FAALİYET TABANLI (Bazlı ) MALİYET SİSTEMİ

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN TANIMI Endirekt maliyetlerin dağıtımı konusunda hacim esasına dayanan maliyet sistemleri mamülün hacminde bir değişiklik meydana geldiğinde mamül maliyetleri de değişmektedir. Burada hacim esasına bağlı kalmadan dağıtılacak maliyetlerin mamüllere gerçekleştirilen faaliyetlere göre yüklenmesini sağlayan faaliyet tabanlı maliyet sistemleri geliştirilmiştir. Bunlar içerisinde en çok kullanılanı Faaliyet Tabanlı (Bazlı) Muhasebe-Maliyet(Activity Based Accounting- Costing)dir.

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN TANIMI Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde her bir faaliyet ile ilgili maliyet birikim maliyetleri oluşturulur, endirekt maliyetler buralarda toplanır ve maliyet dağıtım anahtarları saptanarak üretim maliyetleri mamüllere bu anahtar yardımıyla yüklenir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi stratejik amaçlar için geliştirilmiş bir maliyet sistemidir. İşletmeleri faaliyet tabanlı maliyet sistemini kullanmalarındaki temel hedefler; Planlanan mamüllerin üretilebilirliğinin ve üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim giderleri, değer analizleri ve performans değerlemelerinin yapılabilmesidir.

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI VE ÖZELLİKLERİ Faaliyet bazında maliyetlendirmenin dayandığı temel varsayımı, “giderler belirli faaliyetler için yapılır” şeklinde özetleyebiliriz. Bu yaklaşımda yapılan giderler öncelikle ilgili oldukları faaliyetlerin maliyetlerini oluşturmak üzere, belirli havuzcuklarda toplanır ve bu havuzcuklardan ürün maliyetlerine yüklenir. Halbuki geleneksel yöntemde, direkt giderler gibi genel üretim giderlerinin de üretim için yapıldığı kabul edilerek, bunların ürün maliyetlerine yüklenmesi sağlanmaya çalışılır. Ancak, genel üretim giderleri ile ürünler arasında doğrudan bir ilişki kurmak mümkün değildir ve bu giderlerin ürünlerle ilişkisi endirekttir.

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI VE ÖZELLİKLERİ GELENEKSEL MALİYETLENDİRME DİREKT MADDE VE MALZEME GİD ÜRÜNLER DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ GENEL ÜRETİM GİDERLERİ FAALİYET BAZINDA MALİYETLENDİRME FAALİYETLERE

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI VE ÖZELLİKLERİ Yukarıdaki şekilde görüldüğü gibi iki yaklaşım arasındaki farklılık, yükleme şeklindeki farklılıktan kaynaklanmamakta yöntemlerin uygulama aşamasında kullanılan yükleme ölçülerinin çeşidinden ileri gelmektedir. Faaliyet bazında maliyetlendirme yaklaşımında, madde sipariş sayısı ve miktarı, makine ayarlama ve parça giderleri, parça değişim giderleri, kalite kontrol giderleri, mamül çeşitleri, bilgisayar kullanım miktarları vb gibi birçok kriter de kullanılmaktadır.

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI VE ÖZELLİKLERİ Faaliyet bazında maliyetlendirme yaklaşımındaki faaliyetler, başlıca dört grupta ele alınmaktadır. Bunlar: 1-Ürün birimleri düzeyindeki faaliyetler, 2-Ürün partileri düzeyindeki faaliyetler, 3-Ürün düzeyindeki faaliyetler, 4-Fabrika(Tüm Üretim Fonksiyonu)düzeyindeki faaliyetlerdir.

