VERGİ İNCELEME SÜRECİNDE MÜKELLEF HAK ve YÜKÜMLÜLÜKLERİ

... konulu sunumlar: "VERGİ İNCELEME SÜRECİNDE MÜKELLEF HAK ve YÜKÜMLÜLÜKLERİ"— Sunum transkripti:

1 VERGİ İNCELEME SÜRECİNDE MÜKELLEF HAK ve YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Burhan DÜZ E. Gelirler Başkontrolörü E. Vergi Başmüfettişi YMM , BURSA

2

3 1- VERGİ DENETİM KURULUNUN YAPISI
I- VERGİ İNCELEME SÜREÇLERİ 1- VERGİ DENETİM KURULUNUN YAPISI tarihinde yayınlanan 646 sayılı “Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın Kurulmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname” ile Merkezi denetim elemanı olarak görev yapan Maliye Bakanlığındaki Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ile Gelirler Kontrolörleri ve GİB taşra teşkilatında görevli Vergi Denetmenleri; Vergi Denetim Kurulu çatısı ve “Vergi Müfettişi” unvanı altında birleştirilmiştir.

4 2-VERGİ DENETİM KURULUNDA ÇALIŞMA DÜZENİ
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na Bağlı Grup Başkanlıkları Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı (A) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı (B) Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı (C) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı (Ç) (Ankara,İstanbul ve İzmir’de olmak üzere 8’i B,C,Ç; 29 ilde olmak üzere 37’si A Grubu ve Eğitim Grubu Grup Başkanlıklarında toplam 45 Grup Başkanlığı bulunmaktadır.)

5 Vergi incelemeleri Bakan Onayı ile kurulan Grup Başkanlıklarında görevli, Vergi Başmüfettişleri, Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından yürütülmektedir. Vergi İncelemeleri Vergi Müfettişlerince Grup Başkalıklarının olduğu illerde yürütülmekle birlikte, Grup Başkanlıklarının bulunduğu illerin dışında il dışı görevlendirmeler kapsamında “Turne Esası” ve “Merkez Emri” şeklinde de yürütülmektedir. Böylelikle Grup Başkanlığı olmayan illerde de yaygın vergi incelemeleri gerçekleştirilmektedir. Vergi Müfettişleri, Başkanlıkça gerekli görülen durumlarda ekipler halinde de çalışabilmektedir.

6 3- Mükelleflerin Gruplandırılmasına İlişkin Usul ve Esaslar
B, C, Ç Grupları Tarafından İncelenecek Mükellefler Birinci sınıf tüccarlar Vergi İncelemesine tabi tutulma bakımından yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri bakımından birinci ve ikinci grup mükellefler diye ayrılmıştır. Yapılacak İade incelemeleri kaynak kullanımı fonu incelemelerinde de bu hadler geçerlidir. tarih ve 2016/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim iç genelgesine göre 2016 yılı ve cari yıla ilişkin incelemelerde, Birinci sınıf tüccarlar için Net satışlar ile Aktif Büyüklüğü aritmetik ortalaması 100 milyon TL veya öz sermaye büyüklüğü 25 milyon TL’nin üzerinde olan, gelir vergisi mükellefleri açısından beyan edilen matrah 5 milyonun üzerinde olan mükellefler, (Her yıl YDO’nında artırılır; Bakanlık %300’e kadar artırmaya, %50’ye kadar indirmeye yetkilidir.) Bu tutarlara bakılmaksızın bankalar, sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri, factoring ve finansman şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ve finansal holding şirketleri, Hadlerin altında kalan diğer tüm mükellefler.

7 A Grupları Tarafından İncelenecek Mükellefler B, C ve Ç Gruplarının kapsamı dışında kalan mükelleflerdir.

8 2015 yılı Vergi Denetim Kurulu Faaliyet Raporu Ülkemizde inceleme oranı, %2,32 dir yılında toplam mükellefin ’si vergi incelemesine tabi tutulmuş yılı sonu itibariyle vergi müfettişi sayısı kişidir. Bu sayının %58’i Vergi Müfettiş Yardımcısı %39’u Vergi Müfettişi %3’ü Vergi Başmüfettişinden oluşmaktadır. Toplam sayının %64’ünün 0 ile 5 yıl arasında hizmeti bulunmaktadır. İnceleme sonucunda tarhı istenen vergilerin %53’ü Katma Değer Vergisi, %9’u Kurumlar Vergisi ve %1 ‘i Gelir Vergisinden oluşmaktadır. Ne düzenleme yaparsanız yapın önemli olan uygulamadır. .

