MUHASEBE STANDARTLARI BORÇLANMA MALIYETLERİ

Standardın Amacı Borçlanma maliyetlerine ilişkin muhasebe uygulamalarını düzenlemektir. Borçlanma Maliyetleri; Bir işletme tarafından borçlanılan fonlarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer maliyetlerdir.

Borçlanma Maliyetlerinin Kapsamı Bu standart, genel uygulama olarak, borçlanma maliyetlerinin gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmektedir.

Borçlanma Maliyetlerinin Kapsamı Bununla birlikte standartta izin verilen alternatif bir uygulama olarak, özellikli bir varlığın satın alınması, inşası ve üretimi ile ilgili direkt bir biçimde ilgisi bulunan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine izin verilmektedir. Yani özellikli bir varlığın elde edilmesine ilişkin borçlanma giderleri, ilgili varlığın maliyetine dahil edilir.

TANIMLAR Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir.

Borçlanma Maliyetleri Unsurları Bankadaki hesap mevcudundan fazla çekilen paralar ile kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler Borçlanmalarla ilgili iskonto ve primlerin itfaları Borç anlaşmalarına ilişkin olarak katlanılan yan maliyetlerin itfaları

Borçlanma Maliyetlerinin Unsurları TMS 17 ile uyumlu olarak finansal tablolara alınan finansal kiralamalara göre oluşan finansal giderler Yabancı para cinsinden borçlanmalar nedeniyle ortaya çıkan kur farkları

Özellikli Varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi zorunlu olarak uzun zaman gerektiren varlıklardır.

Özellikli varlıklara örnek olarak; Satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar Üretim tesisleri Enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayri menkuller İnşa edilmekte olan yer altı ve yerüstü düzenleri ile binalar

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İki yöntem kullanılmaktadır. Temel Yöntem Alternatif Yöntem Yöntem (Uygulanabilir diğer Yöntem)

TEMEL YÖNTEM Temel yöntemde, borçlanma maliyetleri, borçlanmanın niteliğine veya yöntemine bakılmaksızın gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilir ve borçlanma maliyetleri ile ilgili olarak uygulanan muhasebe politikaları finansal tablo dipnotlarında açıklanır.

TEMEL YÖNTEM Örnek; Bir şirketin kullandığı kısa vadeli banka kredilerine ilişkin faiz tutarı 10.000 YTL’dir. Söz konusu kredi faizi ilgili döneme gider olarak kaydedilecektir. Bu işlemlerin yevmiye defteri kaydı;

TEMEL YÖNTEM ……………/……………… 300 BANKA KREDİLERİ 10.000 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 10.000 300 BANKA KREDİLERİ 10.000 Döneme ilişkin kredi faizi 660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ 10.000 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI 10.000 Finansman Gider Yansıtılması

ALTERNATİF YÖNTEM (Uygulanabilir Diğer Yöntem) Bir özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimi ile doğrudan ilgili bulunan borçlanma maliyetleri ilgili varlığın maliyetlerine dahil edilmektedir(Aktifleştirilmektedir).

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLME KOŞULLARI Borçlanma maliyetleri özellikli varlıkla ilgili olmalı Aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri özellikli varlığın satın alınması, inşası veya üretimi ile doğrudan ilgili olması Aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri tutarı standarda uygun olarak belirlenmeli

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLME KOŞULLARI 4. Varlıkla ilgili ekonomik yararlardan işletme istifade etmeli 5. Varlığın işletmeye maliyeti güvenilir bir biçimde ölçülmeli Bu koşulların gerçekleşmemesi durumunda borçlanma maliyetleri gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİ Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyetlerinin Belirlenmesi; Özellikli varlığın bir parçası olarak aktifleştirilmesi gereken borçlanma maliyetleri tutarı, işletme tarafından katlanılan borçlanma maliyetleri toplamından bu özellikli varlık için harcama yapılmamış olsaydı katlanılmayacak olan bölümdür.

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİ 2. İşletme sadece özellikli bir varlık edinmek için borçlanmış ise, bu borçlanmanın maliyeti ilgili özellikli varlığın bir parçası olarak aktifleştirilir. 3. Bazı durumlarda, bir özellikli varlık ile borçlanma maliyetleri arasındaki direkt ilişkiyi kurmak ve aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri tutarını belirlemek güçtür. Buna ilişkin örnekler;

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN AKTİFLEŞTİRİLMESİ 4. Özellikli varlık elde edilmesinde katlanılan borçlanma maliyetleri tutarının belirlenmesinin güç olduğu hallerde, aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri tutarı makul bir biçimde takdir edilerek saptanmalıdır.

