NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARI NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ © İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf.nisantasi.edu.tr TMS 19 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR

muhasebeleştirilmesini; TMS 19 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR 12.1 STANDARDIN AMACI Çalışanlara sağlanan faydalar standardının amacı, işletmelerde çalı- şanlara sağlanan her türlü hak ve menfaatlerin muhasebeleştirilmesini ve açıklanmasını sağlamaktır. Bu standart; Çalışanların sundukları hizmetler karşılığında gelecekte, işletme- nin çalışanlarına sağlayacağı fayda ve menfaatleri borç (yükümlülük) olarak muhasebeleştirilmesini; işletmenin çalışanlarına sundukları hizmetler karşılığında gele- cekte sağlayacağı fayda ve menfaatleri borç (yükümlülük) olarak muhasebeleştirilmesini; işletmenin çalışanlarına sağladığı faydalar karşılığında, çalışanla- rın sunduğu hizmetler sonucunda ortaya çıkan ekonomik faydayı kul- lanması durumunda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerekli kılmaktadır. 12.2 STANDARDIN KAPSAMI Çalışanlara sağlanan faydalar aşağıdakileri kapsar: Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar; çalışanların hiz- met sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamamı öde- necek olan faydalardır (işten çıkarma tazminatı dışındaki). ücret, o maaş ve sosyal güvenlik yardımları, o ücretli yıllık izin ve ücretli hastalık izni, kâr paylaşımı ve ikramiyeler (dönem sonundan itibaren on iki ay içinde ödenebilir olanlar), o sağlık yardımı, o lojman, o araç, o ücretsiz veya indirimli olarak verilen gıda yardımı ve diğer hizmetler Çalışma dönemi sonrasında sağlanan faydalar; çalışmanın (iş akdinin) tamamlanmasından sonra ödenebilir hale gelen faydalardır (işten çıkarma tazminatı dışındaki). o emekli maaşı, o diğer emeklilik faydaları, o emeklilik sonrası hayat sigortası, o emeklilik sonrası sağlık yardımı.

Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar; çalışanla- rın hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tama- mı ödenmeyen faydalardır (çalışma dönemi sonrasına ilişkin faydalar ile işten çıkarma tazminatları dışındaki). o uzun süreli işten ayrılmalar veya seyahat, jübile veya diğer uzun süreli hizmet verme faydaları, o iş göremezlik ödeneği ve dönemin bitiminden itibaren on iki ay içinde tamamı ödenmeyen kâr paylaşımı, ikramiye ve ertelenmiş ödemeler. işten çıkarma (kıdem ve ihbar) tazminatları; normal emek- lilik tarihinden önce işverenin kararı ile çalışanın işine son verilmesi ve çalışanın gönüllü olarak, belli faydalar karşılığında (kıdem tazminatı, ih- bar tazminatı vb.) işten ayrılmaya karar vermesi. Çalışanlara sağlanan faydalar kapsamına, çalışanlar ve çalışanların bakmakla yükümlü oldukları kimselere sağlanan faydalar girmektedir. Bu faydalar; doğrudan çalışana, eşine, çocuklarına, kendisine ekonomik olarak bağlı olan kişilere veya sigorta şirketleri gibi diğer taraşara yapı- lan ödemeler (eşya veya hizmet sağlanması) şeklinde olabilir. Bir çalışan işletmeye tam zamanlı, yarı zamanlı, sürekli, iş bazında veya geçici hizmet sağlayabilir. Bu Standart açısından, ‘çalışanlar’ ifa- desi kapsamına yönetim kurulu üyeleri ve diğer yönetici personel de girer. STANDARDIN GETiRDiKLERi ÇALIşANLARA SAğLANAN KISA VADELi FAYDALAR TMS 19’a göre, çalışanlara sağlanan kısa süreli faydalar gider olarak nitelendirilir ve dönemin gelir tablosunda raporlanır. Bilindiği gibi ülke- mizde gerek Gelir Vergisi Kanunu gerekse Kurumlar Vergisi Kanunu, iş- letmelerin ve(veya) işverenlerin personellerine ödediği ücret ve benzeri nitelikteki menfaatleri gider olarak muhasebeleştirmesi gerektiğini belirt- mektedir. Bu nedenle TMS 19 ile Vergi Mevzuatı uygulamaları arasında çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalarda bir farklılık bulunmamaktadır. Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar aşağıdaki şekilde muhase- beleştirilebilir. işletmelerin özelliğine göre fonksiyonlarına göre farklı gi- der hesapları kullanmak da mümkündür. / Giderleri / 7. xxxxxx ........ Personel Giderleri SSK işveren Payları işsizlik Sigortası işveren Payları Sosyal