9 4- VDK BAŞKANLIĞI’NA VERİLEN YETKİ
VDK Başkanlığı iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla, açıklanan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye, yapılan teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında ortaya çıkan vergi inceleme taleplerinin, bu hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt tespitlerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Nitekim bu yetki iç genelge ve genel yazılar suretiyle kullanılmaktadır.

10 5- Vergi İncelemelerinde Mükellef Seçim Yöntemleri Neden Ben ?
Risk Analizi Modeli Özel Kişi ve Kurumlar ile Kamu Kurum ve Kuruluşlarının (Savcılık, Vergi Daireleri, SPK, BDDK, EPDK, vb.) İhbar ve Şikayetleri (İhbar ve İnceleme Talepleri Değerlendirme Komisyonları) Yapılan İnceleme Kapsamında, Vergi Müfettişinin Görevlendirme Talepleri Görevlendirmeli Görüş ve Öneri Raporu (Sektörel bazlı, Husus bazlı, vb.) Görevlendirmesiz Görüş ve Öneri Raporu (Vergi Müfettişleri tarafından re’sen düzenlenen) Sektörel İnceleme Genel İnceleme

11 Risk Analizi, her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulan Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerinin gruplar ve sektörler itibarıyla analiz edilmesi, mukayeseler yapılması ve bu suretle risk alanlarının tespit edilmesi faaliyetidir. Risk analizi neticesinde riskli bulunmaması, ihbar veya şikâyet olmaması halinde dahi mükellefler incelemeye alınabilir.

12 Veriler Kriterler RİSK ANALİZ MODELİ Sektör Ortalamasından Sapma
E - Beyanname Verileri Gider Fazlalığı Analizleri Bilanço Gelir Tablosu Verileri Satışlar Kaynaklı Analizler Sicil Bilgileri Örtülü Kazanç Analizleri Ba – Bs Bildirimleri Örtülü Sermaye Analizleri Gümrük Beyan ve Bildirimleri Yanıltıcı veya Hatalı Beyan Analizi Diğer Bildirimler Yanıltıcı veya Hatalı Bildirim Analizi Mal Varlığı Bilgileri Karşılaştırmalı Beyan ve Bildirim Analizi Denetim Sonuçları Yanıltıcı ve Hatalı Değerleme Ödeme ve Tahsilat Bilgileri Davranış Takibi İlişkili Kişi Bilgi Bildirim ve Beyanları Muhasebe Hesap Analizleri Diğer Kurul ve Kurum Bilgileri

13 RİSK ANALİZ MODELİ Model mükellefleri Sektör, Bölge ve Büyüklük Kriterlerini Esas Alarak Tasniflemekte ve İlgili Analiz Dönemi için Sahip Oldukları Risklere Göre Puanlamaktadır. Neticede Mevcut Denetim Gücü, Etkinlik ve Etkililik Kriterleri Göz Önünde Bulundurularak, Yüksek Risk Puanına Sahip Mükellefler İncelemeye Sevk Edilmektedir.

14 6- Vergi İncelemelerinin Yürütülmesine İlişkin Usul ve Esaslar
6009 sayılı kanunla yapılan düzenlemelerle tarihinden itibaren Vergi İncelemelerinde yeni bir sisteme geçilmiştir. Yeni sistemde mükellef hakları ve mükellef hukukunun korunması konusunda önemli adımlar atıldı. Mevzuat düzenlemeleri yapılarak uygulamaya başlandı. Vergi İncelemelerinde uygulanacak esaslar belirli süreçler net olarak tanımlandı. Tam ve sınırlı inceleme ayrımı getirilmiştir. İncelemelere süre sınırlaması getirilmiştir. İnceleme elemanlarının, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlemesi yasaklanmıştır. Rapor Değerlendirme Komisyonları ihdas edilmiştir. Özelge sistemi yeniden düzenlendi. Özelgelerde ceza yanında faiz açısından da koruma sağlandı.

15 Vergi incelemeleri, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca 31. 10
Vergi incelemeleri, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve esaslar Hakkında Yönetmelikte belirlenen usul ve esaslara göre yerine getirilir. İnceleme elemanlarının, inceleme dönemini veya incelenen vergi türünü re’sen genişletme veya mevcut inceleme kapsamında başka mükellefleri de inceleme yetkisi sona erdirilmiştir. Vergi Müfettişinin incelemeyi genişletme talebinde bulunması halinde, görevlendirme yapma, denetim biriminin takdirine bırakılmıştır. Yürütülmekte olan incelemeler sırasında görevlendirme yazısında belirtilen farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiri gereken hususların tespiti durumunda söz konusu durum inceleme görevini verene bildirilir. “İncelemeye Başlama Tutanağı” düzenlenmesi ve tutanakta inceleme dönemine, vergi türüne, inceleme kapsamına (tam/sınırlı), incelemenin konusuna ve incelemeye alınma gerekçesine yer verilmesi zorunlu hale getirilmiştir.