ÖRNEK: X inşaat şirketi bir doğal afet nedeniyle evsiz kalanlar için bina yapımına başlanmıştır ve inşaatın 3 yıl sürmesi beklenmektedir. Şirket inşaatın başlangıcında yıllık %12 faiz ile 7 000000 TL tahvil ihraç etmiştir. Tahviller için ödenen %1.5 ihraç maliyeti bulunmaktadır. Ayrıca proje %14 sermaye maliyetine sahip öz sermaye ile finansa edilmektedir.

Standarda göre aktifleştirilecek olan borçlanma maliyetleri aşağıdaki gibi hesaplanır. Evler özellikli varlık olduğundan öz sermeye maliyeti hariç, borçlanma maliyetleri aktifleştirile bilir. Aktifleşecek maliyetler içinde ihraç giderlerden döneme ait kısım hesaplanır. Buna göre her yıl aktifleşecek kısım aşağıdaki gibi hesaplanır.

7 0000000 x %12 =840000tl yıllık faiz (7 000000 x 0,015)/3 yıl = 350000tl ihraç maliyetinin amor. 875000tl aktifleştirilecek borçlanma maliyeti İhraç anında yapılacak kayıt; ......................../......................... 100 KASA HS. 7000000 405 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 7000000 ...................../........................... 408 MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKI 105000 100 KASA HESABI 105000 ..................../...........................

Her yıl aktifleştirilecek faiz ve ihraç giderinin itfası için yapılacak kayıt; .........................../....................... 308 MENKUL KIY. IHR.FAR. 875 000 408 MENKUL İHR.FAR. 875000 ........................./........................ 153 STOKLAR 875 000 308 MENKUL KIY. İHR. FAR. 35 000 304 TAH.ANAPARA BORÇ TAK. 840000 FAİZ ........................./..................................

Özel Olarak Özellikli Varlık Elde Etmek İçin Yapılan Borçlanma Maliyetlerinin Aktifleştirilmesi İşletme özel olarak özellikli varlık elde etmek için borçlanmış ise, aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı o borçlanmadan kaynaklanan gerçek borçlanma maliyetidir. Diğer yandan bu borçlanmadan elde edilen fonlar geçici olarak herhangi bir biçimde gelir sağlayacak biçimde değerlendirilmiş ise, bu gelir borçlanma maliyetinden düşülür, kalan kısım aktifleştirilir.

Örnek: A işletmesine kredi ile satın alınan bir iş makinesi için aktifleştirilme tarihine kadar hesaplanan faiz gideri 2.000 YTL kur farkı toplamı ise 500 YTL’dir.

Örnek: …………….. / …………….. Kur farkı ve faiz giderlerinin maliyete 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 2.500 300 BANKA KREDİLERİ 2.500 Kur faizi ve kur farkının kaydı 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 2.500 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI 2.500 Kur farkı ve faiz giderlerinin maliyete yansıtılması

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması Bir aktifleştirme oranı, işletmenin özellikli varlıklara ilişkin direkt borçlanmalar dışındaki o dönemde mevcut genel amaçlı borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalaması alınarak hesaplanır. Hesaplanan bu oran özellikli varlıklar için yapılan harcamalar tutarına uygulanarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri tutarı belirlenir.

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması Bir işletme genel bir borçlanmaya gitmiş ancak, bunun bir kısmını özellikli bir varlık elde etmek amacıyla kullanmışsa aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri tutarının saptanmasında bir aktifleştirme oranı uygulanır.

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması Örneğin; Bir işletme bir enerji üretim santrali inşa etmek için bir dönemde 4 250 000 YTL. harcama yapmıştır dönem sonunda yapılan bu harcama tutarının 250 000 YTL.’si faize dayalı olmayan ticari borçlardan oluşmaktadır. Bu enerji santrali bir standarda göre özellikli varlık niteliğindedir ve işletme yönetimi bu özellikli varlık ile ilgili borçlanma maliyetlerini aktifleştirmeye karar vermiştir.

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması İşletme genel amaçlı olarak yapmış olduğu bu borçlanmalardan özellikli varlıkları ilgilendiren ve aktifleştirilmesi gereken borçlanma maliyetlerini aşağıdaki gibi hesaplayacaktır.

