VERGİ SUÇLARININ SORUŞTURULMASI VE KOVUŞTURULMASI USULÜ DÜNDAR AYDOĞAN YARGITAY 21. CEZA DAİRESİ TETKİK HÂKİMİ GAZİANTEP 23 MAYIS 2015

VERGİ SUÇLARI Vergi suçlarının yaptırımları “Suçlar Ve Cezalar” başlığı altında gösterilmiş ve Yasanın 359, 360, 362 ve 363. maddeleri olmak üzere dört maddede düzenlenmiştir madde vergi kaçakçılık suçları ve cezaları, 360. madde indirim, 362. madde vergi mahremiyetinin ihlali ve 363. madde mükelleflerin özel işlerini yapan memurlarla ilgili düzenlemeleri içermektedir. Kaçakçılık Suçları ve Cezaları: Madde (Değişik madde: 22/07/ /14 md.; Değişik madde: 23/01/ S.K./276.mad) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. 2

VERGİ SUÇLARI b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. 3

213 sayılı Kanunun 359. Maddesindeki Kaçakçılık Suçları: a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1-1-Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak. 1-2-Defter ve kayıtlarda gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak. 1-3-Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, 2-1-Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek. 2-2-Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek. 2-3-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek. 2-4-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak. b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1-1-Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak. 1-2-Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek. 1-3-Asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş belgeleri kullanmak. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri; 1-1-Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak. 1-2-Bu şekilde basılmış belgeleri bilerek kullanmak. Olmak üzere toplam 12 ayrı vergi kaçakçılığı suçu bulunmaktadır. 4

Kaçakçılık Suçlarının Kovuşturulmasında Usul  Yasa koyucu 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde öngörülen suçların takibini “Mütalaa” koşuluna bağlamıştır.  Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul:  Madde (Değişik madde: 30/12/ /86 md.; Değişik madde: 23/01/ S.K./280.mad)  (Değişik fıkra: 23/07/ S.K/13.md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.  359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.  Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.  359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.  Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz. 5

 Maddenin 1. fıkrasından anlaşıldığı üzere kovuşturma şartı Yasanın 359. maddesinde öngörülen kaçakçılık suçları için gerekli olup, 362. maddesindeki “Vergi mahremiyetinin ihlali” ve 363. maddesindeki “Mükelleflerin özel işlerini yapan memurlar” a ilişkin suçlarda kovuşturma şartı aranmaz.  Vergi kaçakçılığı suçlarında güvenlik kuvvetlerinin ve Cumhuriyet savcısının doğrudan soruşturma yapma yetkileri yoktur. Kaçakçılık suçlarının işlendiğini öğrenen Cumhuriyet savcısı durumu ilgili vergi dairesine bildirir, varsa elindeki bilgi, belge ve delilleri de göndererek suçla ilgili inceleme yapılmasını ister.  367. maddede kaçakçılık suçlarının Cumhuriyet savcılığına bildirilmesi yetkisi iki grupta ele alınmıştır.  Birinci grupta yer alan;  Vergi müfettişleri,  Vergi müfettiş yardımcılarının,  Kaçakçılık suçlarını, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya cumhuriyet savcılığına bildirme yetkileri olduğu kabul edilmiş, ikinci grupta yer alan vergi incelemesine yetkili diğer memurların ise kaçakçılık suçlarını ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla “Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık” tarafından cumhuriyet savcılığına bildirmeleri kabul edilmiştir.  Vergi kaçakçılığı suçlarını ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya Cumhuriyet savcılığına bildirmekle görevli olanlar ile Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlığın “bildirim” leri kovuşturma-yargılama şartıdır.  Yargılama şartı gerçekleşmeden dava açılmış ise, mahkemece şartın gerçekleşip gerçekleşmeyeceğini beklemek üzere CMK.nun 223/8. maddesi uyarınca “Durma” kararı verilebileceği gibi durma kararı verilmeden ara kararıyla şartın gerçekleşip gerçekleşmeyeceği ilgililerden sorulup araştırılabilir.  Yargılama şartı gerçekleşmezse soruşturma aşamasında CMK.nun 172/1. maddesi gereğince “kovuşturmaya yer olmadığına” kovuşturma aşamasında ise, anılan Yasanın 223/8. maddesi gereğince “kamu davasının düşürülmesine” kararı verilir.  Kovuşturmaya yer olmadığına ve durma kararlarına karşı itiraz mümkündür.  Durma kararları davayı sonuçlandıran ve CMK.nun 223. maddesinde sayılan hüküm niteliğini taşıyan kararlardan olmadığından temyiz kabiliyeti yoktur.  Hazine, vergi kaçakçılığı suçundan açılmış kamu davasına suçtan doğrudan doğruya zarar görmüş olması nedeniyle katılma talebinde bulunabilir.  Hazinenin davaya katılması halinde; mahkumiyetle sonuçlanan davalarda lehine Avukatlık Asgari Ücret Tarifeleri uyarınca maktu vekalet ücreti tayin edilir.  Hazine vekili tarafından müdahale dilekçesi verilmiş olması maktu vekalet ücreti tayini için yeterli olup, ayrıca fiilen davayı takip etmesi aranmaz ve duruşmalara girmediğinden bahisle hazine yararına vekalet ücreti yerine, dilekçe yazım ücretine hükmolunamaz. 6