16 Görevlendirmeyi yapan birimin incelemenin mahiyetini Vergi Müfettişinin talebi üzerine veya re’sen değiştirmesi halinde, değişikliğin nedeninin nezdinde inceleme yapılana bildirilmesi ve yeni bir (görevlendirmeye istinaden) “İncelemeye Başlama Tutanağı” düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Mükelleflerden defter ve belgelerinin ibrazının istenmesinde ve iade edilmesinde, yazılı usul zorunluluğu getirilmiştir.

17 İncelemeden Maksat ve Görevlendirme Verginin iktisadi boyutu kadar hukuksal çerçeveside çok önemlidir. Vergiyi alınır kılan onun hukukudur. Verginin hukuku vergiye ilişkin uygulamayı, yargılamayı, ve incelemeyi kapsar. Vergi İncelemeleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 ila 141 maddeleri arasında düzenlenmiştir. Vergi incelenmesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.(VUK madde 134) Vergi İncelemeleri özel yetiştirilmiş elamanlar aracılığıyla yerine getirilir. İnceleme Görevinin Verilmesi İnceleme görevinin yazı ile verilmesinden itibaren; 10 gün içinde işe başlama (İdare işe başlamama sebebini uygun görürse +10 süre verir yada görevi başka inceleme elemanına verir) En geç 30 gün içerisinde incelemeye başlama,(İdare İncelemeye başlamama sebebini uygun görürse +15 gün süre verir yada görevi başka inceleme elemanına verir) zorunluluğu bulunmaktadır.

18 Vergi İnceleme Süreçlerine ilişkin Önemli düzenlemeler
İlk olarak 6009 sayılı kanunla 2011 yılında yapılan düzenlemelerle mükellef hakları ve mükellef hukukunun korunması konusunda önemli adımlar atıldı mevzuat düzenlemeleri yapılarak uygulamaya başlandı. Son olarak tarihinde Resmi Gazetede yayınlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte Değişikllik yapılmasına dair yönetmelik, RDK oluşturulması ile çalışma usul ve esasları hakkında yönetmelikte değişiklik yapılmasına dair yönetmelik ve VDK Yönetmeliğinde değişiklik yapılması hakkında yönetmeliklerle vergi inceleme sürecine yönelik yapılan son düzenlemelerde kurallar daha net, açık belirlenmiş ve keyfiliğin önüne geçilmek amaçlanmıştır.

19 İncelemeye Başlama Vergi İncelemesi yapanlar, incelemeye tabi olana, bunun mevzunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler. Vergi İncelemesi sadece İnceleme görevi yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılacak ( da geldi) İnceleme konusu ve dönemi ile ilgili olamayan her hangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulmayacak. ( da geldi) Vergi İncelemesine, İncelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanır. İncelemeye başlama tutanağı üç örnek düzenlenir. Biri mükellefe verilir. İncelemeye başlama tutanağında incelemenin kapsamı gerekçesi ve dönemine yer verilir. İncelemeye başlama tarihi tutanak tarihidir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilecektir.

20 Defter ve Belgelerin İstenmesi
Mükelleflerin defter ve belgeleri yazılı olarak istenir ve tutanakla teslim alınır. Defter belge ibraz yazısında ibraz süressinin en az 15 gün olduğu belirtilmek zorunda. ( da getirildi 15 gün ) Yazıda, ibraz edilecek defter ve belgeler ile ibraz süresi, yeri ve ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidelere yer verilir. (Mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibrazı üzerine, defter ve belgeler tutanak düzenlenmek suretiyle de alınabilir.)

21 Vergi İnceleme Tutanakları
İnceleme elemanı, inceleme esnasında gerekli görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olayları ve hesap durumlarını ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik edebilir. Mükellef hakları açısından çok önemli değişiklik !!! İlgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunlar da tutanağa geçirilir. Bu itiraz ve mülahazaların tutanağa geçirilmesini sağlamak amacıyla tutanağı imzalamadan 2 gün önce tutanakların taslakları mükelleflerin talep etmesi durumunda mükelleflerin bilgisine sunulur. ( da taslakları görme getirildi.) Tutanakta taslak tutanağın mükllefin bilgisine sunulduğu ve dinleme talebinin olup olmadığına yer verilmelidir. ( da geldi.) Düzenlenen tutanakların birer nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye verilmesi zorunludur. İnceleme elemanı, ilgilileri tutanakları imzalamaları için zorlayamaz. Suç delili olan defter ve belgeler mükellefin rızasına bakılmaksızın alıkonulur.