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması İşletme ilgili dönemde genel amaçlı olmak üzere aşağıdaki borçlanmaları yapmıştır; Banka Kredileri 500 000 : %93 Banka Kredileri 1 000 000 : %96 Tahvil İhracı 2 500 000 : %99

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması Borçlanma Maliyetlerinin Ağırlıklı Ortalaması; 500 YTL * % 93 + 1.000 YTL * % 96 + 2.500 YTL * % 99 …………………………………………………………….. = %97.5 ( 500 YTL + 1.000 YTL + 2.500 YTL) Borçlanma Maliyetlerinde Pay Alacak Ortalama Harcama Tutarı = 4.000.000 YTL / 2 = 2.000.000 YTL

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması Borçlanma maliyetlerinden pay alacak ortalama harcama tutarının hesabında, toplam harcama tutarı olan 4 250 000 YTL’den faize dayalı olmayan ve henüz ödenmemiş 250 000 TL. ticari borçlar düşülmüştür.

Genel Borçlanmalarda Özellikli Varlıkla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Hesaplanması Bulunan 4 000 000 YTL’nin dönemiçinde ortaya çıkan ve döneme yaygın olarak yapılan harcamalardan oluştuğu ve bu harcamaların dönemin bütün günlerine eşit biçimde dağılmış olduğu varsayılarak, ortalaması alınmıştır. Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyetleri Tutarı = 2 000 000 YTL * %97.5 = 1 950 000 YTL

Borçlanma Maliyetlerinin Aktifleştirme Sınırı Bir muhasebe döneminde aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri ile ilgili sınır, ilgili dönemde işletme tarafından yüklenilen borçlanma maliyetlerinin toplam tutarıdır. Diğer bir ifade ile, özellikli varlıklarla ilgili olarak aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin toplam tutarı, o dönemde bu varlıklar için yüklenilen borçlanma maliyetlerinin tutarını aşamaz.

AKTİFLEŞTİRİLECEK BORÇLANMA MALİYETLERİNİN HESAPLANMASINDA ÖZEL DURUMLAR

Aktifleştirmenin Başlaması Borçlanma Maliyetlerinin Aktifleştirilme Zamanı; Özellikli varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri aşağıdaki durumlarda aktifleştirilir; 1. Varlık için harcama yapıldığında 2.Borçlanma maliyetleri oluştuğunda 3.Bir varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler başlatıldığında.

Aktifleştirmenin Başlaması b) Ayrıca yapılan harcamalardan, varlıklarla ilgili olarak alınan devlet yardımları ve teşvikler varsa düşülür. Ayrıca;standarda göre özellikli bir varlık edinilmesi için yapılan harcamalar şunlardan oluşur; Nakit ödemesi Diğer aktiflerin devri Faize dayalı borçlanmalar sonucunu doğuran harcamalar.

Özellikli Varlığın Fiziki İnşasından Önceki Faaliyetlere Ait Borçlanma Maliyetlerinin Durumu Bir özellikli varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için yapılması gerekli işlemler o özellikli varlığın fiziki inşasından önceki faaliyetleri de kapsayabilir. Buna örnek olarak, bir özellikli varlığın fiziki inşasına başlamadan önce gerekli izinlerin alınması ile ilgili olarak yapılan faaliyetler gösterilebilir.

Özellikli Varlığın Fiziki İnşasından Önceki Faaliyetlere Ait Borçlanma Maliyetlerinin Durumu Ancak, bu tür faaliyetler özellikli varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişmenin olmadığı durumları kapsamamalıdır. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma getirilmesine ilişkin işlemlerin devamı süresince borçlanma maliyetleri aktifleştirilebilir.

Özellikli Varlığın Fiziki İnşasından Önceki Faaliyetlere Ait Borçlanma Maliyetlerinin Durumu Ancak, bir arazinin herhangi bir faaliyet olmaksızın inşaat amacıyla elde tutulması durumunda o dönemde katlanılan borçlanma maliyetleri aktifleştirilemez.

Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi Bir özellikli varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin durdurulması halinde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilir. Ancak aşağıdaki hallerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir:

Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi Gerekli teknik ve idari çalışmaların devam ediyor olması İşlemlerdeki gecikmenin, varlığın amaçlandığı şekilde kullanımı veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli olan işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olması. Örneğin, bir köprü inşa edilirken bölgenin özelliğinden ötürü olağan bir şekilde suların yükselmesi nedeniyle köprü inşaatına ara verilmiş olsa bile borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.

