İzmir Yeminli Mali Müşavirler Odası Semineri «OECD VERGİ MODEL ANLAŞMASINDAKİ 2017 DEĞİŞİKLERİ VE ÜLKELERE ETKİLERİ» Dr. Öğr. Üyesi Hüseyin IŞIK İzmir Ekonomi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Seminer OECD Vergi Anlaşma Modeli 2017, BM Vergi Anlaşma Modeli 2011, BEPS Çok Taraflı Anlaşması, OECD ve BM Modelinin Yorumları ile Türkiye-Almanya Vergi Anlaşması 2012 esas alınarak sunulmaktadır. İzmir, 18.04.2018

2015 YILI MAYIS AYI İZMİR VE ANKARA YMM SEMİNERLERİNİN SONUÇ BÖLÜMÜ Daha çok bilgi değişimi Özellikle bankalar olmak üzere mali sektördeki bilgilerin daha çok paylaşılması Vergi cennetlerinin daha çok üzerine gidilmesi Uluslararası kuruluşların ülkelerin iç hukuklarına gözlemlemesi ve incelemesi Eş zamanlı vergi incelemeleri Yurt dışında vergi incelemeleri Emsallerine Uygunluk İlkesinin ticari kazancın belirlenmesinde daha çok kullanılması Karşılıklı anlaşma usulünün daha çok kullanılmaya başlanması Tahkim

MATRAH AŞINDIRMA VE KAR AKTARIMI BEPS (BASE EROSİON AND PROFİT SHIFTING) 2008 Ekonomik Krizinin ülke ekonomilerinde ciddi tahribatlar yaratmıştır. Ülkeler vergi gelirlerini daha fazla ihtiyaç duymuşlardır. Kendi mukimlerinin diğer ülkelerde tuttukları vergilendirmemiş kaynaklara yönelinmesi ihtiyacını doğurmuştur. Küreselleşmenin ve ekonomik krizin vergi sistemleri üzerinde yarattığı matrah azaltıcı eklerin önlemek amacıyla G20 ve OECD ortak bir inisiyatif geliştirmişlerdir. Bu inisiyatif OECD Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı Projesi (Base Erosion Profit Shifting, BEPS) olarak bilinmektedir. Bu proje ilk defa 2013 Eylül ayında G-20 Toplantısında gündeme gelmiştir. Bu toplantıda OECD’den konu üzerine çalışma yapması istenmiştir. OECD ilk ara raporunu 2014 Eylül ayında, nihai raporunu 2015 Ekim ayında yayınlamıştır

BEPS’İN TEMEL AMAÇLARI OECD-BEPS projesinin temel amaçları şunlardır: Dijital ekonominin gündeme getirdiği vergi zorluklarını ortaya koymak, Vergi alanında uluslararası uyumu sağlamak, Uluslararası vergi standartlarının etkisini ve avantajını güçlü bir şekilde gündeme getirmek, Saydamlığı geliştirmek Yukarıdaki amaçları sağlamak için gerekli adımları zamanında atmak

BEPS HAREKET PLANLARI - 1 1. Dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözüm önerileri 2. Ülke mevzuatları arasındaki farklı düzenlemelerden kaynaklanan “hibrid enstrümanlar/kurumlar” dolayısıyla meydana gelen olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi 3. Kontrol Edilen Yabancı Kurum kurallarının etkin bir şekilde geliştirilmesi ve yenilenmesi 4. Faiz ve diğer finansal ödemeler yoluyla oluşan matrah aşındırılmasını sınırlayıcı tedbirler alınması 5. “Şeffaflık” ve “Özün Önceliği” ilkeleri dikkate alınarak zararlı vergi uygulamalarının önlenmesi için tedbirler alınması 6 .Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının uygun olmayan koşullarda sağladığı faydaların önlenmesi

BEPS HAREKET PLANLARI - 2 7 . İşyerinin oluşmasında yapay olarak kaçınmaya karşı önlemler alınması 8. Transfer Fiyatlandırması: Gayrimaddi varlık transferleri 9. Transfer Fiyatlandırması: Risk ve sermaye transferleri 10. Transfer Fiyatlandırması: Diğer yüksek riskli İşlemler 11. BEPS sonuçlarının gözden geçirilmesi ve ölçülmesi 12. Zorunlu bildirim kuralları 13 Transfer Fiyatlandırması belgelendirmesinde ülke ülke raporlama kuralları 14. Vergi uyuşmazlık çözüm mekanizmalarının daha etkin çalıştırılması 15. İkili vergi anlaşmalarını güncellemeye yönelik çok taraflı anlaşmanın geliştirilmesi

