ULUSLAR ARASI BAĞIMSIZ DENETİM STANDARTLARI FİNANSAL TABLOLAR ÜZERİNDE GÖRÜŞ OLUŞTURULMASI VE RAPORLAMA ÜMİT ÜNVER

BAĞIMSIZ DENETİM NEDİR? Belirli bir iktisadi birim veya belirli bir döneme ait finansal tablo ve diğer bilgilerin ,önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk ve doğruluk derecesini makul güvence sağlayacak şekilde yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarıyla belirlemek amacıyla bağımsız bir uzman kişi veya kişiler tarafından yürütülen kanıt toplama ,toplanan kanıtların defter kayıt ve belgeler üzerinden dayanaklarla karşılaştırılarak değerleme ve sonucu bir raporla sunma sürecidir.

Bağımsız Denetim Bağımsız Denetim Kurumsallaşma ve Bağımsız Denetim İlişkisi Bağımsız Denetim finansal tablolarla ilgili bir görüşe ulaşmak ,hata ve hileleri ortaya çıkarmak, önlemek,denetlenen işletmenin yönetimine önerilerde bulunmak amaçlarıyla yapılır.

Bağımsız denetim zorunluluktan çok kurumsallaşmaya yönelik İZEL LEVİ COŞKUN (Mazars Denge Türkiye YKB Öncelikle bağımsız denetim yönetime gerçek mali durumu gösteren tablolar vasıtası ile doğru bilgi akışını sağlar. Bu da muhasebenin vergiyi doğru hesaplamak yerine yönetime doğru bir fotoğraf sunarak, geleceği planlamasına yardımcı olacak şekilde kullanılması anlamına gelir. Bu doğrultuda yönetim mali tablolarının yardımıyla doğru analizler yaparak geleceğe yönelik daha sağlıklı kararlar alabilir. Bağımsız denetim ise finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığına yönelik görüş verir. Bir görüşün verilebilmesi için bağımsız denetim şirketi analitik incelemeden, iç kontrol sisteminin sağlıklı çalışıp çalışmadığına, mutabakat göndermekten, stok sayımlarına gözlemci olarak katılmaya kadar birçok faaliyet ve incelemede bulunur. Yapılan saha çalışmalarının sonunda bağımsız denetçi raporunu hazırlar. Bağımsız denetim raporunun yanında eğer gerek görürse yönetime bir de yönetim raporu sunar. Bu rapor denetim esnasında risk teşkil edebilecek bazı konuların yönetime aktarılmasını sağlar. Günümüzde işletmelerin hissedarlarının yanı sıra, çalışanları, tedarikçileri, müşterileri ve diğer tüm paydaşları ile bir bütün oluşturduğunu kabul edersek, yapılan denetim çalışmasının ve sunulan raporların sadece işletmeye değil devlete ve kamuya da fayda sağladığı açıktır.  Firmaların sıkça karşılaştıkları bir durum ise hiledir. Bağımsız denetçi aslında hileyi bulmak ile yükümlü değildir. Ancak yapılan bağımsız denetimlerle hile oluşabilecek kritik noktalar tespit edilir. Bu tip riskler iç kontrol sisteminin etkin çalışıp çalışmadığı ile de çok yakından ilişkilidir. Örneğin, mali işlerden sorumlu kişi, hem fatura kesmek, hem tahsilat, hem de mutabakatları yapmak yetkisine sahipse, bu görevlerin ayrılığı prensibine aykırıdır ve denetçinin bu tip bir durumda daha detaylı inceleme yapması gerekebilir. Bu doğrultuda denetçinin yapacağı çalışmalar hile riskinin azaltılmasına da yardımcı olacaktır. Ayrıca bağımsız denetim çalışmaları işletmede kurumsallaşma yönünde olumlu bir etki yarattığı gibi özellikle muhasebe ve mali işler tarafında disiplin ve düzen sağlayacaktır. 

