunlar Personeldeki sürekli değişim Teknolojik gelişmeler

Kontrol Riski İç kontrol ve muhasebe sistemi tarafından önlenemeyen veya fark edilemeyen hataların olması riskidir. Bu risk, iç kontrolün etkinliğinin bir fonksiyonudur. İç kontrol ne kadar etkin çalışırsa bu risk o kadar düşük olur. Hiçbir zaman kontrol riski sıfır olmaz.

Kontrol Riski Kontrol riski üzerinde denetçiler etki edemez. Kontrol riskinin denetimin planlanması aşamasında her denetim alanı için belirlenmesi gerekir. Bu risk düzeyleri denetçinin uygulayacağı denetim prosedürlerinin niteliği, kapsamını ve zamanlamasını yakından ilgilendirmektedir.

Bulgu Riski (Ortaya çıkartma riski) Kontrol sistemleri tarafından önlenemeyen veya bulunamayan hatalardan kalan ve denetçinin de denetim teknikleri uygulayarak ortaya çıkaramadığı hata ve hilelerden doğan risktir. Bulgu riski, denetim prosedürlerinin ve bunların denetçi tarafından uygulanmasındaki etkinliğin bir fonksiyonudur.

Bulgu riski Yapısal risk ve kontrol riskinin aksine bulgu riski, denetçinin çalışmalarının etkisiyle değiştirilebilen bir risk unsurudur. Etkin bir denetim prosedürünün kullanılması bu riski azaltır. Dönem kapandıktan sonra yapılan denetim çalışmasının getireceği risk, dönem içindeki çalışmanın riskinden azdır. Her hangi bir hesapla ilgili çok kanıt toplanırsa bulgu riski de azalır.

Bulgu Riski Ne Zaman Doğar? *Bir hesap kalanının veya işlem türünün tamamının denetçi tarafından denetlenmediği durumlardaki var olan belirsizlikten *Denetçinin uygun olmayan (yanlış) denetim prosedürlerini seçmesinden *Denetçinin uygun bir denetim prosedürünü yanlış uygulamasından *Denetçinin, denetim sonuçlarını yanlış yorumlamasından doğar.

Denetim Riski Süzgeci Red edilmesi gereken bir mali tablo kabul edildi

Denetim Riskleri Arasındaki İlişkiler Bir hesabın yapısal ve kontrol riskleri ile bu hesap için denetçinin kabul edebileceği bulgu riski düzeyi arasında TERS yönde bir ilişki vardır. Belli bir denetim riski düzeyinde (yüksek, % 10 gibi) yapısal ve kontrol riskinde azalma bulgu riskinde bir artışla dengelenebilir. Yapısal ve kontrol riskleri müşteri işletmenin koşullarıyla ilgili iken bulgu riski tamamen denetçinin kontrolündeki tek risk bileşenidir. Denetçinin denetim riski seviyesini ayarlaması tamamen bulgu riski yoluyla olabilir.

Denetim Riski (DR) = YR x KR X BR Denetim Riski Modeli Denetim Riski (DR) = YR x KR X BR Denetim riski bileşenlerinin bir arada yer aldığı formüle genel olarak denetim riski modeli adını veriyoruz. Denetim riski modeli hem tüm mali tablo düzeyinde hem de hesap kalanları ve işlem sınıfları düzeyinde uygulanabilir.

Denetim Riski Modeli Nasıl Kullanılır? Denetçi müşteri hakkında bilgi toplarken aynı zamanda yapısal riski ve kontrol riskini de belirler. Denetçinin denetim planlamasında kullanmak istediği denetim riski seviyesine göre de bulgu riskini yükselterek veya düşürerek ayarlar. Mesela YR= %90 KR= %70 Denetçi tarafından arzu edilen denetim riski =%5 ise, BR = 0.05 / 0.7 x 0.9 = 0.079 olur. Denetçi denetim yordamlarını yaklaşık 0.08’i geçmeyecek şekilde tasarlaması (planlaması) gerekir. Bu yolla bulgu riski ve elde edilecek kanıt sayısı belirlenmeye çalışılır.

Denetim Riski Modeli Bir önceki örnekte, denetçi yapısal riski ve kontrol riskini maksimum düzeyde belirlemiş olsa idi (arzu edilen den. riski aynı kalmak koşuluyla); Mesela YR= %100 KR= %100 Arzu edilen denetim riski =%5 BR = 0.05 / 1.0 x 1.0 = 0.05 olur. Bulunan bulgu riski bir önceki durumdan daha düşüktür. Bu durumda denetçi daha sıkı çalışacaktır, daha fazla kanıt toplamak durumunda kalacaktır, incelemelerin büyük bir bölümünü dönem içinden dönem sonuna kaydıracaktır.

Denetim Riski Düzeyinin Belirlenmesi Denetçi en düşük denetim riskini sağlayacak şekilde denetimi planlamalıdır. Arzu edilen denetim riskine ulaşmak için BULGU RİSKİ ayarlanır. Bulgu riskinin düşük veya yüksek tutulması, yürütülecek maddi doğruluk testlerinin niteliğini, yapısını kapsamını ve zamanlamasını doğrudan belirleyeceği için önemlidir.