Ödenecek Vergi ve Fonlar Yardımlar Ödenecek Vergi ve Fonlar Gelir Vergisi Damga Vergisi Ödenecek Sosyal Güv. Kesintileri SSK Primleri (işçi + işveren) işsizlik Sigortası (işçi + işveren) 335 Personel Borçlar Ödenecek Net Ücret ......... ......... ......... 12.3.2. İŞTEN ÇIKARMA (KIDEM VE iHBAR) TAZMiNATLARI TMS 19 ile Vergi Mevzuatı uygulamaları arasında göze çarpan en önemli farklılıklardan biri çalışanların işten çıkarılması sonrasında hak kazandıkları tazminatların muhasebeleştirilmesi ile ilgilidir. Vergi uygulamaları, çalışanlara ödenen kıdem tazminatlarının öden- diğinde gider yazılmasını kabul etmektedir. TMS 19 ise çalışanlar için ile- riki tarihlerde meydana gelebilecek olası işten çıkarmalar nedeniyle her raporlama döneminde kıdem tazminatı karşılığı ayrılması gerektiğini ve bu kıdem tazminatı karşılığının da reel iskonto oranı ile iskonto edilip finansal tablolarda gösterilmesi gerektiğini belirtmektedir. Bir başka ifadeyle, TMS 19 kıdem tazminatından doğan yükümlü- lüğün gelecek dönemlere ait olduğunu dikkate alarak, kıdem tazminatı yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesini uygun görmektedir TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar standardına göre kıdem taz- minatı karşılığı hesaplanırken, netinin reel iskonto oranını vereceği, tah- mini bir enşasyon ve faiz oranı beklentisi ile uygun bir iskonto oranı be- lirlenmelidir. Bulunacak olan reel iskonto oranı gelecekte ödenecek kı- dem tazminatı yükümlülüklerinin bilanço tarihi itibariyle bugünkü de- ğerlerinin hesaplanmasında kullanılmalıdır. isteğe bağlı işten ayrılmalar neticesinde ödenmeyip, işletmede kalacak olan kıdem tazminatı tutarla- rının tahmini oranı da, karşılık hesaplamalarında dikkate alınmalıdır. Kıdem Tazminatı karşılık tutarı şu şekilde hesaplanır; Emekliliğe Kalan Gün Sayısı/365 Kıdem Tazminatı Karşılığı = Tam Yükümlülük Tutarı x 1+Enflasyon Oran› 1+Faiz Oran›

Örnek 1: (Kıdem Tazminatı Karşılığı Ayırmayan işletme) TBS ticaret işletmesinin 2 personeli bulunmaktadır. işletme bu per- soneller için herhangi bir kıdem tazminatı karşılığı hesaplamamaktadır. Bu durumda işletme Vergi Mevzuatı gereği, ileriki tarihlerde meydana gelebilecek olası işten çıkarmalarda ödeyeceği kıdem tazminatı tutarını gider olarak o yılın finansal tablolarına alacak ve vergi matrahından dü- şecektir. işletme 31.12.2006 tarihli bilançosunu TFRS’ye göre hazırlarken, dönem başı bilançosunu da (31.12.2005 bilançosunu karşılaştırmak ama- cıyla) düzeltmelidir. işletme 31.12.2005 tarihinde bu iki personeli için birikmiş toplam 55.1 TL kıdem tazminatı yükümlülüğü olduğunu belirtmiştir. ENŞASYON ORANI 0,06125 FAiZ ORANI 0,12 REEL iSKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKLiLiğ E iSKONTOLANMIş KIDEM TAZMiNATI 1.çalışan 20.000 3650 11.669 2.çalışan 35.000 2400 24.559 Toplam 55.000 36.227 2006 yılında çalışanlar işlerine devam etmektedir. 31.12.2006 ta- rihinde enşasyon ve faiz oranı beklentilerinde bir değişiklik olmamıştır. ENŞASYON ORANI 0,06125 FAiZ ORANI 0,12 REEL iSKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKLiLiğ E iSKONTOLANMIş KIDEM TAZMiNATI 1.çalışan 23.000 3285 14.162 2.çalışan 37.500 2035 27.769 Toplam 60.500 41.931 Yapılan hesaplamada çalışanlara ait toplam 60.500 TL kıdem tazmi- natı yükümlülüğünün (tam yükümlülük) iskonto edilmiş değeri 41.931 TL’dir. 31.12.2006 tarihli finansal tablolar TFRS’ye göre hazırlanırken, bu zamana kadar hiç kıdem tazminatı yükümlülüğü ayırmamış olan işletme- nin, 31.12.2006 tarihindeki iskonto edilmiş 41.931 TL kıdem tazminatı yükümlülüğü bilançoya alınır. Bu yükümlüğün 36.227 TL’si geçmiş yıl- lara aittir ve 5.704 TL’si de cari döneme aittir. Bunlara göre 31.12.2006 tarihinde yapılacak olan TMS düzeltme kaydı şu şekildedir:

770 Genel Yönetim Giderleri 5.704 31/12/06 770 Genel Yönetim Giderleri 5.704 570 Geçmiş Yıllar Karları veya 36.227 580 Geçmiş Yıllar Zararları 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 41.931 Yapılan bu düzeltmeye ve muhasebe kaydına ilişkin Vergi Mevzu- atındaki değerleme hükmü ve TMS 19’daki değerleme hükmü arasında- ki fark sonucunda, iskonto edilmiş Kıdem Tazminatı Yükümlüğü nede- niyle, cari dönemde ertelenmiş vergi alacağı ortaya çıkacağı da unutul- mamalıdır. Örnek2: (HerYılKıdemTazminatıKarş Ayıran iş ) ABC A.ş., her raporlama döneminde kıdem tazminatı karşılığını tam yükümlülükleri esas alarak ayırmakta ve her yıl gider olarak kaydettiği bu tutarları da Kurumlar Vergisi'nin hesaplanmasında, ticari kardan ma- li kara geçişte Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matraha ilave et- mektedir. şirketin 31.12.2005 ve 31.12.2006 tarihli bilançolarındaki Kı- dem Taminatı Karşılık tutarları ve diğer varsayımlar aşağıdaki gibidir. 30.06.2006 31.12.2005 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 67.350 61.000 Örneğimizde; şirketin 6 aylık faaliyet döneminde 17.000 TL genel yönetim gi- deri olduğu, geçmiş yıllar zararının 100.000 TL olduğu, 31.12.2005 ve 30.06.2006 tarihlerinde şirket çalışanlarının değiş- mediği varsayılmıştır. TMS 19’ göre her çalışan için kıdem tazminatı tutarı şu şekilde he- saplanır; Emekliliğe Kalan Gün Sayısı/365 Kıdem Tazminatı Karşılığı = Tam Yükümlülük Tutarı x 1+Enflasyon Oran› 1+Faiz Oran›

ENŞASYON ORANI 0,06125 FAiZ ORANI 0,12 REEL iSKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKLiLiğ E iSKONTOLANMIş KIDEM TAZMiNATI 1.çalışan 15.000 3600 8.752 2.çalışan 12.000 4000 6.594 3.çalışan 10.000 3200 6.194 4.çalışan 11.000 3500 6.515 5.çalışan 13.000 3800 7.361 Toplam 61.000 35.416 Bu hesaplamalara göre şirket; TMS 19’a göre 35.416 TL kıdem taz- minatı karşılığı ayırması gerekirken, 61.000 TL kıdem tazminatı karşılığı ayırmış yani 25.584 TL (61.000 TL – 35.416 TL) iskonto etmesi gerekir- ken bu iskonto işlemini yapmayıp tam yükümlülük tutarları kadar karşı- lık ayırmıştır. Bu durum şu şekilde muhasebeleştirilmiştir: (a) 30/06/06 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 25.584 580 Geçmiş Yıllar Zararları 25.584 Aynı şekilde 30.06.2006 tarihinde de şirket tarafından tam yüküm- lülük tutarları kadar ayrılan kıdem tazminatı karşılıkları düzeltmeye tabi tutulmuştur. 30.06.2006 tarihinde TMS 19’a göre hesaplama yapılırken, enşasyon ve faiz oranlarında bir değişiklik beklenmemektedir. Bu ne- denle de hesaplamalarda enşasyon ve faiz oranı aynı kabul edilmiş ve aşağıdaki hesaplama yapılmıştır: ENŞASYON ORANI 0,06125 FAiZ ORANI 0,12 REEL iSKONTO ORANI 0,0525 TAM YÜKÜMLÜLÜK EMEKLiLiğ E iSKONTOLANMIş KIDEM TAZMiNATI 1.çalışan 16.500 3420 9.890 2.çalışan 13.000 3820 7.339 3.çalışan 11.250 3020 7.159 4.çalışan 12.200 3320 7.423 5.çalışan 14.400 3620 8.376 Toplam 67.350 40.187 şirket hazırladığı gelir tablosunda 01.01.2006-30.06.2006 faaliyet dönemine ilişkin 6.350 TL (67.350 TL – 61.000 TL)’yi genel yönetim gi-