İDDİANAMENİN KAPSAMI:  5271 sayılı CMK.nun 225. maddesi “Hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir.” hükmünü içermektedir:  Dolayısıyla mahkeme hangi sanık hakkında hangi eylemden dolayı kamu davası açılmışsa hükmünü iddianamede gösterilen eylem ve faile hasredecektir.  Vergi kaçakçılığı suçundan düzenlenecek iddianame, eyleme ve VUK.nun 367. maddesinde öngörülen yargılama şartı olan mütalaaya uygun bulunmalıdır. Aksi halde vergi inceleme ve kaçakçılık suçu raporlarında bahsedilmeyen ve hakkında mütalaa da bulunmayan suçlardan hüküm kurulabilir ki, bu durum dairece esas yönünden inceleme yapılmadan CMK'nun 225. maddesine aykırılıktan bozulmaktadır. 7

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARINDA BİLİRKİŞİ İNCELEMESİ:  CMK.nun 63. maddesinde açıklandığı üzere; çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verilebilir. Ancak hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözülmesi olanaklı konularda bilirkişi dinlenemez.  Soruşturma aşamasında Cumhuriyet savcısı da bilirkişi incelemesi yaptırabilir.  CMK.nun 67/3. maddesi gereğince bilirkişi raporunda, hâkim tarafından yapılması gereken hukukî değerlendirmelerde bulunulamaz.  tarihinden itibaren tüm vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı için, vergi ziyaı olup olmadığı hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek yoktur.  Suça konu faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, faturaları düzenleyen ile kullananın defter ve belgeleri üzerinde; mal akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ve faturayı düzenleyene yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı hususlarında karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılabilir. Ancak; hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözülmesi olanaklı örneğin: defter ve belgeleri gizlemek ya da sahte fatura kullanmak suçlarının yasal unsurlarının oluşup oluşmadığı yönünde bilirkişiden rapor istenemez. 8

VERGİ SUÇLARINDA CEZAİ SORUMLULUK  Mükellef ve Vergi Sorumlusu:  Madde 8 - Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.  Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.  Cezalar:  Madde (Değişik madde: 30/12/ /58 md.)  Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar. 9

