ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİLENDİRME Fatih DARDAĞAN Gelirler Kontrolörü Mart 2009

SUNUM PLANI Konunun Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ÖZEL HUKUK YÖNÜNDEN ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN NİTELİĞİ ÖZEL MALVARLIĞINA DAHİL VEYA GENEL OLARAK İKTİSADİ İŞLETME DIŞINDA BULUNAN ARSANIN DEVRİ Konunun Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi Arsa Sahibi Açısından Arsa Devrinin Katma Değer Vergisi Bakımından Değerlendirilmesi İnşaatı Yapan Açısından Arsa Karşılığı Bağımsız Bölüm Devrinin Katma Değer Vergisi Bakımından Değerlendirilmesi Konunun Gelir Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi BAĞIMSIZ BÖLÜM KARŞILIĞINDA TİCARİ İŞLETMEYE DAHİL ARSANIN DEVRİ Konunun Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE İNŞAATIN BİTİRİLMESİNDEN ÖNCE SATILAN DAİRELERİN VERGİLENDİRİLMESİ YAPI KOOPERATİFLERİNDE ARSALARIN KAT KARŞILIĞI MÜTEAAHHİDE VERİLMESİ DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

ÖZEL HUKUK YÖNÜNDEN ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN NİTELİĞİ Bu tip inşaat işleri, halk arasında “kat karşılığı inşaat işleri” olarak da bilinmektedir. Bu işlerde arsa sahibi, arsası karşılığında inşa edilen yapıdan (veya bağımsız bölümlerden) pay almaktadır. Bir görüşe göre bu sözleşmeler trampadır. Bazı görüşlere göre ise arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri istisna akdidir.

Danıştay kat karşılığı arsa verilmesine ilişkin kararlarında, “arsa karşılığı inşaat sözleşmesi” ifadesini kullanmaktadır. Yargıtay ise arsa sahibi-müteahhit ilişkisine, “arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve gayrimenkul satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi” veya “çift tipli karma sözleşmesi” demektedir.

Sözleşmelerin Değerlendirilmesi Bu sözleşmeler, taşınmaz satımı ve istisna sözleşmesi unsurlarını bir araya getirdiğinden karma bir nitelik arz etmektedir. Bu tip sözleşmeler istisna (eser) sözleşmesinin unsurlarını taşımakla beraber ücret yerine arsa payının devri bu sözleşmeyi istisna sözleşmesinden ayırmaktadır. Borçlar Kanunu'na göre trampa sözleşmesi de değildir. Çünkü, arsa sahibinin arsasını müteahhide teslim etmesine karşın müteahhidin henüz teslim edeceği bir taşınmaz bulunmamaktadır.

I- ÖZEL MALVARLIĞINA DAHİL VEYA GENEL OLARAK İKTİSADİ İŞLETME DIŞINDA BULUNAN ARSANIN DEVRİ Arsa Sahibi Açısından Arsa Devrinin Katma Değer Vergisi Bakımından Değerlendirilmesi: Özel malvarlığına dahil arsanın kat karşılığı devrinde ticari faaliyet kapsamında yapılmakta olan bir teslim bulunmadığından konu katma değer vergisinin kapsamı dışındadır.

İnşaatı Yapan Açısından Bağımsız Bölüm Devirlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi: Vergiyi Doğuran Olay Ne Zaman Sağlanmıştır? - Teslim ya da - Ekonomik Tasarruf Katma Değer Vergisi Hangi Tutar Üzerinden Hesaplanmalıdır? - VUK’un 267. maddesinin üçüncü sırasında yer alan takdir esası mı? - İnşaatı yapanın kayıtlarına göre oluşmuş maliyet bedeli mi? - VUK’un 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esası mı? Katma Değer Vergisi Nasıl Hesaplanmalıdır? - Katma değer vergisi iç yüzde esasında mı yoksa maliyete ilave olarak mı hesaplanacaktır.

İnşaatı Yapan İçin Toplam İnşa Maliyetinin Hesabı Kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda toplam inşaat maliyeti, inşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamalar ile kendilerine ait daireler için yapılan harcamalardan oluşmaktadır.