22 İncelemede Süreler İncelemeye başlandığı tarihten itibaren;
Mümkün olan en kısa sürede inceleme tamamlanır. Tam İnceleme ( Bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde, yapılan vergi incelemesi) 1 yıl, Sınırlı İnceleme (tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini) 6 ay içerisinde bitirilmek durumundadır. İnceleme elemanına, süre bitiminden 10 gün önce talebi üzerine en fazla 6 ay ek süre verilebilir. İncelemenin süresinde bitirilmeme nedeni, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı oldukları birim tarafından mükellefe bildirilir İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanır. Süreler incelemeye başlama tutanağının imzalandığı tarihte işlemeye başlar.

23 Tam İnceleme mükellefin iştigal konusunun sahte belge düzenleme fiili olduğu gerekçeli incelemeler, tefecilik sayılan faaliyetlere ilişkin incelemeler, tasfiye, birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi incelemeleri, kurumlar vergisi iade incelemeleri Sınırlı İnceleme sahte belge kullanma içerikli incelemeler, Kurumlar vergisi iadesi dışındaki iade incelemeleri Karşıt Tespit

24 İncelemenin Tamamlanması Defter ve Belgelerin İadesi
Vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarih, incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilir. Ancak, incelemenin tamamlanmış olması, ilgili rapor değerlendirme komisyonu kararına göre raporun düzeltilmesine mani değildir. Defter ve Belgelerin İadesi Defter ve belgeler incelemenin tamamlanmasından itibaren 15 gün içerisinde tutanakla mükellefe iade edilecektir. Mükellefin Yeniden İncelemeye Alınması İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir.

25 Zamanaşımı Durumunda Süre Mevzuu
(VUK md. 114) Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. (6009 öncesi takdir komisyonunda geçen süreye ilişkin sınır bulunmamaktaydı.)

26 7- Rapor Değerlendirme Komisyonlarının İşlevi
Vergi İnceleme Raporu: Vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen rapordur. Vergi inceleme raporları, vergi türü ve dönemi itibarıyla ayrı ayrı düzenlenir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. İnceleme elemanları, inceleme sırasında, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa, bu hususu bağlı oldukları inceleme ve denetim birimleri aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bir rapor ile bildirirler. Gelir İdaresi Başkanlığı, en geç yirmi iş günü içerisinde görüşünü ilgili inceleme ve denetim birimine yazılı olarak bildirir.

27 Rapor Değerlendirme Komisyonları (RDK) Vergi inceleme raporları işleme konulmadan önce RDK tarafından okunur ve işleme konulmadan önce mevzuata aykırı durum varsa bu aşamada düzeltilmeye çalışılır. Vergi inceleme sürecinde önemli bir aşama. Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak RDK tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. RDK verilen özelgelerin VUK 369 madde kapsamında yanılma ve görüş değişikliği kapsamında olduğuna kanaat getirirse, söz konusu özelgeyi Merkez RDK üyesi üç üye ile GİB de özelge veren komisyonda görevli iki üyenin katılımı ile oluşan ve bakan tarafından atanan bu 5 üyenin 30 gün içinde vereceği karara göre işlem yapılır ve bu karar RDK ve inceleme elemanını bağlar.

28 Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarını, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden en geç 60 gün içinde değerlendirir ve karara bağlar. İnceleme Elemanı ile Rapor Değerlendirme Komisyonları arasında uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporu olması durumunda üst değerlendirme merci (Merkez Rapor Değerlendirme Komisyonu) Merkez RDK kararlarına inceleme elemanı uymak zorundadır. Merkez RDK VDK’da Başkan Yrd. Başkanlığında Grup Başkanlarından oluşan 5 üyeden oluşur. Tarhı öngörülen vergi rakamı 10 milyon TL yi aşarsa doğrudan Merkez RDK raporu değerlendirir. VUK’un 359’uncu maddesinde yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi suçu raporlarına ilişkin olarak mütalaa verir. Yönetmelikle bir yıl öncesine kadar vergi incelemesi sonucunda eleştiriyi ve tenkidi gerektiren durumun tespit edilememesi durumunda mükellefe inceleme sonucunu gösteren tek sayfalık bile olsa raporun verilmesi düzenlemesi getirilmişti.Bu durum sebebi anlaşılmayan bir şekilde kaldırılmıştı. Şimdi tarihli yönetmelikle yapılan düzenleme ile tekrar olması gereken noktaya getirildi. Tenkid edilecek bir durum olmaması halinde bu durum ilgili birim tarafından mükellefe yazı ile bildirilecektir.Yani mükellefebi nebze teşekkür yazısı gönderilecektir.Maliye Bakanlığını geldiği nokta gösterme açısından bu durum çok önemlidir.