1- Gerçek Kişilerde Sorumluluk Gerçek kişilerde cezai sorumluluk ilke olarak vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren mükellefe aittir. Özellik arz eden durumlar: a) Mükellefler bazen faaliyetlerini vekaletname ile yetkili kıldıkları kişiler aracılığıyla yürütürler. Örneğin eşi adına mükellefiyet tesis ettiren koca, vekaletname ile işleri yürütebilir. Bu durumda Yasanın 8/1. maddesi uyarınca mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden kişidir. Bu nedenle mükellef, vekaletname ile işyerinin idaresini kocasına bırakmış olsa da vergi borcu ve cezalarından dolayı vergi dairesine karşı bizzat sorumludur. Bu halde vergi dairesinin muhatabı vekil değil, asildir. Ancak; ceza hukuku bakımından durum böyle değildir. Cezaların şahsiliği ilkesi gereğince cezanın muhatabı suçu işleyen (örneğin sahte faturayı kullanan) vekil kocadır. b) Yasanın 332. maddesine göre; ”velayet, vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi ve kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu halde cezanın muhatabı veli, vasi ve kayyımdır.” c) Mirasçıların sorumluluğu başlıklı Yasanın 12. maddesine göre; ”ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçer.” Mirasçılar murisin sağlığında işlediği fiillerden dolayı cezai yönden sorumlu tutulamazlar. Ancak; ölümden sonra mirasçılar defter kayıt ve belgeleri tahrif edebilir, sahte belge kullanabilir. Defter belgeleri teslim almışsa onları incelemeye ibraz etmeyebilir. d) Bazı durumlarda işyeri çalışanlarının, vergi mükellefi veya temsilcisinin onay ve bilgisi dışında ya da emir, talimat ve kurallara aykırı olarak kendiliklerinden 213 sayılı Yasa kapsamında suç sayılabilecek fiilleri işlemeleri mümkündür. Örneğin tezgahtar satış yapmadığı halde sahte fatura düzenleyip verebilir. e) Adi Ortaklıkta Sorumluluk: Adi ortaklıkta prensip olarak her ortağın idare ve temsil yetkisi vardır. Dolayısıyla tüm ortakların ayrı ayrı cezai sorumlulukları vardır. Ancak varsa ortaklık sözleşmesiyle veya sonradan ortaklığı temsil ve idare yetkisi ortaklardan birine veya birkaçına bırakılabileceği gibi ortak olmayan bir başka kişiye de devredilebilir. Bu takdirde ortakların sorumluluğundan bahsetmek mümkün olmayacaktır. Kendisine idare ve temsil yetkisi verilen kişi suçun faili sayılacaktır. 10

2-Tüzel Kişilerde Sorumluluk: Tüzel kişiler faaliyetlerini gerçek kişiler aracılığıyla gerçekleştirirler. VUK.nun 10. ve 333. maddelerine göre sorumluluk tüzel kişilerin kanuni temsilcilerine aittir. Ceza Genel Kurulunun gün sayılı kararında açıklandığı üzere tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin bulunması halinde cezai sorumluluğun; cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun şekil sorumlusu değil, ayrıntısını bilen oluşmasında rolü olan kanuni temsilciye ait olacağı... 11

VERGİ SUÇLARINDA SUÇ TARİHLERİ 1-a) Defter ve belgeleri gizlemek suçunda: aa) VUK.nun 139. maddesi birinci fıkrası gereğince vergi incelemeleri esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. Bu madde uyarınca iş yerinde yapılan incelemede defter ve belgeleri ibraz etmesi için mükellefe bir süre verilmesi söz konusu değildir ve bu durumda suç tarihi iş yerinde defter ve belgelerin ibraz edilmediği gündür. Haklı bir mazeret gösterenlere ibraz için 15 günden az olmamak üzere süre verilebilir. Bu halde suç tarihi verilen süreyi takip eden gündür. bb) VUK.nun 139. maddesinin ikinci fıkrasında gösterilen zaruri nedenler veya mükellefin isteği varsa inceleme vergi dairesinde yapılır. İkinci fıkrada yer alan istisnalar şunlardır: -İş yerinin müsait olmaması, -Ölüm, -İşin terk edilmesi, -Mükellef ya da vergi sorumlusunun incelemenin dairede yapılmasını istemesi, -İncelemenin iş yerinde yapılmasını imkansız kılan diğer zorunlu nedenler. Bu istisnai durumların varlığı halinde inceleme görevlisi defter ve belgeleri ibraz etmesi için mükellefe tebligat çıkartacak ve VUK.nun 14/2. maddesi uyarınca 15 günden az olmamak üzere bir süre belirleyecektir. Bu durumda suç tarihi tebliğ tarihinden itibaren 15 günden az olmamak üzere belirlenen günün bitimini takip eden gündür. 12

VERGİ SUÇLARINDA SUÇ TARİHLERİ b) Defter ve belgelerin yok edilmesi suçunda: Suç tarihi yok etme tarihidir. c) “Sahte belge düzenleme” veya “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçlarında: Suç tarihi anılan belgelerin düzenlendiği tarihtir. d) “Sahte belge kullanma” veya “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma” suçlarında: 1 - Gelir vergisinde kullanılmış ise; 2003 ve sonraki takvim yılları için suç tarihi bir sonraki yılın Mart ayının on altısı Örn: , vs. 2 - Kurumlar vergisinde kullanılmış ise; 2006 ve sonraki takvim yılları için suç tarihi bir sonraki yılın Nisan ayının yirmi altısı Örn: , vs takvim yılları için suç tarihi bir sonraki yılın Nisan ayının on altısı Örn: , vs. 3 - Katma değer vergisinde kullanılmış ise; ve sonrası için suç tarihi bir sonraki ayın yirmi beşi Örn: , , vs tarihli arası dönem için suç tarihi bir sonraki ayın yirmi biri Örn: , , , vs. 4 - Stopaj Gelir vergisinde kullanılmış ise; 2004 ve sonraki takvim yılları için suç tarihi bir sonraki ayın yirmi biri Örn: , , vs. 13