derleri hesabına kıdem tazminatı karşılık gideri olarak kaydetmiştir derleri hesabına kıdem tazminatı karşılık gideri olarak kaydetmiştir. Da- ha önce yapılan bu kaydı hatırlamakta fayda vardır. (b) .. / .. /06 770 Genel Yönetim Giderleri 6.350 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 6.350 Kıdem tazminatı karşılığının yeniden hesaplanması neticesinde şir- ketin dönemde 4.771 TL (40.187 TL – 35.416 TL) kıdem tazminatı kar- şılık gideri ayırması gerektiği ortaya çıkmıştır. Bu durumda şirket 1.579 TL (6.350 TL – 4.771 TL) fazla kıdem tazminatı karşılık gideri olarak kay- detmiştir. Yapılması gereken kayıt şu şekildedir; (c ) 30/06/06 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 1.579 770 Genel Yönetim Giderleri 1.579 Kıdem tazminatı karşılığı hesaplaması ile ilgili yeniden hesaplama- lar ve TMS 19’a uygun düzeltmeler sonucunda ilgili hesapların durumu aşağıdaki gibidir:

472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 25.584 570 Geçmiş Yıllar Karları 472 Kıdem Tazminatı Hesabı 580 Geçmiş Yıllar ZararlarıHesabı 770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı (a) 25.584 (c) 1.579 61.000 100.000 6.350 (b) 17.000 1.579 (c ) (b) 6.350 25.584 (a) 40.187 21.771 74.416 şirketin 100.000 TL geçmiş yıllar zararları değil de 90.000 TL geç- miş yıllar karları olsaydı 31.12.2005 tarihli düzeltme kıdem tazminatı he- sabı ile geçmiş yıllar karları hesabı arasında yapılacak olup, 30.06.2006 tarihli düzeltme işlemi ise bir değişiklik arz etmeyecektir. Buna göre mu- hasebe kaydı şöyle olacaktır; (a) 30/06/06 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 25.584 570 Geçmiş Yıllar Karları 25.584 (b) .. / .. /06 770 Genel Yönetim Giderleri 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 6.350 6.350 (c ) 30/06/06 472 Kıdem Tazminatı Karşılıkları 770 Genel Yönetim Giderleri 1.579 1.579 472 Kıdem Tazminatı Hesabı 570 Geçmiş Yıllar Karları Hesabı 770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı

bilir Olması Açısından Açıklanması Gerekli Olan Diğer Hususlar (c) 1.579 61.000 6.350 (b) 90.000 25.584 (a) 17.000 (b) 6.350 1.579 (c ) 40.187 115.584 21.771 Yukarıda yapılan muhasebe kayıtları standarda uygun biçimde fi- nansal tablolara yansıtılmalıdır. Bilançodaki birikmiş kar veya zararları (geçmiş yıllar dağıtılmamış karları veya geçmiş yıllar zararları) düzeltil- miş değeri ile yer almalıdır. Ayrıca özsermaye değişim tablosunda da bi- rikmiş kar veya zararların (geçmiş yıllar dağıtılmamış karları veya geçmiş yıllar zararları) açılış (devir) tutarları düzeltilmeli ve düzeltmeler özser- maye değişim tablosunun içerisinde ayrı bir satır ya da sütun olarak gös- terilmelidir. şirket, yapılan bu düzeltmeleri Mali Tabloları Önemli Ölçüde Etkileyen ya da Mali Tabloların Açık, Yorumlanabilir ve Anlaşıla- bilir Olması Açısından Açıklanması Gerekli Olan Diğer Hususlar dipnotunda aşağıdaki ifadeye benzer şekilde açıklamalıdır: “şirketin 30.06.2006 tarihi itibariyle ve önceki dönemlere ilişkin kı- dem tazminatı karşılıkları TMS 19’a göre yeniden hesaplanmış ve 01.01.2006- 30.06.2006 dönemine ait 1.579 TL’lik tutar faaliyet giderleri ile, 31.12.2005 tarihi ve öncesine ait 25.584 TL’lik tutar ise geçmiş yıl- lar zararları (veya geçmiş yıllar karları) hesabı ile TMS 19’a göre düzeltilmiştir. Düzeltmeler karşılaştırmalı olarak hazırlanmış finansal tab- lolara yansıtılmıştır.” Kıdem tazminatlarının muhasebeleştirilmesinde, Vergi Mevzuatı ve TMS 19 arasında fark bulunduğundan dolayı hesaplanan kıdem tazmi- natı yükümlülükleri için ertelenmiş vergi hesaplanmalıdır.