29 Dinlenme Talebi Komisyonlar gerekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi veya inceleme elemanını dinleyebilir. Genellikle uygulamada mükellef talepleri kabul ediliyor. Dinleme talebinde bulunan mükellefler dinleme esnasında ne konuda eleştiriye tabi tutulacaklarını bilmedikleri için kendilerini ifade etmekte zorlanıyordu buda bu müessesenin esas amaca hizmet etmiyordu. tarihli yönetmelikte yapılan değişiklikle, dinleme talebinde bulanan mükelleflere dinlenmeden önce raporda eleştiri yapılan hususlar hakkında bilgi içeren rapor özetlerinin verilmesi sağlandı. Böylece dinlenme talep eden mükelleflere kendilerini komisyona ifade etmeleri açısından çok önemli bir hak verildi. İnceleme tespit edilen ve eleştiri gerektiren bir husus diğer vergisel işlemlerin düzeltilmesini de gerektirdiği durumlarda bu işlemlere ilişkin düzeltmelerde vergi inceleme elamanı tarafından yapılacaktır.Ancak farklı mükellef nezdinde düzelteme yapılması gerekmesi durumunda söz konusu durum inceleme görevini bildirene bildirilecek. ( da getirildi.) Mükellefin inceleme esnasında ileri sürdüğü ve tutanakta yer alan itiraz ve düşünceleri ile bunlara ilişkin ayrıntılı değerlendirmeler raporun eleştirilen hususlar bölümünde yer verilmesi öngörülmektedir. ( da geldi.)

30 Vergi Tekniği Raporları Vergi İnceleme Raporlarına Eklenecek mi?
Sahte Belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi tekniği Raporunun başka bir mükellefin Sahte Belge Kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu vergi tekniği raporu sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporuna ek yapılmaz. Ancak sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair vergi tekniği raporunda yer alan bilgi belge ve değerlendirmelefre ayrıntılı olarak yer verilir. ( da geldi.) Vergi Müfettişleri Performansı VDK Performans Değerlendirme Sistemi Yönetmeliği kapsamında Vergi Müfettişlerine her yıl performans puanı verilmektedir.

31 II- VERGİ İNCELEME SÜRECİNDE MÜKELLEFLERİN YÜKÜMLÜLÜKLERİ
1- Vergi İncelemesinin Yapılacağı Yere İlişkin Yükümlülükler (VUK 257/1,3) Mükellefler - İnceleme elemanına çalışma yeri göstermek ve resmi çalışma saatlerinde memurun iş yerinde çalışmasını sağlamak - Gerektiğinde inceleme elemanın iş yerinin her tarafını gezip görmesini sağlamak Zorundadır.

32 2-Vergi İnceleme Sürecine İlişkin Yükümlülükler (VUK 257/ 2, 5)
Mükellefler -ve işletmede çalışanlar İnceleme elemanının inceleme ile ilgili ihtiyaç duyduğu her türlü izahatı vermek, -İnceleme elemanı tarafından VUK 134. maddesi gereğince envanter yapılması halinde araç, gereç ve personeliyle işlemlerin yapılması için gerekli kolaylığı göstermek zorundadır.

33 Mükellefler -VUK 148 ‘e göre inceleme elemanlarına her türlü bilgiyi vermek (VUK 151. maddesindekiler hariç olmak üzere özel kanunlarda yapılan düzenlemeleri ileri sürerek bilgi vermekten imtina edemezler) -VUK 127/c maddesi uyarınca yapılan yoklama sırasında kanuni defter ve belgeler dışında, vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge, kayıt ve benzeri delillerin tespit edilmesi halinde, bunların yoklama yetkisine haiz elemanlarca alıkonulmasına karşı çıkmamak zorundadır.

34 Mükellefler -VUK 141/2 maddesi uyarınca vergilendirme ile ilgili olay ve hesap durumlarını içeren tutanakları imzalamaktan çekindikleri hallerde, bunların dayanağı olan defter, belge ve kayıtların inceleme elemanlarınca alı konulmasında zorluk çıkarmamak (ilgililer bu defter ve belgelerin suç delili olmaması şartıyla bu tutanakları imzalayarak her zaman geri alabilirler) -VUK 144 maddesi uyarınca yoklama ve arama sonucunda defter ve belgeler inceleme elemanlarınca alı konulup muhafaza altına alınmış olsa dahi, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini yerine getirmek (Mükellef beyan namesini düzenlemek için gerekli bilgileri inceleme elemanı huzurunda çıkarabilir.) zorundadır.