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI VE ÖZELLİKLERİ Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin sonunda elde edilen mamüllerin maliyetine yükleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir. Endirekt maliyetler de sabit ve değişken kısımlarından oluşmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde tüm maliyetler değişken kabul edilir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi çağdaş üretim düşüncesinin sonucu ortaya çıkmıştır. Bu düşünce üretim işletmelerinde tüm faaliyetlerin sürekli iyileştirilmesi şeklinde sürmektedir. Yöneticiler karlı, katma değeri yüksek, üretim sistemlerini ve bu sistemle mamülleri üretmeyi ve üretirken daima iyileştirmeyi hedeflemelidirler.

Dönem Açısından Maliyetler Sürekli iyileştirmede amaç üretim girdilerinde tasarruf, kaliteyi iyileştirme, maliyeti azaltma, verimliliği arttırma, işgücü performansını arttırma olmaktadır. Bu amaç için uygun stratejilere, işgücüne, eğitime, ve bu işleri yönlendirecek liderlere ihtiyaç vardır. Temel hedef; doğru maliyet bilgileri ile yanlış kararların ortadan kaldırılması rekabet gücünün arttırılması, maliyetlerin an aza indirilmesi, müşteri memnuniyetinin sağlanması, genel üretim giderlerini doğru yükleyerek doğru maliyetlerle piyasada rekabet gücünü arttırmaktır.

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNE NEDEN İHTİYAÇ DUYULUR Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin kullanılmaya başlandığı 2000 yıllarından önceki sistemler finansal muhasebe ihtiyaçlarından kaynaklanmaktadır. Zamanımızın karmaşık üretim ortamlarının izlenmesinde maliyet muhasebesi teknikleri yetersiz kalmaya başlamış ve doğru tespit edilemeyen maliyetlerden dolayı yönetim muhasebesi kararları ve yönetim kararları almakta zorlanmasıyla yeni ve etkin yöntemlerin kullanılması zorunlu hale gelmeye başlamıştır.

Karar Verme Açısından Maliyetler Maliyetleri oluşturan girdilerde teknolojilerdeki gelişmeler temelinde değişiklikler olmaktadır. Mamül maliyetleri içerisindeki direkt işçilikler teknoloji ile genel üretim maliyetleri şeklinde artış göstermekte ve üretimde çalışanların bir kısım maliyetleri de genel üretim maliyetleri içerisinde yer almaktadır

Maliyetleri oluşturan girdilerde teknolojilerdeki gelişmeler temelinde değişiklikler olmaktadır. Mamül maliyetleri içerisindeki direkt işçilikler teknoloji ile genel üretim maliyetleri şeklinde artış göstermekte ve üretimde çalışanların bir kısım maliyetleri de genel üretim maliyetleri içerisinde yer almaktadır

Zamanımızda ileri üretim teknolojilerinin devreye girmesi ile maliyet muhasebesi çalışmaları yeniden şekillenmeye başlamıştır. İleri üretim teknolojileri ile Mamül tasarımına ait teknolojiler: -Bilgisayar Destekli Tasarım (CAD) -Bilgisayar Destekli Mühendislik(CEA) -Bilgisayar Destekli Üretim Planlaması(CAPP

Planlama ve Kontrole ilişkin teknolojiler: -Malzeme İhtiyaç Planlaması(MRP) -Üretim Kaynak Planlaması(MRPII) -İstatistiki Süreç Kontrolü(SPC) -Darboğaz Yönetimi (OPT)

Uygulamaya ilişkin teknolojiler: -Sayısal Kontrol(NC) -Robotics, Esnek Üretim Sistemleri (FMS) -Otomatik Depolama ve Kaldırma Sistemleri (ASRS) Tüm sistemlerin üzerindeki teknolojiler: -Toplam Kalite Kontrolü (TRC) -Tam Zamanında Üretim (JIT) -Facuset Factory, Bilgisayarla Bütünleşik Üretim(CIM) -Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ABC)  

GELENEKSEL YAKLAŞIMLA FAALİYET BAZINDA MALİYETLENDİRME YAKLAŞIMININ ÖRNEK KARŞILAŞTIRILMASI İki yaklaşımın farklılığını ortaya koymak maksadıyla aşağıda bir örnek olay verilerek her iki yöntemle çözümü yapılmış ve karşılaştırma imkanı sağlanmıştır.  