Aktifleştirmenin Son Bulması Özellikli bir varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli faaliyetlerin gerekli faaliyetlerin bütünüyle tamamlanması durumunda borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. Özellikli bir varlığa ilişkin gerekli fiziki inşanın tamamlanması durumunda o varlığın kullanıma veya satışa hazır hale geldiği kabul edilir. (Dekorasyon veya benzeri işlemler inşanın tamamlanmadığı anlamına gelmez).

Aktifleştirmenin Son Bulması Bağımsız kullanımlı bölümlerden oluşan bir özellikli varlığın inşası sırasında bir bölümün kullanıma hazır hale gelmesinde o bölümle ilgili varlığın borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. (Bir organize sanayi sitesi bir çok yapıdan oluşan özellikli varlık niteliğini taşır), bu varlığa ilişkin yapıların bir kısmı tamamlanarak bağımsız kullanıma açılabilir, bir kısmının inşasına devam edilebilir.

Finansal Tablolarda Açıklanacak Bilgiler Borçlanma maliyetleri için kabul edilen muhasebe politikaları, Dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetleri, Genel amaçlı borçlanmalardan özellikli varlıklar için kullanılan kısımlara ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirme oranı.

VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE BORÇLANMA MALİYETLERİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ V.U.K.’un 163. maddesi, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ile döviz kredisi ile yurt dışından ithal edilen duran varlıklara ait olarak ortaya çıkan kur farklarının ne şekilde muhasebeleştirileceği üzerinde durmaktadır.

Faiz Giderleri ve Muhasebeleştirilmesi V.U.K.’a göre maddi duran varlıkların finansmanında kullanılan krediler ile ilgili oluşan faiz giderleri, kuruluş ve işletme döneminde ayrı ayrı ele alınmaktadır: 1.Kuruluş (yatırım) dönemine ait faiz giderlerinin maddi duran varlıkların maliyetine eklenmesi zorunludur. Yani, duran varlığın aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar ödenmek veya tahakkuk etmek suretiyle kesinleşen faiz giderleri duran varlığın maliyetine eklenmek zorundadır.

Faiz Giderleri ve Muhasebeleştirilmesi 2. İşletme dönemine ait faiz giderleri ise, içinde bulunulan yılda doğrudan gider yazılabileceği gibi maddi duran varlıkların maliyetine de eklenebilmektedir.

ÖRNEK: İşletme B bankasından 75.000 YTL tutarında 4 yıl vadeli kredi sağlamıştır. Kredi X makinesinin alımı ve montajı için kullanılacaktır. Söz konusu kredi için kuruluş (yatırım) dönemine ilişkin hesaplanan faiz giderleri toplamı 60.000 YTL’dir.

……………………………… / ……………………… 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 60.000 400 BANKA KREDİLERİ 60.000 Faiz giderleri nedeni ile   258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 60.000 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HS. 60.000 Faiz giderlerinin yatırımın maliyetine yansıtılması

Kur Farkları ve Muhasebeleştirilmesi V.U.K.’un 163. maddesine göre, döviz kredisi kullanarak ithal edilen duran varlıkların ithali aşamasında veya sonradan borç taksitlerinin değerlemesi nedeniyle oluşan kur farkları iki şekilde muhasebeleştirilir:

Kur Farkları ve Muhasebeleştirilmesi a)  Duran varlığın iktisap edildiği dönemin sonuna kadar oluşan kur farkları zorunlu olarak duran varlığın maliyetine eklenecektir. b) Duran varlığın iktisap edildiği dönemden sonraki dönem veya dönemlerde oluşan kur farkları, ya içinde bulunulan yılda gider olarak muhasebeleştirilecek ya da duran varlığın maliyetine eklenecektir.

Kur Farkları ve Muhasebeleştirilmesi Burada da V.U.K.’un 163. maddesi, duran varlığın iktisap edildiği yıldan sonraki yıl ya da yıllarda oluşan kur farklarının muhasebeleştirme şeklini mükellefin isteğine bırakmıştır.

Örnek: A işletmesi uzun vadeli döviz kredisi kullanarak X makinesini varlıklarına dahil etmiştir. Makinenin iktisap edildiği dönem sonuna kadar oluşan kur farkı toplamı 42.000 YTL’dir. Yukarıdaki verilere göre yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir:

Örnek: ……………………………… / …………………… 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 42.000 400 BANKA KREDİLERİ 42.000 Kur farkı nedeni ile ……………………………… / ……………………. 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 42.000 781 FİNANSMAN GİD. YANSITMA HS. 42.000 Kur farkının makinenin maliyetine yansıtılması ……………………………… / …………………