VERGİ SUÇLARININ CEZALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu son yıllarda sıkça değişikliğe uğramış ( gün 2365 sayılı Yasa ile gün 6518 sayılı Yasalar olmak üzere 34 yıl içerisinde 22 kez değişmiş) bundan vergi suçları da payını almıştır. I-359. Maddenin a fıkrasının 1 ve 2. bendindeki suçların cezaları: tarihine kadar 6 aydan 3 yıla kadar hapis, arası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis, tarihinden sonra 18 aydan 3 yıla kadar hapis, II-359. Maddenin b fıkrasının1 ve 2. bendindeki suçların cezaları: tarihine kadar 18 aydan 3 yıla kadar hapis, tarihinden sonra b fıkrasındaki suçların cezaları 3 yıldan 5 yıla kadar hapis, c fıkrasındaki suçların cezaları ise 2 yıldan 5 yıla kadar hapistir. 14

VERGİ HUKUKUNDA MÜCBİR SEBEPLER Madde 13- Mücbir Sebepler: 1-Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk. 2-Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler. (Afet boyutuna ulaşmayan yangın, su basması ve benzerleri 4. bent kapsamında değerlendirilmelidir.) 3-Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler. (Mükellefin zorla kaçırılarak alıkonulması, yoğun yağış gibi kötü hava koşullarının yol açtığı ulaşım imkansızlığı, (mahsur kalmak) mecburi gaybubetlere örnek olarak verilebilir. 4-Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve belgelerin elden çıkmış olması; gibi hallerdir. Defter ve belgelerin çalınması, kaybedilmesi mücbir sebeptir. Ancak, mücbir sebep sayılan bu ve benzeri hallerin mükellef tarafından kanıtlanması gerekir. Soyut iddialar ya da zayıf deliller iddianın ispatı için yeterli değildir. Defter ve belgelerin kaybedildiğine dair gazete ilanları, vergi dairesine yapılan bildirimler ve ilgili mahkemeden karar alınması hususlarının mücbir sebep olup olmadığının mahkemece değerlendirilmesi gerekir. Zemin katını su basan iş hanının onuncu katında iş yeri bulunan mükellefin bunu mücbir sebep olarak ileri sürmesi kendisini sorumluluktan kurtarmaz. Mücbir sebebin ortadan kalkmasıyla mükellefin vergi kanunlarından doğan görevlerini yerine getirme yükümlülüğü tekrar ortaya çıkar. VUK.nun 373. maddesine göre “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa ceza kesilmez.” Mücbir sebepten dolayı defter ve belgelerini ibraz edemeyen mükellefleri bu suçtan sorumlu tutmak mümkün değildir. Sanığın savunmasının kanıtlanması, suçun kast unsurunun oluşmadığı anlamına gelir. 15

Pişmanlık ve ıslah Madde 371- (Değişik madde: 23/01/ S.K./281.mad) Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez. 1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.) 2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması. 3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması. 4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi. 5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi. Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz. 16

I-DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ GİZLEMEK:  Konusu:  Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter, kayıt ve belgeler” dir.  Defter tutmak zorunluluğu olan gerçek ve tüzel kişiler VUK.nun 172. maddesinde 6 bent halinde sayılmış, istisnalar ise; 173. maddesinde düzenlenmiştir.  Maddi unsur:  Vergi incelemesi amacıyla istenen defter, kayıt ve belgelerin belirlenen süre içinde yetkililere ibraz edilmemesi suçun maddi unsurunu oluşturur.  Vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılır. İnceleme yetkisi olanlar, varlıkları noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerin ibrazını isteyebilirler.  Mükelleften içinde bulunduğu döneme ait veya saklama süresi geçmemiş defter ve belgeler istenebilir. VUK.nun 256. maddesinde defter, kayıt ve belgelerin ibraz mecburiyeti, 253. maddesinde de bunları ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza mecburiyeti düzenlenmiştir. Saklama süresi geçen defter, kayıt ve belgelerin ibrazında zorunluluk olmadığı gibi bu durumda gizleme suçundan da bahsedilemez.  Vergi incelemesinde; defter, kayıt ve belgelerin yetkililere ibraz edilmemesi halinde suç oluşur. Bunların vergi incelemesi amacıyla değil, örneğin iptalleri için veya bir başka amaçla ibrazları isteğine uyulmaması, gizleme sayılmaz; suçun maddi unsuru oluşmaz. 17