35 3-Defter ve Belgelere İlişkin Yükümlülükler
VUK 172’inci madde uyarınca defter tutmak zorunda olan mükellefler - VUK’a göre tutmak zorunda oldukları defterlerden, tasdike tabi olanları zamanında tasdik ettirmek, tuttukları defter ve bunların dayanağı olan belgeleri usulüne uygun bir şekilde tutmak ve ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile muhafaza etmek (VUK 253), Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler VUK’un 232, 234 ve 235. maddeleri uyarınca almak zorunda oldukları, fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile muhafaza etmek (VUK 254),

36 Mükellefler - muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü, defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro filim, manyetik teyip, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okuna bilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek (Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklamak ve ibraz mecburiyeti bulunan defter kayıt ve belgeleri yok edenler tahrif edenler veya gizleyenler –varlığı noter kayıtlarıyla veya sair suretle sabit olduğu halde inceleme sırasında inceleme elemanlarına defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir hakkında VUK 359. maddesinde yer alan cezalar uygulanır) (VUK 256 Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbraz Mecburiyeti)) zorundadır. (Bu zorunluluk YMM ler için yapılan talepler içinde geçerlidir.)

37 4-Beyan ve Ödemeye İlişkin Yükümlülükler
Mükellefler -Vergi matrahını doğru beyan etmek ve ödenmesi gereken vergileri vadesinde ödemek -6183 sayılı AATUHK’un 9. ve 11. maddelerine göre, vergi alacağının güvence altına alına bilmesi için istenilen teminatları sağlamaya, teminatı sağlayamamaları durumunda ise kefil göstermek zorundadır.

38 III- VERGİ İNCELEME SÜRECİNDE MÜKELLEFLERİN HAKLARI
1- Genel Haklar -Dilekçe Hakkı (3071 Sayılı Dilekçe hakkının kullanılmasına dair kanun kapsamında ) -Bilgi Edinme Hakkı (4982 Sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu) - TBMM’ne bağlı Kamu Denetçiliğine Başvuru Hakkı -Dava Açma Hakkı (2557 sayılı İYUK) -İdarenin kendi işlem ve eylemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmış ve bu kapsamda Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru hakkı tanınmış 2-Özel Haklar - Pişmanlık Hakkı (VUK 371) -Dava açma süresinde ve sonrasında Düzeltme Talebi Hakkı

39 Özel Haklar - Ödeme Emrine İtiraz Hakkı (Böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği, borcun zaman aşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesine başvurabilir.) - Vergi Mahremiyeti Hakkı - Tecil Taksitlendirme Hakkı - Vergi Ödeme Hakkı - Mahsup ve İade Talep Hakkı

40 Özel Haklar İDARİ BAŞVURU YOLLARI
Vergi Dairesi (İdare) ile Mükellef (yükümlü) ya da ceza muhatabı arasındaki uyuşmazlıkların, yargıya intikal etmeden başlangıç aşamasında çözülmesi yoluna İdari Başvuru yolları denir. Vergi İdaresince Yapılan Tarhiyatlarda Mükelleflerin Özel Haklarından olan İdari Başvuru Yolları: ( 1 nolu İhbarname tebliğinden itibaren 30 gün içinde) -Üst Makamlara Başvurma (30 günlük dava açma süresi içinde 2557 sayılı İYUK Mad. 11’e göre her konuda yazılı başvuru yapılabilir. 60 içinde idare cevap vermesse istek reddedilmiş sayılır. Redden sonra duran dava açma süresi kaldığı yerden yeniden başlar. - Şikayet Yoluyla Müracaat Hakkı (dava açma süresi geçtikten sonra ise düzeltme talebi reddolunanlar VUK 124’e göre Maliye Bakanlığına başvurabilir.)

41 - Uzlaşma (VUK Ek 1-12) (TÖU-TSU)
- Cezalarda İndirim Hakkı (VUK 376 talep eden mükellefler teminat göstermek ve üç ay içinde ödemek zorundadır. Vergi Ziyaı cezasında birinci defada Yarısı mütakiben kesilenlerde 1/3 ü Genel ve Özel Usulsüzlüklerde 1/3 indirilir. Tek başına kesilen Usulsüzlük cezalarıda bu maddedeki haktan faydalanır.)