ÖRNEK: Tek tip bir üretimin gerçekleştirildiği aynı hammaddelerden iki çeşit ürün üreten işletmede maliyetler aylık olarak çıkarılmakta “x” ve “z” ürünleri üretilmektedir. 3. aydaki faaliyet dönemine ilişkin genel üretim giderlerini oluşturan gider kalemleri aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir.  

-Makine hazırlama işçiliği 40.000,- -Malzeme Taşıma Giderleri 17.000,- -kalite kontrol işçiliği 13.000,- -Makine amortisman giderleri 12.000,- Kira giderleri 18.000

Bu dönemde ürünler itibariyle gerçekleşen üretim miktarları, direkt ilk madde ve malzeme ve işçilik tutarları ve direkt işçilik saatleri ve diğer bazı veriler aşağıda çıkarılmıştır. - “x”ürünü “z”ürünü -Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 55.000,- 34.992,- -Direkt işçilik giderleri 45.000,- 30.000,- -üretim miktarı 20 adet 32 adet -Birim başına direkt işçilik saati 15 d.i.s 6,25 d.i.s. -Dönemde ulaşılan kapaiste 300 d.i.s. 200 d.i.s Bir partideki maksimum üretim sayısı 10 adet/P 25 adet/p

GELENEKSEL YAKLAŞIM UYGULAMASI Veriler ışığında, işletmede ilk olarak “geleneksel maliyetlendirme” yaklaşımının uygulandığını ve genel üretim gider kalemlerinin çoğunluğunun endirekt işçilik giderlerinden oluşmasından dolayı direkt işçilik saatlerinin iş ölçüsü olarak kullanıldığını varsayalım. Bu koşullara göre ürünlerin yüklenecekleri genel üretim gider tutarlarının ve ürün birim maliyetleri aşağıdaki gibi olacaktır. GÜG Yükleme oranı:Toplam GÜG/Toplam D.İ.S. GÜG Yükleme Oranı: 100.000 /500 dis=200,- TL/dis   “x” ürünü GÜG payı:200 TL/dis x300 dis=60.000,- “z” ürünü GÜG payı:200 TL/dis x 200dis=40.000,-

Yapılan hesaplamalara göre bu dönemde üretilen ürünlerin birim maliyetleri aşağıdaki gibi olmaktadır. “x” ürünü “z” ürünü Birim başına D.ilk madd.malz. gid 2.750 TL/ad 1.093,50 TL/ad Birim başına D.İşçilik Gideri 2.250 TL/ad 937,50 TL/ad Birim başına GÜG 3.000 TL/ad 1.250 TL/ad Birim maliyet 8.000 TL/ad 3.281 TL/ad Üretim miktarı 20 adet 32 adet Toplam Maliyet 160.000 TL 104.992 TL

Şimdi işletmenin 4. aydaki faaliyet döneminde 30 adet “x” ürünü, 22 adet”z” ürünü ürettiğini varsayalım, Bu varsayıma göre genel üretim giderlerinde amortisman ve kira giderleri gibi sabit nitelik taşıyanların yanı sıra makine hazırlık ve kalite kontrol işçilik giderleri de aynı kalacak, diğer deyişle genel üretim giderleri yine 100.000 TL olarak gerçekleşecektir. Ancak geleneksel yaklaşıma göre tek bir yükleme oranı benimsendiği için, birim maliyetlerde genel üretim maliyetlerinden kaynaklanan bir değişiklik olacaktır. Bir hesaplama yaparsak, ilgili dönemin birim başına güg aşağıdaki

“x” ürünü için 15 dis/ad x 30 adet=450 dis “z” ürünü için 6.25 dis/ad x22 ad=137,5 dis Toplam iş hacmi =587,5 dis Olacak buna göre de ürünlerin gider payları   GÜG Yükleme oranı=100.000/587,5 dis=170,21 TL/dis “x” ürünü için GÜG Pay 170,21 TL/dis x450 dis=76.596TL “z” ürünü için GÜG pay 170,21 TL/dis x137,5 dis= 23.404 TL Şeklinde hesaplanacak, bu hesaplamaya göre ürün maliyetleri ise şu şekilde oluşacaktır.