Denetimin Hedefleri Gerçeklik Tamlık Dönemsellik Sahiplik Genel Açıklama Gerçeklik Tamlık Dönemsellik Sahiplik

Denetimin Hedefleri Doğruluk Değerleme Sınıflandırma Açıklama

TAM TASDİK BİR BAĞIMSIZ DENETİM DEĞİLDİR YMM lerce yapılan tam tasdik işlemi VUK na göre yapılır.Bağımsız denetim ise UFRS ye göre yapılmaktadır. İzel Levi Coşkun ; Türkiye’de muhasebenin hala Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre tutulduğunu hatırlatmakla başlamak istiyorum. VUK’un öncelikli amacı vergi toplamaktır. Halbuki bağımsız denetimin temelini oluşturan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS) amacı finansal tabloların gerçeği yansıtmasını sağlamaktır

Türkiye ‘de Uluslar arası Denetim Standartları için bir milat 12.06.2006 yılında 26196 sayılı mükerrer Resmi Gazete ‘de yayınlanan SPK Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkındaki Tebliğ Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants – IFAC) bünyesinde kurulan Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB) tarafından yayınlanmakta olan Uluslararası Denetim Standartları (UDS) Türkiye’de ulusal denetim standartları oluşturulurken Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu gibi birçok düzenleyici otorite tarafından örnek alınmıştır.

ULUSLAR ARASI DENETİM STANDARDI (700) FİNANSAL TABLOLARA ÜZERİNDE GÖRÜŞ OLUŞTURULMASI VE RAPORLAMA Bu UDS nin kapsamı : Denetçinin finansal tablolar hakkındaki görüş oluşturması sorumluluğu ile ilgilidir.Finansal tabloların denetiminin bir sonucu olarak yayınlanan denetçi raporunun şekli ve içeriği ile ilgilidir.

Bu UDS ‘de Denetçinin Amaçları Elde edilen denetim kanıtından çıkarılan sonuçların değerlendirilmesine dayanan finansal tablolar konusunda bir görüş oluşturmak Aynı zamanda bu görüşün temelini açıklayan yazılı bir rapor aracılığıyla söz konusu görüşü açık bir şekilde ifade etmek .

Denetim sonucunda hazırlanabilecek raporlar Olumlu Görüş (Şartsız Görüş )Raporu Olumsuz Görüş Raporu Şartlı Görüş Raporu Görüş Bildirmekten kaçınıldığı denetim Raporu

Bağımsız Denetim Raporunun Temel Unsurları Başlık Raporun verileceği adres (muhatap) Giriş Paragrafı Kapsam Paragrafı Görüş Paragrafı Denetim raporunun tarihi Bağımsız Denetçinin Adresi Bağımsız Denetçinin İmzası

Giriş Paragrafı , Bağımsız denetçi raporu bağımsız denetime tabi tutulan mali tabloları tanımlamalı ve bu mali tabloların ait olduğu dönemi açıklamalıdır.Bağımsız denetim raporunda ;mali tabloların hazırlanma sorumluluğunun işletme yönetiminde olduğu ,bağımsız denetçi olarak ,denetçinin sorumluluğunun bu mali tablolar hakkında görüş bildirmek olduğunu belirten bir açıklamanın yer alması gerekir .

Kapsam Paragrafı Bağımsız denetim raporu ,bağımsız denetimin içerik olarak UDS lere ve diğer yerel standartlara ve uygulamalara uygun olarak gerçekleştirildiğini açıklamalıdır.Kapsaam bağımsız denetçinin uygulaması gerekli olan denetim ve teknikleri de uygulandığını belirtmelidir.

Görüş Paragrafı Bağımsız Denetim Raporunun görüş paragrafı mali tabloların hazırlanmasında kullanılan raporlama standardını açık olarak ifade etmeli kullanılan standart Uluslar arası Muhasebe Standartlarından farklı ise kullanılan standardın ait olduğu ülke ayrıca belirtilmelidir.Mali tabloların bütünü veya önemli yönleriyle ilgili olarak mali raporlama standartlarına ve gerektiğinde yasal düzenlemelere uygun olarak gerçeği doğru ve dürüst bir şekilde yansıttığını belirtmelidir.

Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Doğuran Durumlar (UDS 705) Çalışma Alanının sınırlanması Yönetimle ,seçilen muhasebe politikalarının kabul edilmesine bunların uygulama yöntemlerine veya mali tablo açıklamalarının yeterli ve uygun olmasına ilişkin bir anlaşmazlık bulunması Yukarıdaki ilk durumda şartlı görüş veya görüş bildirmekten kaçınma ikincisinde şartlı görüş veya olumsuz görüş sonuçlarını doğurabilir.