42 1- Vergi İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı (VUK 136)
ÖZEL HAKLAR - Vergi İnceleme Sürecindeki Mükellef Hakları: 1- Vergi İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı (VUK 136) 2- İnceleme Konusunu ve Kapsamını Öğrenme Hakkı (VUK 140/1) 3- İncelemenin Mükellefin İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı Zorunlu Sebepler Nedeniyle İncelemenin Dairede Yapılmasını İsteme Hakkı (139/1 ve 2) 4- Defter ve Belgelerini İbraz Etmek İçin Ek Süre İsteme Hakkı 5- İnceleme Raporlarının Mevzuata Uygun Olmasını İsteme Hakkı 6- İşyerinde Yapılan İncelemelerde Resmi Mesai Saatleri Dışında İnceleme Yapılmamasını İsteme Hakkı (VUK 140/3)

43 7- İncelemenin İşyerinin Faaliyetini Engellememesini İsteme Hakkı 8- İncelemenin Her Safhasında Bilgi Alabilme Hakkı 9- İhtiyati Haciz tatbik edilmesi halinde haczin tatbiki ,gıyapta yapılan hacizde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde ihtiyati haczin Sebebine İtiraz Edebilme Hakkı (6183/ 15) 10- Fiili Envanterin Yapılmasının Gerektirdiği Giderlerin Kendisine Ödenmesini İsteme Hakkı (VUK 134/2) 11- El Konulmuş Defter ve Vesikalardan Faydalanma Hakkı (VUK 144/3)

44 12- Sulh Hakimi Tarafından Verilen Arama Kararının Gösterilmesini İsteme Hakkı 13- Hakkında Yapılan İhbarın Doğru Çıkmaması Sonucunda Muhbirin Adını İsteme Hakkı (VUK 142) 14- Süresi Gelen Beyannamelerini Verebilmek için Muhafaza Altındaki Defter ve Belgelerini İsteme Hakkı (VUK 144) 15- İnceleme Sırasında Temsile Yetkili Müşavir ve/veya Avukat Bulundurma Hakkı 16- İncelemenin kanunda belirtilen sürede bitirilmesini isteme hakkı (VUK 140/6) 17- Vergi inceleme tutanaklarına itiraz ve görüşlerinin yazılmasını isteme hakkı (VUK 145)

45 18- Arama neticesinde el konulan defter ve belgelerin muhafaza altında olması nedeniyle zamanında yapılamayan Kayıtların işlenmesi için ek süre hakkı (VUK 146 maddeye göre verilecek süre 1 aydan az olamaz) 19- Mükellefler dilerlerse arama sonucunda el konulan defterlerinin muhafaza altına alındığında işlemlerini yeniden tasdik ettireceği defterlere kayıt ve İadesi halinde iade edilen defterlere intikal ettirebilir. (VUK 146/2) 20- Vergi incelemesinin bittiğine ilişkin resmi bir yazı isteme hakkı (VUK 140/4) 21- Vergi Mahremiyetine uyulmasını isteme hakkı, ihlalin belirlenmesi halinde şikayette bulunma hakkı

46 22- Düzenlenen tutanaktan bir nüsha alma hakkı ile düzenlenen tutanağa itirazlarının olması halinde itirazlarının tutanağa işlenmesi hakkı (VUK 141 ) 23- Mükellefin Rapor Değerlendirme Komisyonunda dinleme hakkı 24- Uzlaşma hakkı Mükellef, İkmalan, Re’sen veya İdarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının(VUK 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile iştirak edenlere kesilen cezalar hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda TÖU ya da TSU talebinde buluna bilir. 25- Dava açma hakkı Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesine dava açabilirler.

47 (VUK 413 Mükelleflerin İzahat Talebi)
ÖZEL HAKLAR -Özelge Talep Hakkı (VUK 413 Mükelleflerin İzahat Talebi) Konu hakkında -188,315,395,400 ve 425 nolu VUK tebliğleri tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayınlanan mükelleflerin izahat talebini cevaplandırmasına dair yönetmelik bulunmaktadır. Bu düzenlemelere göre; mükellefler; vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüde düştükleri konular hakkında sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıklarından başkanlık olmayan yerlerde defterdarlıklardan GİB internet sitesinde bulunan özelge talep formu ile izahat isteye bilirler. Form kullanılmadan yapılan talepler kabul edilmez.

48 ÖZELGE – SİRKÜLER Tüm mükelleflere yönelik olarak müphem konulara yön vermek için yapılan açıklamalar sirkülerle yapılır. Yayınlanan Özelge ve sirkülerler geriye dönük uygulanmaz . VUK 369 da belirtildiği üzere idare yanlış izahat vermiş olması yada içtihadı değiştirmesi halinde mükellefe vergi cezası kesilmez gecikme faizi hesap edilmez.