“x” ürünü “z” ürünü Birim başına D.ilk madd.malz. gid 2.750 TL/ad 1.093,5 TL/ad Birim başına D.İşçilik Gideri 2.250 TL/ad 937,5 TL/ad Birim başına GÜG(76.596/30) 2.553 TL/ad Birim başına GÜG(23.404/22) 1.064 TL/ad Birim maliyet 7.533 TL/ad 3.095 TL/ad

Görüldüğü gibi aynı düzeydeki genel üretim giderleri iş hacmi arttığı için her iki üründe de yaklaşık 250 TL bir düşüşe sebep olmaktadır. Halbuki burada değişen sadece ürünlerin üretim miktarlarına bağlı olarak değişen direkt işçilik saatleri değildir. Veriler incelendiğinde, makine hazırlık ve kontrol işçilik giderlerinin de toplam olarak değişmese de ürünler arasındaki dağılımının mantıklı bir düşünce ile değişmesi gerekir. Ancak geleneksel yöntem giderlerin ürünler arası dağılımını tek bir ölçü ile (dis) yaptığı için yukarıdaki sonuçlar ortaya çıkmıştır.

FAALİYET BAZINDA MALİYETLEME UYGULAMASI Aynı örnek olayı bir de Faaliyet bazında Maliyetleme yaklaşımına göre çözelim. Örneğimizde yapılan genel üretim giderlerinin faaliyetlere yüklenmesinde esas alınacak ölçü ve miktarların aşağıdaki gibi olacağı bazından hareket edilmiştir.

Makine hazırlama işçilik gideri Direkt (Her faaliyet için G.Ü.G Faaliyete Yükleme Ölçüsü Makine hazırlama işçilik gideri Parti Sayısı Makine taşıma gideri Taşıma sayısı Makine Amortismanı Direkt (Her faaliyet için Kalite kontrol Ürün Sayısı Kira Gideri Faaliyet alanı

Yukarıda açıklanan genel üretim giderlerini oluşturan kalemlerin, işletmede kabul edilen, üretime hazırlama (faaliyet 1) ve Üretim sonrası işlemler (faaliyet 2)faaliyetlerine ilişkin, yükleme ölçü ve miktarları aşağıdaki gibidir.

Makine hazırlık işçiliği Makine Taşıma İşçiliği GİDER KALEMLERİ YÜKLEME ÖLÇÜSÜ FAALİYET 1 FAALİYET2 TOPLAM Makine hazırlık işçiliği Parti sayısı 4 parti Makine Taşıma İşçiliği Taşıma Sayısı 34 taşıma Makine Amortismanı Faaliyete direkt 12.000 TL Kalite Kontrol Ürün sayısı 52 adet Kira gideri Faaliyet alanı

Bu ölçülere göre, her faaliyetin, genel üretim giderleri tutarlarını aşağıdaki gibi hesaplayabiliriz. Giderlerin ilk dört tanesi faaliyetlere direkttir. Sadece kira gideri endirekt olduğu için, önce bu giderin faaliyetler arası dağılımını yapalım. Yükleme Oranı=18.000/900m2=20 TL/m2   Üretim Hazırlık =20 TL/M2 x 500 = 10.000 TL Ürün Sevkiyat =20 TL/m2 x 500 = 8.000 TL Bu hesaplama sonrası her faaliyetin genel üretim gider payları şu şekilde oluşmaktadır.