I-DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ GİZLEMEK: Madde 14 - (Değişik madde: 23/06/ /3 md.) Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder. Madde Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve belgelerini daireye getirmesi için uygun bir süre verilir. 18

 VUK.nun 139. maddesi birinci fıkrası gereğince vergi incelemeleri esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerle incelemenin iş yerinde yapılması imkansız olur ve/ veya mükellef ya da vergi sorumlusu isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde defter ve belgeleri belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler ibraz etmemiş sayılırlar. Denetimi yapacak yetkililerin mükellefin iş yerine gitme zorunlulukları vardır. Bu zorunluluğa uyulmaması, mükellefe istenen defter ve belgeleri ibraz etmeme serbestisini tanır. Ancak bunun istisnalarına anılan maddenin ikinci fıkrasında yer verilmiştir. Yetkililerin; işin terk edildiğini, mükellefin vefat ettiğini, işyerinin kapalı olduğunu vs. gibi nedenlerin varlığını önceden belirlemesi durumunda iş yerine gitme zorunluluğu ortadan kalkar. İnceleme için gerekli defter ve belgelerin yazılı olarak ibrazlarının istenmesi koşulları gerçekleşmiş olur. Yine mükellefin önceden muvafakati, iş yerine gidilmesi zorunluluğunu ortadan kaldırır.  İş yerinin vergi incelemesi yapılmasına elverişli olmadığının belirlenmesi için işyerine mutlaka gidilmesi gerekir.  Kanunda defter ve belgelerin ibrazı için açıkça bir süre öngörülmemiş olduğundan inceleme elemanının ibraz süresini belirlemesi gerekir. Bu süreyi belirlerken VUK.nun 14. maddesi hükmünü dikkate alarak ibraz için 15 günden az olmamak üzere bir süre verecektir.  Suç tarihi kanuna uygun olarak belirlenen süreyi takip eden gündür. İbrazı istenen defter ve belgelerin ait olduğu yılların suç tarihi olarak belirlenmesi hatalıdır.  Birden fazla yıllara ait defter ve belgelerin tek tebligatla istenmesi halinde ibraz edilmemesi tek suçu oluşturur. I-DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ GİZLEMEK: 19

II-BELGELERİN ASIL VEYA SURETLERİNİ SAHTE OLARAK DÜZENLEMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK:  Haksız kazanç sağlamak, ve/veya daha az vergi ödemek-hiç vergi ödememek için sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçları çok yaygın olarak işlenmektedir. Yapılan sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergiyi doğuran olayı vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla daha az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu nedenle sahtecilik amaç değil araçtır.  Konusu:  VUK.nun 359. maddesinde sahte belge tanımı “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” şeklinde yapılmıştır.  Sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçlarının yanında defter kayıt ve belgeleri yok etmek, tahrif etmek, gizlemek, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak, belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak veya kullanmak suçlarının da konusu olan belgelere VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında 227. ve devamı maddelerinde “vesikalar” başlığı altında yer verilmiştir. Bu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu biletleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi ve günlük müşteri listesidir.  Mükellefin isteğiyle düzenlediği belgeler üzerinde bu suçlar işlenemez.  Kanuni şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler suçun konusuna dahil edilemezler. VUK.nun 227. maddesinin 3. fıkrasının “...belgelerin öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde, bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü bunu doğrulamaktadır. 20

Maddi unsur:  Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu şekilde düzenlenen belgelerin kullanılması suçun maddi unsurudur. Belgenin asıl veya suretinde yapılan sahtecilik arasında fark yoktur. Asıldan ayrı suret, suretten ayrı asıl sahte olarak düzenlenebilir. Belgede sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilikte gerçekte olmayan bir vergi olayı varmış gibi belgeye yansıtılır. Kısmi sahteciliği; gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması şeklinde tanımlamak mümkündür. Gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca, yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi halinde faturanın kısmen sahte olduğunun kabul edilmesi gerekir.  TCK.nunda kamu güvenine karşı işlenen suçlarda aranan aldatma yeteneğinin VUK.nun 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçlarında aranması söz konusu değildir. Suçların niteliği ve işleniş şekli buna engeldir.  Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarlarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele veya durum söz konusudur.  Sahtecilik; mükellefin yönetmelik gereğince bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi sahte olarak basılmış belgelerle de işlenebilir. Birinci halde içerikte sahtecilikten bahsedilir. İkinci halde ise, içerik önemli değildir; içeriği gerçek de olsa belge sahtedir. Sahte belge düzenlemekten maksat, belgenin VUK.nun ve/veya Maliye Bakanlığının gösterdiği şekle uygun ve öngörülen zorunlu bilgilerin yazılıp imzalanarak hukuki sonuç doğurabilecek şekilde oluşturulmasıdır. 21

Maddi Unsur:  Düzenleyen bakımından suçun maddi unsuru kanuni şekle uygun belgeyi vücuda getirip ona maddi varlık kazandırmasıdır.  Kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetin bütününü ifade eder. Sahte belgenin mükellef tarafından deftere kaydedilmesi, beklenen yararı sağlamayacağından kullanma gerçekleşmiş sayılamaz. Kaldı ki, deftere kaydedilmeyen sahte belgenin beyannamede gösterilmesi mümkündür. Bu nedenle sahte belgenin kullanılmış sayılabilmesi için beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin de vergi dairesine verilmesi gerekir.  Sahte belge, kullanan mükellef tarafından da düzenlenebilir. Olmayan bir fatura kullanılmış gibi gösterilebilir. Beyannameye belgenin kendisi veya bir örneğinin eklenmesi zorunluluğu bulunmadığından vergi dairesi bu yönden denetim yapma imkanına sahip değildir.  Mevcut olmayan veya yasal şekle uygun düzenlenmeyen belgenin beyannamede gösterilerek kullanılmasının, sahte belge kullanmak suçunun maddi unsuru kapsamında değerlendirilmesi isabetli sayılamaz. Bu ve benzer durumlarda vergi dairesinin hataya düşürülerek haksız çıkar sağlanması söz konusu olur ki, bu durumda dolandırıcılık suçunun oluşup oluşmadığının tartışılması gerekir.  Sahte belge kullanılmasının suç sayılabilmesi için belgenin sahte olduğunun bilinmesi gerekir. Aksi halde suç manevi unsur itibariyle oluşmaz. Kullanılan belgenin sahteliğinin bilinip bilinmediği hususu kastın varlığının belirlenmesi yönünden araştırılacaktır. Ancak gerçek muamele veya duruma dayanmadığı anlaşılan belgenin sahteliği bilinerek kullanıldığı hususunu araştırmaya gerek olmayacaktır. Belgeyle belirlenen olay gerçek değilse alıp kullanan mükellefin sahteliği bildiği kabul edilecektir.  Gerçek muamele veya durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde bu belgeleri kullanan mükellefin sahteliği bildiği kabul edilecektir. Belge aldığı kişiyle ticari ilişkisi bulunmayan mükellefin, alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemez.  Gerçeğe aykırı olarak düzenlenen belgenin, tarihine kadar vergi iadesinde ya da özel gider indiriminde kullanılması halinde kullanan yönünden özel hüküm içeren 2978 sayılı Vergi İadesi Hakkında Kanunun 6. maddesindeki para cezası idare tarafından uygulanacaktır. Ancak; 2978 Sayılı Yasanın gün sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 5454 sayılı yasanın 10 ve 11.maddeleri uyarınca tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılması nedeniyle anılan tarihten itibaren suç olmaktan çıkartılmıştır.  Vergi ziyaı olup olmadığının suçların oluşumunda bir etkisi yoktur. 22

III-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK  Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla daha az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen suçlardır. Belgede miktarın gerçeğe aykırı, gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin gerçeğe aykırı gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmaktadır. 23

III-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK  Konusu:  Suçun konusunu oluşturan belgeler VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında tek tek gösterilmiştir (Sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarıyla ilgili yapılan açıklamalarla aynıdır).  VUK.nun 359. maddesinin a bendinin 2. alt bendinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge: "gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Belgenin miktar olarak gerçeğe aykırılığının tayininde zorluk yoktur. Belgede, satış konusu emtianın, miktar veya fiyat yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesi miktar itibariyle gerçeğe aykırılık sayılır. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Mahiyet yönünden gerçeğe aykırılık duraksamalara neden olabilir. Dikkat edilecek nokta, gerçek muamele veya durumun konusu ve tarafları arasında farklılık olmamasıdır. Muamele veya durum gerçek olmasına rağmen tarafları farklı, örneğin emtia satışında satıcının bir başka mükellefin faturasını kullanması halinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcılıktan söz edilemez Bu halde belge sahtedir. Belgenin, muamele veya durumun konusu dışında başka bir konuyu içermesi halinde de sahte kabul edilmelidir. 24

III-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK  Maddi unsur:  Mükellef tarafından düzenlenen belgede, muamele veya durumun mahiyet ve miktar itibariyle gerçeğe aykırı olarak gösterilmesi suçun maddi unsurunu oluşturur. Bu suç mükellef sıfatına sahip olmayanlarca işlenemez.  Mükellef gerçek muamele veya durumu, yasal yoldan elde edilmiş belge ile tevsik etmelidir. Aksi halde muamele veya durum gerçek, mahiyet veya miktar yönlerinden gerçeğe aykırı da olsa, düzenlenen belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak nitelendirilemez. Bu durumda belgenin sahteliği veya anlaşması olmayan matbaa tarafından basılan belgenin kullanılması suçları gündeme gelir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçu belgenin düzenlenmesi sırasında işlenebilir. Belgenin düzenlenmesinden sonra belgenin içeriğine yönelik olarak yapılan müdahale tahrifat olarak kabul edilmelidir.  Belgenin düzenlenmiş ve kullanılmış sayılması, aldatma yeteneğiyle ilgili olarak sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarıyla ilgili yapılan açıklamalar bu suçlar için de geçerlidir.  Muhteviyatı itibariyle düzenlenen belgenin, tarihine kadar vergi iadesinde ya da özel gider indiriminde kullanılması halinde kullanan yönünden özel hüküm içeren 2978 sayılı Vergi İadesi Hakkında Kanunun 6. maddesindeki para cezası idare tarafından uygulanacaktır.  Vergi ziyaı olup olmadığının suçların oluşumunda bir etkisi yoktur. 25

IV- DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ TAHRİF ETMEK  Vergi incelemesinde, yetkilileri yanıltmaya yönelik fiillerdendir. Defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesiyle ve yok edilmesiyle bunlar üzerinde inceleme yapılması imkansız hale getirilmekte; tahrifat yapılmakla da vergi incelemesinin doğru ve sağlıklı sonuca ulaşması engellenmektedir. Tahrifattan amaç, geliri az, gideri fazla, dolayısıyla matrahı eksik göstermek suretiyle az vergi vermek veya hiç vermemektir.  Konusu:  Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgeler suçun konusunu teşkil ederler. VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında tek tek gösterilmiştir.  Maddi unsur:  Defter, kayıt ve belgelere işlenen ve gerçeği yansıtan yazı ve rakamların çeşitli yöntemler kullanılarak değiştirilmesi suçun maddi unsurudur. Yok etmek fiili, belgenin maddi varlığına yönelik olduğu halde, tahrifatta bunların maddi varlığına dokunulmaksızın içeriklerindeki gerçeği yansıtan yazı ve rakamlar değiştirilmektedir. Bozma, değiştirme anlamında kullanılan tahrifat çeşitli şekillerde yapılabilir. Gerçek yazı ve rakamlar mekanik araçlar kullanılmak suretiyle silinir, kazınır, yerlerine istenen yazı ve rakamlar yazılır. Diğer bir tahrifat şekli de yazılara, özellikle rakam eklemeleri yapmak ve çıkartmaktır.  Tahrifatın, yok etmek boyutuna ulaşmaması gerekir. Aksi halde fiil, yok etmek suçu kapsamında değerlendirilir.  Düzenlenen veya kullanılan sahte belgelerde ayrıca tahrifat yapılması, sahte belge düzenleme veya kullanma suçu yanında tahrifat suçuna varlık kazandırmaz.  Tahrifatın iğfal kabiliyetine sahip olup olmamasının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur. Kaba tahrifat bile suçu oluşturabilir.  Vergi ziyaı olup olmadığının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur. 26

V-DEFTER VE KAYITLARDA HESAP VE MUHASEBE HİLELERİ YAPMAK  İşlem ve hesaplar gerçek ilişkilere dayanmakla birlikte “kayıtlarda vergi matrahını azaltmak amacıyla işlemleri kasten başka türlü göstermek söz konusudur.  Konusu:  Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan defter ve kayıtlar suçun konusunu teşkil ederler.  Maddi unsur:  Önceden doğru olarak gerçekleştirilen işlem ve hesapların defter ve kayıtlarda başka türlü gösterilmesi suçun maddi unsurunu teşkil eder. Amaç matrahın azaltılmasını sağlayarak vergi kaçırmaktır liralık gider faturasının defterlere lira olarak yazılması örnek olarak gösterilebilir.  Manevi unsur:  Genel kasıt yeterlidir. Hata ve yanılgı sonucu hesap ve işlemlerin kayıtlarda başka türlü gösterilmesi suçun manevi unsurunu ortadan kaldırır. 27

VI-DEFTER KAYIT VE BELGELERİ YOK ETMEK, DEFTER SAHİFELERİNİ YOK EDEREK YERİNE BAŞKA YAPRAKLAR KOYMAK VEYA HİÇ YAPRAK KOYMAMAK  Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçu yanında vergi incelemesini, dolayısıyla vergi denetimini imkansız kılan fiillerden biri de defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamaktır.  Konusu:  Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter, kayıt ve belgeler” dir.  Gizlemek suçuyla ilgili yapılan tüm açıklamalar bu suç için de geçerlidir.  Maddi unsur:  Defter, kayıt ve belgelerin kısmen veya tamamen yok edilmesi, defter sahifelerinin ortadan kaldırılması suçun maddi unsurudur. Yok etmek; yakmak, bozmak, kirletmek, silmek gibi hareketlerle yapılabilir.  Defter, kayıt ve belgelerden herhangi birinin yok edilmesi suçun maddi unsurunun oluştuğunun kabulü için yeterlidir.  Vergi ziyaı olup olmadığının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur.  Manevi unsur:  Genel kasıt yeterlidir. Failin amacının bir önemi yoktur. 28

VII-BELGELERİ MALİYE BAKANLIĞI İLE ANLAŞMASI OLMADIĞI HALDE BASMAK, BU BELGELERİ KULLANMAK  VUK.nun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananların bu eylemleri suç olarak kabul edilmiştir.  Konusu:  Maddede sözü edilen belgeler suçun konusu olup, VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında tek tek gösterilmiştir. Defter ve kayıtlar bu suçun konusu değildir.  Maddi unsur:  Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basılması veya bunların bilerek kullanılması suçun maddi unsurudur.  “Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşma olmadığı halde basılması” eyleminde basımı yapan matbaa işletmecisi ile Maliye Bakanlığı arasında belgelerin basımına dair bir anlaşma yapılmamış veya süre dolduğu halde yenilenmemiştir.  “Bunların bilerek kullanılması” eyleminde gerçek muamele veya durum mevcut, ancak, anlaşma olmadan basılan belgenin kullanılması söz konusudur. Belge gerçek bir muamele veya duruma dayanmıyorsa sahtedir. Bu halde belgenin anlaşmalı matbaada basılmış olmasının bir önemi yoktur. Her iki durumda da eylemler VUK.nun 359/b maddesi kapsamında değerlendirilir. 29

 VIII-DEFTER VE KAYITLARDA GERÇEK OLMAYAN VEYA KAYDA KONU İŞLEMLERLE İLGİLİ BULUNMAYAN KİŞİLER ADINA HESAP AÇMAK  IX-DEFTERLERE KAYDI GEREKEN HESAP VE İŞLEMLERİ VERGİ MATRAHININ AZALMASI SONUCUNU DOĞURACAK ŞEKİLDE TAMAMEN VEYA KISMEN BAŞKA DEFTER, BELGE VEYA DİĞER KAYIT ORTAMLARINA KAYDETMEK 30

 İndirim:  Madde 360-(Değişik madde: 22/07/ /15 md.; Değişik madde: 23/01/ S.K./277.mad)  359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.  İştirak; bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesidir.  Vergi suçuna iştirak eden ortaklarda öncelikle “katılma iradesi” bulunmalıdır. Bu irade suçun işlenmesinden önce olabileceği gibi işlendiği anda da olabilir.  Vergi suçunun birden fazla kişiyle işlenmiş olması gerekir.  İştirak edilen suç VUK.nun 359. maddesinde gösterilen kaçakçılık suçlarından olmalıdır.  Suç; ya doğrudan doğruya beraber işlenmeli veya başkasını suç işlemeye azmettirmeli ya da suçun işlenmesine yardım etmelidir. 31