Denetim Amaçlarının Belirlenmesi Her işlem grubu için veya bir işlem grubunda yer alan hesapların her biri için denetçi denetim amaçlarını belirler. Bu amaçlara ulaşılması, denetimin genel amacına da ulaşılmasını sağlar. Gerçeklik, bütünlük, sahiplik ve yükümlülükler, değerleme ve gidere dönüştürme, sınıflandırma, zamanlılık, açıklama ve kayıtsal doğruluk.

Denetim Programının Taslağının Yazılması Denetim programı, denetim çalışması sırasında uygulanacak denetim prosedürlerinin listesidir. Denetimin planının somut bir halidir. Denetim sırasında değişiklik olabilir. Denetim programı, denetimde yapılacak işlerin neler olduğunu kimin tarafından ve ne zaman yapılacağının belirlendiği bir taslaktır. Denetim programı her denetim alanı için hazırlanır (hesap ve işlem türü) hem kontrol testlerine hem de maddi doğruluk testlerine ilişkin denetim prosedürlerine yer verilir.

Denetim Programları Denetim programları denetim firmalarında her bir denetim alanı için bir el kitabı veya denetim kılavuzu şeklinde hazırlanmış bulunmaktadır. Bu kılavuzlar genel amaçlı olduklarından her işletmeye uygulanamayabilir. Bu kılavuzlardan hareketle sorumlu ortak baş denetçi veya baş denetçi çeşitli ekleme ve çıkarmalarla müşteri işletmeye özgü Özel Denetim Programını hazırlar.

Mali Borçlar Denetim Programı Denetim Prosedürleri Çalışma Kağıdı No Denetleyen Denetim Tarihi Borçların vadesinin faizinin, teminatının kreditörlerce istenmesi Teminat olarak verilen varlıklar için kredi sözleşmesinin incelenmesi Uzun vadeli borçların kısa vadeli borçlara aktarımının kontrolü Kredi sözleşmesinde belirtilen ek yükümlülüklerin incelenmesi 34 Denetçi Bay B 05.06.2009 ………… 45 Denetçi Bay A 12.06.2009 48 18.07.2009

Denetim programı hazırlamanın yararları Eşgüdüm ve gözlenmeye temel oluşturur Harcanan zamanı kontrol etmeyi sağlar Denetçi yardımcılarına klavuzluk eder Gerekli planlamanın yapıldığı ve denetim sırasında yapılan işlerin kaydedildiğini kanıtlar Den. Prosedürlerinin uygulanışı ve yardımcıların sorumluluklarını belirler İş bölümünün uygulanmasını sağlar Denetimin her alanında denetim prosedürlerini belirler

Denetim Programının Yapısı Temel tasarım, planlama aşamasında Denetimin yürütülmesi aşamasında programda değişiklik gerekebilir. Örneğin, ilk kez yapılacak denetimlerde müşteri işletmenin iç kontrolü tam anlamıyla kavranılmadan kontrol riski yanlış değerlenmiş olabilir, müşterinin işlemlerindeki karmaşıklık tahmin edilenden yüksek olabilir vs. Bir denetim alanı ile ilgili denetim programı ne kadar kapsamlı olursa bulgu riski o kadar düşük demektir

Denetim Süresini ve Zamanını Planlama Her bir denetim alanında ne kadar süre denetim çalışması yapılacağının yeterli olacağı ve bu çalışmaların ne zaman gerçekleştirileceği belirlenir. (Zaman planı) Denetim çalışmasının süresinin ve zamanının planlanması, denetimin amaçlanan zamanda tamamlanması ve denetim personelinin zamanını verimli kullanmasını sağlar.

Denetim Süresinin ve Zamanlamasının Planlama Örneği Ocak- Şubat: Müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi Mart : Müşt. İşletmenin genel kurulunda denetçinin atanması Nisan-Mayıs: Denetimi planlama Temmuz –Ekim:İşlemlerin test edilmesi Kasım – Ocak: Hesap kalanlarının test edilmesi Şubat: Denetimin tamamlanması ve denetim raporunun yayınlanması

Denetim Personelinin Görevlendirilmesi ve Gözetim Her bir denetim alanında çalışacak denetim ekibi personelinin niteliği birbirlerinin yerine ikame edilebilme olanakları, müşteri işletmeden kimleri ile temas kurulacağı ve bilgi alınacağı, eğer 3. kişilerden (avukatlar, danışmanlar vs) yararlanılacaksa bunların kimler olduğu ve niteliğinin belirlendiği plandır. (Personel Planı)

Denetim Personelinin Görevlendirilmesi ve Gözetim Denetim personeli(yardımcıları) gözetimi, bu kişilerin denetim sırasında sürekli olarak çalışmalarının yönlendirilmesidir. denetçi yardımcıları, denetim amaçları hakkında bilgilendirilir karşılaşılabilecek sorunlar hakkında bilgilendirilir, yardımcıların yaptıkları çalışmalar gözden geçirilir ve varsa denetim personeli arasındaki görüş farklılıkları giderilir.