BEPS ÇOK TARAFLI UYGULAMA ANLAŞMASI BEPS eylem planının ilk çıktıları 2015 Eylül ayında kamuoyunun bilgisine sunulmuştur. İlk çıktılarının sonuçları ülkeler tarafından değerlendirilmesi hızlıca yapılmıştır. OECD Vergi Anlaşma Modelinin BEPS çıktıları doğrultusunda güncellemesi 2017 yılında tamamlanmış ve yayınlanmıştır. OECD Matrah Aşındırması Kar Aktarımını Önlemek İçin Vergi Anlaşmalarıyla İlgili Önlemlerin Uygulanmasına Dair Çok Taraflı Anlaşması (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Eresion and Profit Shifting) 2017 Haziran ayında ülkelerin imzasına sunulmuştur. Bu anlaşma mevcut ikili vergi anlaşmalarının uygulamasında değişiklik getirecektir. Sosyal güvenlik anlaşmaları ile deniz ve hava taşımacılığı anlaşmaları kapsam dışındadır. Türkiye bu anlaşmayı imzalamıştır. Uygun bulma kanunu çıkmasından sonra uygulanacaktır. Bu anlaşma OECD kaynaklarında “Çok Taraflı Araç (Multilateral Instrument)” şeklinde kısaltılmaktadır. Bu seminerde BEPS Çok Taraflı Uygulama Anlaşması şeklinde kullanılacaktır.

VERGİ ANLAŞMALARININ TANIMI, TÜRLERİ Vergi Anlaşması, uluslararası hukukun anlaşma yetkisi tanıdığı kişilerin kendi aralarında vergilendirme yetkilerini paylaşmak, çifte vergilendirmeyi önlemek, uluslararası alandaki vergi kaçakçılığı ile mücadele etmek, vergi tahsilatında yardımlaşmayı sağlamak ve benzeri vergisel amaçları gerçekleştirmek amacıyla yaptıkları yazılı hukuksal işlemdir. TÜRLERİ: İkili Vergi Anlaşmaları Çok Taraflı Vergi Anlaşmaları (BEPS Çok Taraflı Uygulama Anlaşması, Avrupa Konseyi – OECD Çok Taraflı Bilgi Değişimi ve İdari Yardımlaşma Anlaşmaları) Kapsayıcı ve Sınırlı Vergi Anlaşmaları Bilgi Değişimi Anlaşmaları

VERGİ MODEL ANLAŞMASI ULUSLARARASI KURULUŞLARIN VERGİ ANLAŞMALARINA İLİŞKİN ÇALIŞMALARI Birleşmiş Milletler (BM)’in Çalışmaları OECD’nin Çalışmaları Avrupa Birliği’nin Çalışmaları VERGİ MODEL ANLAŞMASI KAVRAMI OECD Modeli BM Modeli BEPS Çok Taraflı Uygulama Anlaşması OECD-Avrupa Konseyi Vergi Konularında İdari Yardımlaşma Anlaşması TÜRKİYE’NİN VERGİ ANLAŞMALARI KARŞISINDAKİ DURUMU

VERGİ MODEL ANLAŞMASININ BAŞLIĞI, KAPSAMI VE ÖNSÖZÜ OECD Vergi Model Anlaşmasının 2017 değişikliğinde giriş kısmı değişmiştir. Önceki yıllarda Vergiden Kaçınmanın ve Vergi Kaçakçılığının önlenmesi amacı ülkeleri ihtiyarına bırakılmıştı. 2017 yılı güncellemesiyle bu amaçlar sarih olarak başlıkta yer almıştır. Yine ekonomik ilişkilerin ve vergi konularında karşılıklı işbirliğinin geliştirilmesi amacı ilk defa Modelde açıkça yer almıştır. Vergi Anlaşma alışverişi yoluyla (treaty-shopping arrangements) vergiden kaçınmanın engellenmesi anlaşma amaçları arasında yer almıştır.