49 YENİ BİR MÜESSESE İZAHA DAVET (VUK 370 MADDE) Mükellefler ve Vergi Sorumluları hakkında, Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Ön tespiti kim Yapacak ? Vergi dairesi mi ? Komisyon mu? Yönetmelik taslağında kurula bırakılmış !!

50 İZAHA DAVET İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda; 1. Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez. (daha sonraki dönemlerde de geçerli olacak) 2. Mükelleflerce izahta bulunulan tarihten itibaren 15 gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izaha davet zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez. Birinci fıkra kapsamında yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanunun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu madde hükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50 bin Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5'ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Bu fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

51 MESLEK MENSUBUNUN HAK VE SORUMLULUKLARI
Kamu hizmeti görevini gören Mali Müşavirlerin ve Yeminli Mali Müşavirlerin görev ve sorumluluk alanları 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Kanunu ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun mesleğin konusunu başlıklı 2. maddesinin A bendinden muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin a-Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemekve benzeri işler yapmak (Muhasebe)

52 MESLEK MENSUBUNUN HAK VE SORUMLULUKLARI
b-Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamalarıyla ilgili işlerini düzenlemekveya bu konularda müşavirlik yapmak, (DANIŞMANLIK) c-Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak. Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir. B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu:              (A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır. (TASDİK)              Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.

53 MESLEK MENSUBUNUN HAK VE SORUMLULUKLARI
3568 sayılı kanunun 12. maddesinde Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik ve tasdikten doğan sorumlulukları düzenlenmiştir. YMM ler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. YMM ler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtirler. (Ek fıkra: 10/9/ /107 md.) YMM lerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumlulukları ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edilir. Bu kapsamda YMM hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunması istenir. Savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili YMM savunma hakkından vazgeçmiş sayılır. Bu Kanun hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır. 3568 sayılı kanunda Mali Müşavirlerin yetkileri belirtilmiş ancak sorumluluklarına yer verilmemiştir. Mali Müşavirlerin sorumlulukları 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin SM ve SMM lerce imzalanması genel tebliği ile düzenlemiştir. Ancak 3568 sayılı kanunun disiplin cezaları başlıklı 48’inci maddesinde melek mensuplarına ağırlık derecesine göre Uyarma, Kınama, Geçici olarak mesleki faaliyetten alı koyma, Yeminli sıfatını kaldırma ve meslekten çıkarma olmak üzere disiplin cezalarının verilebileceği belirtilmiştir.

54 MESLEK MENSUBUNUN HAK VE SORUMLULUKLARI
Mali Müşavirlerin mali sorumlulukları sayılı Kanununda değil 213 sayılı V.U.K.’un Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve YMM tasdik raporları başlıklı mükerrer 227’inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, Beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar. Mali Müşavirler sınırlı uygunluk denetimden sorumlu olup sorumluluğu müşterek müteselsil sorumluluktur. Yani sorumluluğu sıraya tabi değildir. Mali Müşavirlerin sorumluluğu iki koşula bağlıdır. Beyannamelerde yer alan bilgiler ve belgeler defterle uyumlu olmalıdır. Defterdeki kayıtlar dayanaklarını oluşturan belgelerle uyumlu olmalıdır.

55 MESLEK MENSUBUNUN HAK VE SORUMLULUKLARI SGK KAPSAMINDA SORUMLULUĞU
6728 sayılı Kanun’la 5510 sayılı Kanun’a eklenen yeni hükümde; “5510 sayılı Kanun gereği internet, elektronik ve benzeri ortamda kuruma gönderilecek muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin defter ve kayıtlara ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından işverenlerle birlikte noter onaylı yazılı sözleşme ile yetki verilmiş serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir ve yeminli malî müşavirler de müştereken ve müteselsilen sorumlu” tutulmuştur.  Yazılı sözleşme ile yetki verilmiş meslek mensubu bu kanuna göre düzenledikleri muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına, muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin düzenlenmesine esas olan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan prim kaybı, gecikme cezası, gecikme zammı ve idari para cezalarından işverenlerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacak. Yazılı sözleşme ile yetki verilmiş meslek mensupları sorumluluğu kuruma verilmesi gereken muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin kendisine teslim edilen defter ve belgelere uygunluğu ve söz konusu muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin dayanağını oluşturan defter ve belgelerin Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen hükümler çerçevesindeki şekli uygunluğu ile sınırlı olacak.

56 İletişim: burhanduz@gmail.com
TEŞEKKÜRLER Soru ve Cevap İletişim: