TMS – 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ Yrd. Doç. Dr. Osman AKIN

Borçlanma maliyetlerinin nasıl muhasebeleştirilip raporlanacağı TMS 23’de açıklanmıştır. Söz konusu standarda göre “borçlanma maliyetleri”, bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan her türlü maliyetlerden oluşmaktadır. Buna göre, kısa ve uzun vadeli TL ya da yabancı para cinsinden borçlanmalarla ilgili faiz, kur farklarının muhasebeleştirilmesi söz konusu standardın konusunu oluşturmaktadır.

Borç olarak sınışandırılmayan imtiyazlı hisse senedi dahil olmak üzere, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir.

Bu standartta, genel uygulama olarak borçlanma maliyetlerinin oluştuğu anda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir. Bununla birlikte standart, alternatif bir uygulama olarak; özellikli bir varlığın satın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilgili olan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi gerekliliğini belirtmektedir.

Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde iki yöntem söz konusu standartla tanımlanmıştır. Bu yöntemler: Temel Yöntem: Borçlanma maliyetlerinin gerçekleştikleri dönemde gider olarak tanınarak muhasebeleştirilmesi ve dönem kâr / zarar tablosu ile ilişkilendirilmesini öngörmektedir. Alternatif Yöntem*: Özellikli varlıkların inşaası ve üretimi ile ilgili olarak yapılmış borçlanmalarla ilgili maliyetlerin söz konusu varlıkların maliyetine ilave edilmesini öngörmektedir.

Özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Özellikli varlıklara örnek olarak; satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller gösterilebilir. Diğer yatırımlar ile sürekli olarak veya kısa bir süre içerisinde büyük miktarlarda tekrarlanarak üretilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olan varlıklar da özellikli varlık sayılmaz.

TMS 23 Borçlanma maliyetleri standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği koşulları belirlemiştir. Buna göre özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri stok maliyetine dahil edilecektir.

Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Borçlanma maliyetleri ile ilgili finansal tablolarda aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekmektedir: • Borçlanma maliyetlerine ilişkin uygulanan muhasebe politikaları, • ilgili dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarı, • Aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri tutarının belirlenmesinde kullanılan aktifleştirme oranı.

BORÇLANMA MALİYETLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESi

Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, yatırımın yapıldığı döneme ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmektedir. İşletme aktifleştirme döneminden sonra oluşacak kur farkı ve faiz giderlerinin muhasebeleştirilmesinde ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması ihtiyari bırakılmıştır.

Stokların edinilmesi ile ilgili katlanılan borçlanma maliyetleri ise stok aktifleştirilinceye kadar olan kur farkı ve faiz giderinin maliyete intikal ettirilmesini zorunlu kılarken, aktifleştirildikten sonra oluşan kur farkı ve faiz giderlerinin isteğe bağlı olarak aktifleştirilmesi ya da giderleştirilmesini öngörmektedir.

Örnek Z işletmesi 2007 döneminde muhasebe kayıtlarını Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde tutmaktadır. Dönem sonunda yapılan inceleme sonunda özellikli varlık tanımı kapsamında değerlendirilemeyecek makinelerin maliyetine dönem boyunca eklenmiş 15.000 TL tutarında borçlanma maliyeti bulunduğu tespit edilmiştir. TFRS’ye göre raporlama yapmak isteyen Z işletmesi nasıl bir düzeltme yapmalıdır.

Örnek İşletme 1 Ocak 2005 tarihinde 12.793 TL., yıllık % 8 faizle, 3 yılda eşit ödemeli bir yatırım kredisi alarak yeni yönetim binası inşaatına başlamıştır. Krediye ait ödeme planı aşağıdaki gibidir. 31.12.2007 itibariyle bina tamamlanmış ve aktifleştirilmiştir.

Yıllar Taksitler Faiz Vergi Ödenen Para Kalan Borç 01/01/2012 12.793 31/12/2012 5.000 1.024 51 3.925 8.868 31/12/2013 709 36 4.255 4.613 31/12/2014 369 18 TOPLAM 15.000 2.102 105

Örnek: İşletme 1 Ocak 2007’te yeni bir yönetim binası inşaatı yaptırmaya başlamıştır ve inşaatın 2 yıl süreceği tahmin edilmektedir. Binayla ilgili olarak 2007 yılına ilişkin ödemeleri tarihler itibariyle aşağıdaki gibidir ve bu tutarlar yapılmakta olan yatırımlar hesabına aktarılmışlardır. Ödeme Tarihleri Toplam Harcama 1 Ocak 2012 20.000 TL 31 Ocak 2012 15.000 TL 31 Mart 2012 18.000 TL 30 Haziran 2012 22.000 TL 30 Kasım 2012 12.000 TL 31 Aralık 2012 10.000 TL TOPLAM 97.000

İşletmenin borçlanma (alınan krediler) bilgileri aşağıdaki gibidir: a) işletme 1 Ocak 2007 tarihinde yalnızca inşaatla ilgili harcamalarda kulanılmak üzere yıllık % 6 faizle, 40.000 TL’lik 2 yıl vadeli yatırım kredisi almıştır. Kredi faizi her yılın sonunda, anapara ise vade sonunda ödenecektir. b)1 Ocak 2006’te alınmış 2 yıl vadeli, yıllık % 15 faizli 20.000 TL.’lik kredi borcu bulunmaktadır. işletme bu krediyle ilgili faizler her yıl sonunda ödemektedir. Anapara ise vade sonunda ödenecektir.

c) 1 Ocak 2005’te alınmış 3 yıl vadeli, yıllık % 10 faizli 22. 382 TL c) 1 Ocak 2005’te alınmış 3 yıl vadeli, yıllık % 10 faizli 22.382 TL.’lik kredi borcu bulunmaktadır. işletmenin bu borcu her yıl sonunda ödenecek 9.000 TL.’lik 3 eşit taksitle kapatacaktır. Borca ilişkin ödeme planı aşağıdaki gibidir: Yıllar Taksitler Faiz Anapara Ödemesi Kalan Borç 01/01/2012 22.382 TL 31/12/2012 9.000 TL 2.238 TL 6.762 TL 15.620 TL 31/12/2013 1.562 TL 7.438 TL 8.182 TL 31/12/2014 818 TL TOPLAM 27.000 TL 4.618 TL