TANIMLARDAKİ DEĞİŞİKLİK VE İLAVELER Kişilere ilişkin kapsam maddesine «Fiscally Transparent» mali saydam işletme kavramı ilave edilmiştir. Daha önceki anlaşmalarda ikili vergi anlaşmalarının bir ülkenin vergilendirme yetkisini sınırlayıp sınırlamayacağı yönün sarih bir hüküm yoktu. Hangi hallerde ülkenin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılabileceği hangi halde sınırlanamayacağı bizzat «Kapsanan Kişiler» başlıklı maddesine ilave edilmiştir. Bu değişiklikle mükellefler emsallerine uygun olmayan fiyatlandırmalarla örtülü kar aktardıklarında, kendi ülkesinden kar aktarılan taraf devlet tarhiyat yaptığında diğer devletin düzeltme yapması gerektiği dolayısıyla vergilendirme yetkisine sınırlama getirileceği Model Anlaşmaya girmiş olmaktadır. Uluslararası trafikte vergilendirme yeri değişmiştir. Bu tür faaliyetlerden elde edilen gelirlerde vergilendirme yetkisi, gemi veya uçak işletmesinin mukimi olduğu ülkeye ait olduğu verilmiştir. Etkin yönetim yeri kavramından vazgeçilmiştir. Kabul Edilmiş Emeklilik Fonu (recognised pension fund) kavramı tanımlar arasına konulmuştur.

ÜLKE, VERGİ, KİŞİ VE MUKİM TANIMLARI ÜLKELERE İLİŞKİN KAPSAM VERGİLERE İLİŞKİN KAPSAM Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi KİŞİLERE İLİŞKİN KAPSAM Kişi ve Mukim Tanımları Gerçek Kişiler Bakımından Mukimlik (Daimi Kalabileceği Ev, Hayati Menfaatlerin Merkezi, Kalmayı Adet Edindiği Ev, Vatandaşlık) (Mukimliğin belirlenmesinde kişinin tabi olduğu emeklilik sistemi de dikkate alınır hale getirilmiştir. Karşılıklı Anlaşma Usulü ile çifte mukimlerin mukimliğinin belirlenmesi daha fazla ağılık verilmiş. Mukimliği çözülmeyen kişilerin anlaşmanın saplayacağı vergi kolaylıklarından yararlanamayacağına vurgu yapılmıştır.) Gerçek Kişiler Dışındaki Kişiler Bakımından Mukimlik Ortaklıklar Bakımından Mukimlik

İŞYERİ TANIMI - I İŞYERİ İşyerinin Genel Tanımı İşin tamamen ve kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer İşyeri Olarak Kabul Edilecek Yerler ve Durumlar Yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye maden, taş ocağı, petrol ve doğal gaz kuyusu gibi doğal kaynak çıkarılan yerler, altı ayı aşan inşaat şantiyesi, yapım, montaj ve kurma projeleri Bağımlı acenteler, bir teşebbüs adına hareket etme ve sözleşme akdetme yetkisine sahip olma şartları sadece şekli olmaktan çıkarılmıştır. Olayın özelliğine, önemine göre bağımlı temsilci sayılma şartları genişletilmiştir. Örneğin bir kişi başka ülkedeki teşebbüs adına bulunduğu ülkede sözleşme akdetme yetkisi olmasa dahi sözleşmenin önemli aşamalarını tamamlaması halinde işyeri oluşturabileceği kuralı getirilmiştir.

İŞYERİ TANIMI - II İşyeri Olarak Kabul Edilmeyecek Yerler ve Durumlar Depolama, teşhir veya teslim amacıyla kullanılan sabit yer, ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla kullanılan sabit yer, hazırlayıcı ve yardımcı mahiyette faaliyetler için kullanılan sabit yer) Bağımsız şekilde işlerine devam eden simsar, genel komisyon acentesi ve bağımsız acenteler İşyeri tanımında yapılan değişiklikler sonucu OECD Modeli Birleşmiş Milletler Modeline daha çok yaklaşmıştır. Dijital ekonomideki gelişmeler OECD Modelini ister istemez BM Modeline yaklaştırmıştır.

GAYRİMENKUL VARLIKLARDAN ELDE EDİLEN GELİR Genel Açıklamalar Gayrimenkulün Bulunduğu Devletin Vergilendirme Yetkisi Gayrimenkul Varlık Terimi Ticari Kazancın Elde Edilmesi veya Serbest Meslek Kazançlarının İcrasında Kullanılan Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirin Vergilendirme Şekli

TİCARİ KAZANÇLAR Genel Açıklamalar İşyerinin Bulunduğu Devletin Vergilendirme Yetkisi Teşebbüs İle İşyerleri Arasındaki Ticari İlişkilerin Emsallere Uygun Olması Ticari Kazancın Belirlenmesinde İndirilebilecek Giderler İşyerinde Yalnızca Mal veya Ticari Eşya Satın Alımının Ticari Kazanç Oluşturmaması Diğer Gelir Unsurlarının Ticari Kazançlara Önceliği

DENİZ, İÇ SUYOLU VE HAVA TAŞIMACILIĞI Genel Açıklamalar Uluslararası Trafik Terimi Deniz ve Hava Taşımacılığı İç Suyolu Taşımacılığı Gemi ve Botların Etkin Yönetim Yeri Deniz ve Hava Araçlarından elde edilen gelir bu araçları işletenlerin mukimi olduğu ülkede vergilendirilecektir. Türk Vergi Mevzuatındaki Düzenlemeler

TEMETTÜLER Genel Açıklamalar İkamet Devletinin Vergilendirme Yetkisi Kaynak Devletinin Vergilendirme Yetkisi %5 vergilendirme temettü sahibi dağıtan şirketin % 25 ine sahip olması ve ortaklık paylarını temettü ödeme tarihi itibariyle 365 günden beri elinde tutması şartlarının varlığı halinde olacaktır. Diğer hallerde %15 vergilendirme olacaktır. Temettü Terimi Temettüler ile İşyeri veya Sabit Yer Arasında Etkin Bağ Bulunması Halinde Vergilendirme Şekli Temettülerin Egemenlik Sahası Dışında Vergilendirilmemesi

FAİZ Genel Açıklamalar İkametgâh Devletinin Vergilendirme Yetkisi Kaynak Devletinin Vergilendirme Yetkisi Faiz Terimi Faiz ile İşyeri veya Sabit Yer Arasında Etkin Bağ Bulunması Halinde Vergilendirme Şekli Faizin Elde Edildiği Yer Emsallere Uygun Olmayan Faiz Ödemeleri

GAYRİMADDİ HAK BEDELLERİ Genel Açıklamalar İkametgâh Devletinin Vergilendirme Yetkisi Kaynak Devletinin Vergilendirme Yetkisi Gayrimaddi Hak Bedelleri Terimi Gayrimaddi Hak Bedelleri ile İşyeri veya Sabit Yer Arasında Etkin Bağ Bulunması Halinde Vergilendirme Şekli Gayrimaddi Hak Bedellerinin Elde Edildiği Yer Emsallere Uygun Olmayan Gayrimaddi Hak Bedeli Ödemeleri

SERMAYE DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI Genel Açıklamalar Gayrimenkul Varlıkların Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar İşyerinin Ticari Varlığına Dahil veya Sabit Yere Ait Menkul Varlıkların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar Uluslararası Trafikte İşletilen Gemi ve Uçakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar (Bu araçların işletenlerin mukimi olduğu devletin vergilendirme yetkisi esası benimsenmiştir.) Gayrimenkul Varlıkları Temsil Eden Hisse Senetleri ve Benzeri Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar (365 gün elde bulundurma kuralı getirilmiştir.) Diğer Sermaye Unsurlarının Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

DİĞER GELİR UNSURLARI – I SERBEST MESLEK FAALİYETLERİ İkametgâh Devletinin Vergilendirme Yetkisi Kaynak Devletinin Vergilendirme Yetkisi BAĞIMLI KİŞİSEL FAALİYETLER Uluslararası Trafikte İşletilen Gemi ve Uçakların Mürettebatının Bağımlı Faaliyetleri (Etkin yönetim yeri kuralından vazgeçilmiş, bağımlı çalışanın ikametgahında vergilendirme esası getirilmiştir.) YÖNETİCİLERE YAPILAN ÖDEMELER

DİĞER GELİR UNSURLARI – II SANATÇILAR VE SPORCULAR Sanatçı ve Sporcular Adına Tahakkuk Eden Gelirler Sanatçı ve Sporcuların İcra Ettiği Faaliyetlerden Dolayı Başkası Adına Tahakkuk Eden Gelirler Kamu Kaynaklarıyla Finanse Edilen Spor ve Sanat Faaliyetlerinden Elde Edilen Gelirler EMEKLİ MAAŞLARI İkametgâh Devletinin Vergilendirme Yetkisi Kaynak Devletinin Vergilendirme Yetkisi Düzenli Ödeme Terimi

DİĞER GELİR UNSURLARI – III KAMU HİZMETİ Kamu Hizmeti İle İlgili Bağımlı Faaliyetler Kamu Hizmeti İle İlgili Emekli Maaşları Kamu Hizmeti İle İlgili Olmayan Bağımlı Faaliyetler ve Emekli Maaşları ÖĞRENCİLER VE ÖĞRETMENLER Öğrenciler Öğretmenler DİĞER GELİRLER İkametgâh Devletinin Vergilendirme Yetkisi Ticari Faaliyet veya Serbest Meslek Faaliyeti İle İlgili Diğer Gelirler

SERVETİN VERGİLENDİRİLMESİ Genel Açıklamalar Gayrimenkul Varlıklardan Oluşan Servet İşyerinin Ticari Varlığına veya Serbest Meslek Faaliyeti İcra Edilen Sabit Yere Ait Menkul Varlıklardan Oluşan Servet Uluslararası Trafikte İşletilen Gemi ve Uçaklar ile İç Suyollarında İşletilen Botlar Diğer Servet Unsurları

TRANSFER FİYATLANDIRMASI Genel Açıklamalar Vergi Anlaşmalarındaki Düzenlemeler OECD Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi (BEPS Projesi Kapsamında Bu rehber 2017 yılında güncellenmiştir.) Türk Vergi Sistemindeki Düzenlemeler KVK’daki Düzenlemeler GVK’daki Düzenlemeler

AYRIM YAPILMAMASI Genel Açıklamalar Vatandaşlar İle Vatandaş Olmayan Kişiler Arasında Vergilendirmede Ayrım Yapılmaması Vatandaşlar ile Vatansız Kişiler Arasında Vergilendirmede Ayrım Yapılmaması İşyerleri Arasında Vergilendirmede Ayrım Yapılmaması Gelir Unsurları İtibariyle Yapılan Ödemeler Bakımından Vergilendirmede Ayrım Yapılmaması Teşebbüsler Bakımından Ayrım Yapılmaması

BİLGİ DEĞİŞİMİ Genel Açıklamalar Bilgi Değişiminin Mahiyeti ve Mahremiyet (Bilgiyi veren yetkili makamın kabul etmesi ve her iki ülkedeki kanunların izin vermesi durumunda değişime tabi tutulan bilgiler vergi amaçları dışında da kullanılabilecektir.) Bilgi Talep Edilen Devletin Yükümlülüklerinin Sınırları Bilgi Talep Edilen Devletin Kendisinin İhtiyacı Olmayan Bilgiyi Verme Yükümlülüğü Banka ve Diğer Finans Kuruluşlarındaki Bilgilerin Verilmesi  

VERGİLERİN TAHSİLATINDA YARDIMLAŞMA Genel Açıklamalar Tahsilatında Yardımlaşma Yapılabilecek Vergi Türleri Alacak Terimi Alacağın Tahsili İçin Talepte Bulunulması ve Talebin Kabul Edilmesi Alacağın Korunması Tedbirleri İçin Talepte Bulunulması ve Talebin Kabul Edilmesi Alacaklara İlişkin Zamanaşımı Alacaklara İlişkin Davalar Alacakların Hukuki Durumunun Değişmesi Yardım Talep Edilen Devletin Yükümlülüklerinin Sınırları

ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ Genel Açıklamalar İç Hukuklarda Yer Alan Tek Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri Vergi Anlaşmalarında Yer Alan İki Taraflı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri İstisna Yöntemi Mahsup Yöntemi (Bu maddelerde değişiklikler yapılmıştır. Ülkelere 3 değişik seçenek sunulmuştur. Çok teknik olduğu için üzerinde durulmayacaktır.)

KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜ Genel Açıklamalar Mükellefin Anlaşmaya Uygun Düşmeyen Vergilendirme İçin Karşılıklı Anlaşma Usulüne Başvurması (Eskiden mükellef sadece mukimi olduğu devlete başvururken şimdi anlaşma tarafı devletlerden herhangi birine başvurabilecektir.) Yetkili Makamların Anlaşmaya Uygun Düşmeyen Vergilemenin Çözümü İçin Çaba Sarf Etmesi Yetkili Makamların Anlaşmanın Yorumu ve Uygulanmasından Kaynaklanan Güçlüklerin Çözümü İçin Çaba Sarf Etmesi Yetkili Makamların Birbirleriyle İletişim Şekilleri Tahkim

İzmir Yeminli Mali Müşavirler Odası Semineri İLGİNİZ İÇİN TEŞEKKÜR EDERİM. Dr. Öğr. Üyesi Hüseyin IŞIK