FAALİYET 1 FAALİYET 2 TOPLAM Makine hazırlık işçiliği 40.000 Makine taşıma işçiliği 17.000 Makine Amortismanı 13.000 Kalite Kontrol 12.000 Kira Gideri 10.000 8.000 18.000 Faaliyet Maliyeti 79.000 21.000 100.000

Faaliyetlerin bu şekilde ayrı ayrı maliyetleri saptandıktan sonra, bu tutarların, her ürünün faaliyetlerinden yararlanma derecelerine göre, ürün maliyetlerine yüklemesi yapılır. Bu yükleme sırasında kullanılacak ölçülerin problem verilerinden hareketle aşağıdaki gibi olacağı

FAALİYET LER ÜRÜNLERE YÜKLEME ÖLÇÜSÜ “X” ÜRÜNÜ “Z” ÜRÜNÜ TOPLAM Faaliyet 1 Parti sayısı 2 parti 4 parti Faaliyet 2 Ürün Sayısı 20 adet 32 adet 52 adet

Bu ölçülere göre, her faaliyetin yükleme oranı ve ürünlere verilecek gider payları şu şekilde olur.   Faaliyet 1 Yükleme oranı = 79.000/ 4 parti = 19.750 TL/parti “x” ürünü payı = 19.750 TL/parti x 2 parti = 39.500 TL “z” ürünü payı = 19.750 TL/parti x 2 parti = 39.500 TL Faaliyet 2 Yükleme oranı= 21.000 TL/ 52 adet = 403,84 TL/Adet “x” ürünü payı = 403,84 TL/Adet x 20 adet = 8.077 TL “z” ürünü payı = 403,84 TL/Adet x 32 adet = 12.923 TL

Bu hesaplamalara göre her ürünün yükleneceği genel üretim “x” ürünü “z” ürünü Faaliyet 1 den gelen pay 39.500 Faaliyet 2 den gelen pay 8.077 12.923 toplam 47.577 52.423

Yapılan bu hesaplamalar ışığında, bu yaklaşıma göre, ürün birim maliyetleri aşağıdaki gibi oluşacaktır. “x” ürünü “z” ürünü Birim başına D.İ.M.M. giderleri 2.750 TL/adet 1.093.5 TL/adet Birim başına D.İ.G. 2.250 TL/ adet 937,5 TL/adet Birim Başına G.Ü.G 47,577 x20 2.378,85 Birim Başına G.Ü.G 52,423 x 32 1.638,2 Birim Maliyet 7.379 TL/adet 3.669 TL/adet

Şimdi aynı hesaplamaları 30 adet “x” ürünü ve 22 adet “z” ürünü üretilmesi durumlarına göre yeniden yapalım. Verilerde sadece ürün sayılarında değişiklik olduğundan, faaliyetlerin maliyetlerinde hiçbir değişiklik olmayacaktır. Buna göre, faaliyetlerin maliyetleri ürünlere aşağıdaki gibi, ölçülere göre yüklenecektir.

FAALİYETLER ÜRÜNLERE YÜKLEME ÖLÇÜSÜ “X” ÜRÜNÜ “Z” ÜRÜNÜ TOPLAM Faaliyet 1 Parti sayısı 3 parti 1 parti 4 parti Faaliyet 2 Ürün Sayısı 30 adet 22 adet 52 adet

Bu ölçülere göre her faaliyetin yükleme oranı ve ürünlere verecekleri genel üretim gider payları aşağıdaki gibi olacaktır.   Faaliyet 1 Yükleme Oranı = 79.000/ 4 parti = 19.750 TL/Parti “x” ürünü payı = 19.750 x 3 parti = 59.250 TL “z” ürünü payı = 19.750 x 1parti = 19.750 TL Faaliyet 2 Yükleme oranı = 21.000 /52 adet= 403,84 TL “x” ürünü payı =403.84 TL/Adet x 30 adet = 12.115 TL “z” ürünü payı = 403.84 TL/adet x 22 adet = 8.885 TL

Bu bulgulara göre, her ürünün yüklenecekleri genel üretim gider tutarları şu şekilde olmaktadır. “x” ürünü “z” ürünü Faaliyet 1 den gelen pay 59.500 19.500 Faaliyet 2 den gelen pay 12.115 8.885 Toplam 71.365 28.635

Yapılan bu hesaplamalardan hareketle, ürün birim maliyetleri aşağıdaki gibi saptanacaktır. “x” ürünü “z” ürünü Birim başına D.İ.M.M. giderleri 2.750 TL/adet 1.093.5 TL/adet Birim başına D.İ.G. 2.250 TL/ adet 937,5 TL/adet Birim Başına G.Ü.G 71,365 x30 2.378,85 Birim Başına G.Ü.G 28,635 x 22 1.302, Birim Maliyet 7.379 TL/adet 3.333 TL/adet

YAKLAŞIMLARIN KARŞILAŞTIRILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ Ayrı ayrı maliyetlerini hesapladığımız mart ve nisan aylarına ait üretim mal oluşlarını aşağıdaki tabloda görüldüğü gibi karşılaştırdığımızda

GELENEKSEL YAKLAŞIMDA MAL OLUŞLAR: Mart ayı Mal Oluşu “x” ürünü “z” ürünü Üretim Miktarı 20 32 D.i.s 300 dis 200 dis Birim maliyet 8.000 TL adet 3.281 TL/adet Nisan Ayı 30 22 450 dis 137,5 dis 7.553 TL adet 3.095 TL/adet

FAALİYET BAZINDA MALİYETLEME YAKLAŞIMINA GÖRE MAL OLUŞLAR Mart ayı Mal Oluşu “x” ürünü “z” ürünü Üretim Miktarı 20 32 D.i.s 300 dis 200 dis Birim maliyet 7.379 TL adet 3.369 TL/adet Nisan Ayı 30 22 450 dis 137,5 dis 3.333 TL/adet

Yukarıdaki bulgulara göre, Mart ayı rakamları incelendiğinde, geleneksel yönteme göre “x” ürününe ait maliyeti 8.000 TL olarak hesaplanmış, Faaliyet bazında maliyetleme yönteminde bu tutar 7.379 TL ye düşmüştür. Diğer ürün ise, 3.281 TL olan birim maliyeti 3.369 TL ye yükselmiştir. Bu değişikliğin nedeni geleneksel yöntemde, tek bir iş hacmi ölçüsünün kullanılmasına bağlanabilir. Ancak hangi yaklaşımın daha anlamlı ya de gerçekçi olduğuna karar verebilmek için, üretim miktarlarındaki, dolayısıyla geleneksel yöntemde iş hacmi olarak kabul edilen direkt işçilik saatlerindeki değişikliklerin, ürün maliyetlerinde nasıl bir farklılığa neden olduğunun incelenmesi gerekir. Şüphesiz sadece iş hacmi değişikliğine bağlı olarak, birim maliyetlerde hiç değişim yaratmayan (veya çok az yaratan) yaklaşım daha gerçeğe yakın hesaplama yapılmasını sağlayacaktır.

Bu açıklamalara göre; Geleneksel yaklaşımda üretim miktarının birim maliyetlerde yarattığı değişiklik;  “x” ürününde (8.000-7553/8000) = % 5,5 “z” ürününde (3.281-3.095/3.281)=% 5,6 Düzeyinde iken,  Faaliyet bazında maliyetleme yaklaşımında bu değişiklik  “x” ürününde (7.379-7.379/7379) = 0 “z” ürününde (3.369-3.333/3.369) =% 1   Gibi hiç yok veya çok düşüktür. Bu bakımdan faaliyet bazında maliyetleme yaklaşımının daha tutarlı olduğu söylenebilir.