Denetim Raporu Türleri Standart Olumlu Denetim Raporu Finansal Tablolar seti genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyumlu olaak hazırlanıp sunulmuştur.Finansal tablolarda gerekli açıklama ve dipnotlarına yer verilmiştir.Denetim çalışması herhangi bir kapsam sınırlanması olmadan genel kabul görmüş denetim standartları doğrultusunda tamamlanmıştır. Şartlı Denetim Raporu Denetçi finansal tabloların bir bütün olarak doğru ve dürüst hazırladıklarına güven getirmiştir,fakat denetimin kapsamı önemli ölçüde sınırlanmıştır ya da finansal tabloların hazırlanmasında genel kabul görmüş muhasebe raporlarına aykırılık vardır Olumsuz Denetim Raporu Denetçi finansal tabloların bir bütün olarak doğru ve dürüst hazırlanmadıkları görüşüne varılmıştır.

Açıklama Paragrafı Eklenen veya Metinde Değişiklik Gerektiren Olumlu Denetim Raporu :Tatmin edici sonuçlar sağlayan kaliteli bir denetim çalışması tamamlanarak finansal tabloların doğru ve dürüst hazırlandıklarına güven getirilmiştir,ancak denetçi ek bilgi verilmesinin önemli ve gerekli olduğunu düşünmektedir. Görüş Bildirmekten kaçınma : Denetçi finansal tablolar ile ilgili olarak bir görüşe ulaşmamaktadır,ya da denetçi bağımsız değildir.

Finansal TablolarÜzerindeki Etkiler Değişikliğe Sebep Olan Konunun Niteliği Önemli Fakat yayılmış değil Önemli ve Yayılmış Finansal Tabloların önemli ölçüde yanlış beyan edilmiştir. Şartlı Görüş Olumsuz Görüş Yeterli Uygunlukta denetim kanıtı elde etmedeki yetersizlik Görüş Bildirmekten Kaçınma

Olumlu denetim raporunda açıklama paragrafı eklenmesini veya raporun metninde değişiklik yapılmasını gerektirebilecek nedenler G.K.G.M.İlkelerinin uygulanmasında tutarlılık ilkesine aykırılık(dipnotlarda belirtilmelidir) İşletmenin sürekliliği ile ilgili önemli şüphe olması Denetçinin bir muhasebe ilkesinden sapmayı kabul edilebilir bulması Bir olayın vurgulaması Diğer denetçilerin hazırladıkları raporların olması

Olumlu Denetim Görüşünden Sapmalar Denetimin kapsamı sınırlanmıştır GKGMİlkelerinden sapmalar Denetçinin bağımsızlığının kalkması (Bu durumda görüş bildirmekten kaçınma olarak bildirilecektir.)

Finansal Tabloların GKGMİ ye göre uyumlu düzenlenmediği durumlarda ise ,sadece görüş bölümü şartlandırılmış olarak denetim raporu hazırlanır. Şartlı görüş bidiriminde bulunan denetçi şarta ilişkin sorunları belirtmek için ‘’hususların dışında ‘’ veya ‘’hariç olmak ‘’üzere ibareleri kullamalıdır.

Sapma Derecesi Önemsiz Önemli Çok Önemli GKGMİ Sapması OLUMLU ŞARTLI OLUMSUZ Devamlılıktan Sapma Yeterli Açıklama İlkesinden Sapma Çalışma Kapsamında Sınırlama GÖRÜŞ BİLDİRMEKTEN KAÇINMA İşletmenin Sürekliliğinde Belirsizlik GÖRÜŞ BİLDİRMEKTEN KAÇINMA

Görüş Bildirmekten Kaçınma Durumları Çalışma alanının önemli ölçüde sınırlanması Finansal Tabloların ileri bir tarihte değişikliğe uğrayabileceği hususunda ciddi şüpheler İşletmenin sürekliliğini tehlikeye düşürecek ciddi belirtiler oluşması Müşteri ile finansal tablolarda yer alan hata ve hilelerin etkilerinin giderilmesinde ciddi görüş ayrılıkları SPK mevzuatına ve konuya ilişkin diğer mevzuatlara göre giderilemeyen aykırılıkların bulunması

Görüş Bildirmekten Kaçınma (2) Hesapların karşıt incelemesinde ciddi zorluklar yaşanması İşletme tazminat ,kamulaştırma ,alacak ,borçvb nedenlerle yargı sürecinde plan ve finansal tabloları çok önemli etkileyecek davaların bulunması

Denetimde Önemlilik Kavramı İlgili kalemin türü İlgili kalemin cari yıl net karına oranı İlgili kalemin toplam hasılata veya giderlere oranı İlgili kalemin kazançlarının yükselme eğilimini ters yönde etkileyip etkilemediği İlgili kalemin mutlak vergiden arınmış tutarı Kazançların büyüme hızı İlgili kalemin net çalışma sermayesi üzerinde yapacağı etki Hisse senetleri fiyatlarına olacak etki

UDS 706 Bu UDS nin kapsamı kullanıcıların finansal tabloları anlamasında oldukça önemli olan finansal tablolarla sunulan ya da açıklanan konu ya da konulara kullanıcının dikkatini çekmek ; ya da kullanıcıların denetim anlayışı ,denetçi sorumlulukları ya da denetçi raporu ile ilgili olan finansal tablolarda sunulan ya da açıklananların dışındaki konu ya da konulara kullanıcıların dikkatini çekmektir

UDS 706 için bazı örnekler İstisnai bir durum ya da düzenliyici bir eylemin gelecek sonuçalrına ilişkin belirsizlik durumlarında Yürürlülüğe girdiği tarih öncesindeki finansal tablolara üzerinde yayılma etkisine sahip bir muhasebe standardının erken uygulandığı durumlarda İşletmenin finansal durumunda önemli bir etkiye sahip olan ya da sahip olmaya devam eden büyük bir durumda

UDS 710 Bu UDS nin kapsamı denetçinin finansal tabloların denetiminde karşılaştırmalı bilgiye ilişkin sorumluluklarıyla ilgilidir.Bir işletmenin finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı bilginin niteliği ,uygulanan finansal raporlama çerçevesinin şartlarına bağlıdır.Söz konusu karşılaştırmalı bilgi ile ilgili olarak denetçinin raporlama sorumluluklarında iki farklı genel yaklaşım bulunmaktadır.

(UDS 710 devamı) *Karşılık gelen tutarlar *Karşılaştırmalı finansal tablolar Denetçi, bu iki durum karşısında şu şekilde davranır.Karşılaştırmalı bilginin ,önceki dönemde sunulan veya yeri geldiğinde yeniden beyan bildirilen tutarları ya da diğer açıklamaları kabul edip etmediğini ve karşılaştırmalı bilgide ifade edilen muhasebe politikaları ,cari dönemde uygulananlar ile tutarlı olup olmadığı, veya muhasebe politikalarında değişiklik olup olmadığı bu değişikliklerin amacına uygun bir şekilde hesaplanmış ve yeterli şekilde sunulmuş ve açıklanmış olup olmadığını denetlemelidir.

(UDS 710 devamı) Cari dönem bağımsız denetimiyle bağlantılı olarak, önceki dönem finansal tablolarını raporlarken, önceki dönem finansal tabloları hakkında oluşan görüş daha önce bu finansal tablolar için verilmiş olan bağımsız denetim görüşünden farklı ise, bağımsız denetçi, farklı görüşün dayanaklarını ilgililerin dikkatine sunulması gereken hususlar paragrafında açıklar. Bu durum, bağımsız denetçinin, cari dönem bağımsız denetimi sırasında geçmiş dönem finansal tablolarını önemli ölçüde etkileyen koşulların veya olayların farkına varması ile ortaya çıkabilir.(SPK Tebliğ Bölüm 31 md 4)

3) Önceki bağımsız denetim raporunun tarihi. (UDS 710 devamı) Önceki döneme ait finansal tabloların bir başka bağımsız denetçi tarafından denetlendiği durumlarda, a) Önceki bağımsız denetçi, önceki döneme ait bağımsız denetim raporunu tekrar yayınlayabilir ve böylece yeni bağımsız denetçi sadece cari döneme ait bağımsız denetim raporu hazırlar ya da b) Yeni bağımsız denetçi, raporunda önceki döneme ilişkin bağımsız denetimin başka bir bağımsız denetçi tarafından yapıldığını ve aşağıda yer alan hususları belirtir: 1) Önceki dönem finansal tablolarının başka bir bağımsız denetçi tarafından denetlendiği; 2) Önceki bağımsız denetçinin hazırladığı bağımsız denetim raporunun türü ve eğer rapor değiştirildiyse bunun sebebi ve 3) Önceki bağımsız denetim raporunun tarihi.

(UDS 710 devamı) Yeni bağımsız denetçi, cari dönem finansal tablolarının bağımsız denetimini gerçekleştirirken, ender rastlanan belirli durumlarda, hakkında olumlu görüş içeren bağımsız denetim raporu yayınlanmış olan önceki dönem finansal tablolarında gerçeğin önemli ölçüde yanlış yansıtıldığının farkına varabilir. Bu gibi durumlarda, yeni bağımsız denetçi konuyu işletme yönetimiyle görüşür ve işletme yönetiminin onayını aldıktan sonra önceki bağımsız denetçi ile irtibata geçer ve önceki bağımsız denetçiye söz konusu finansal tabloların düzeltilmesini önerir. Önceki bağımsız denetçi bir önceki dönemin düzeltilmiş finansal tabloları hakkındaki bağımsız denetim raporunu tekrar yayınlamayı kabul ederse, bağımsız denetçi bu maddenin birinci fıkrasında gösterilen yolu izler.

(UDS 710 devamı) Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen durum ortaya çıkar ve bunun sonucunda önceki bağımsız denetçi yeni bağımsız denetçi tarafından yapılan düzeltme önerisini kabul etmez ya da bir önceki dönem finansal tabloları ile ilgili bağımsız denetim raporunu yeniden yayınlamak istemezse; bağımsız denetim raporunun giriş paragrafı, önceki bağımsız denetim raporunun önceki dönem finansal tablolarının düzeltilmeden önceki hali üzerinden hazırlanmış olduğuna işaret eder. Buna ek olarak, yeni bağımsız denetçi bağımsız denetimle görevlendirilirse ve önceki bağımsız denetçi tarafından yeniden yapılan düzeltmelerin uygunluğu konusunda yeterli ve uygun bağımsız denetim tekniklerini uygularsa, aşağıdaki paragrafı da raporuna ekler: “20X1 yılı finansal tablolarını yeniden düzenlemek için yapılan ve … numaralı dipnotta açıklanan düzeltmeleri de ayrıca denetledik. Görüşümüze göre, bu düzeltmeler uygundur ve gerektiği gibi uygulanmıştır.”(SPK Tebliğ bölüm31/Md 5)

UDS 720 Bu UDS standardı, denetçinin ,denetlenmiş finansal tabloları ve bunların üzerindeki denetçi raporunu içeren dökümanlardaki diğer bilgilerle ilgili sorumluluklarını ele alır.Sözleşmenin belirli koşullarda herhangi bir ayrı şartın olmadığı hallerde ,denetçinin görüşü diğer bilgileri kapsamaz ve diğer bilgilerin gereğince beyan edilip edilmediğinini belirlemek için denetçinin özel bir sorumluluğu yoktur.Ancak,denetçi denetlenmiş finansal tablolarla diğer bilgiler arasında önemli tutarsızlıklar nedeniyle zarar görmüş olabilecek denetlenmiş finansal bilgilerin güvelirliği ile ilgili emin olmak zorundadır.

Bu standartta yer alan ‘’denetlenmiş finansal tabloları içeren dökümanlar ‘’ denetlenmiş finansal bilgileri ve bunun üzerine denetçi raporu içeren ,sahiplere verilen yıllık raporlara karşılık gelir.Ayrıca halka arzlarda kullanılan denetlenmiş finansal tabloları içeren diğer dökümanlar ,koşullara gerektiği gibi denetlenmiş finansal tabloları içeren diğer dökümanlar da burada sayılabilir.

Yararlanılan Kaynaklar Doç Dr.Tamer Aksoy / Denetim Prof.Dr.Melih Erdoğan /Denetim Doç Dr.Oktay Taş /SPK düzenlemeleri ve 3568 sayılı mevzuat kapsamında Denetim Prof Dr.Seval Kardeş Selimoğlu Doç .Dr.Mehmet Özbirecikli /Denetim

Prof Dr.Nejat Bozkurt/Muhasebe Denetimi Prof Dr.Vasfi Haftacı /Muhasebe Denetimi Prof Dr.Ersin Güredin /Denetim Prof Dr Celal Kepekçi / Bağımsız Denetim AICPA (Amerikan Sertifakalı Muhasebeciler Enst.)Professional Standarts,June 2013 SM ,SMMM,YMM Çalışma Usul ve Esasları Hk .Yönetmelik (58-60.md)

YMM Tasdik edilecek belegeler vb hk Yönetmelik (Md 18-19) SM,SMMM,YMM Tutulacak Defter ve Kayıtlar ile Meslek mensuplarının Tutlacak Defterler hk .Yönetemelik (Md 13-20) SPK Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ

William F Messier /Auditing &Assurance Service Chapter 18 Alvin Arens / Auditing &Assurance Service Chapter 3