Konunun Gelir Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi: İvazlı Yoldan Edinilen Özel Malvarlığına Dahil Arsa Karşılığında Bağımsız Bölüm İktisabında Vergi İdaresinin Görüşü: Özel malvarlığına dahil arsanın kat karşılığı devri, Gelir Vergisi Kanununun 80 ve 82’nci maddelerine göre değerlemeye tabi tutulacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80'inci maddesinin 6'ncı bendine göre: İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde (01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilenler için süre 4 yıl olarak dikkate alınacaktır.) elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu belirlenmiştir.

Bu düzenlemede dikkat edilecek hususlar şunlardır; Elden çıkarılacak mal ve haklar Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinin 1, 2, 4 ve 7'nci bentlerinde sayılan mal ve haklar olmalıdır. Arazi, arsa ve binalar bu kapsamdadır. Elden çıkarılacak mal ve haklar bir karşılık sonucunda elde edilmiş olmalıdır. Ör; veraset yoluyla elde edilmiş mal ve hakların tesliminde değer artış kazancı doğmamaktadır. Veraset yolu ile edinilen arsa karşılığında, bağımsız bölüm alınması durumunda, arsa müteahhide kaç yıllık süre içinde verilirse verilsin vergileme söz konusu değildir. Fakat alınan bu bağımsız bölümler 5 yıl içinde elden çıkarılırsa vergileme söz konusu olacaktır. Arsa, elde etme tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılmalıdır.

İvazlı Yoldan Edinilen Özel Malvarlığına Dahil Arsa Karşılığı Bağımsız Bölüm İktisabında Gelir Vergisini Doğuran Olay Tapudan devir (ya da Kat İrtifakı Tesisi) yapıldığında mı? Tapudan devir yapılmayıp inşaatın sadece taraflar arasındaki sözleşmeye bağlı olarak yürütüldüğü durumlar nasıl değerlendirilmelidir? Devir tarihinde elde edilmiş bir gelir var mı? Gelir ileride, inşaatın bitiminde belli olacaktır. Gelire tasarruf da bu tarihte gerçekleşecektir. Arsa sahibi açısından değer artış kazancı bağımsız bölümlerin iktisap tarihinde gerçekleşmektedir. Peki iktisap tarihi ne olacaktır?

Arsa karşılığında alınan bağımsız bölümlerin iktisap tarihi: Bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihi, Tescil ettirmeden herhangi bir tasarruf söz konusu ise, fiili teslim veya tasarruf (kiralanması, satılması, bağışlanması vs.) tarihi bağımsız bölümlerin iktisap tarihi olacaktır.

Safi Kazancın Tespiti Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen üretici fiyat endeksindeki (ÜFE) artış oranında artırılarak tespit edilir. (VUK, Mükerrer 298. Mad. C alt bendi) Ancak, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının (01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere) %10 veya üzerinde olması şarttır. (GVK Mük. Md. 81)

Safi Kazancın Tespiti İçin Arsa Bedelinin Belirlenmesi Mükelleflerce tespiti halinde Maliyet bedeli, Aksi halde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel esas alınır. Maliyet bedeli, edinme tarihinden itibaren endekslemeye tabi tutulacağından komisyonun, tespit ettiği maliyetin hangi yıla ait olduğunu da belirlemesi gerekecektir.

Safi Kazancın Tespiti İçin Bağımsız Bölümlerin Değerinin Belirlenmesi Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Arsa maliyeti ile elde edilen bağımsız bölümlerin değeri arasındaki fark ise safi kazanç olacaktır. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Arsa karşılığı elde edilecek bağımsız bölümlerin değerinin ise Vergi Usul Kanunu'nun 267'nci maddesinin üçüncü sırasındaki takdir esasına göre belirlenmesi gerekmektedir.

İvazlı Yoldan Edinilen Özel Malvarlığına Dahil Arsa Karşılığında Bağımsız Bölüm İktisabında Vergi Yargısının Görüşü: Danıştay bir kararında, arsa sahibinin arsasını müteahhide tesliminin ticari bir muamele olmadığı, bu teslimin arsa sahibinin arsasını değerlendirmek üzere yaptığı bir tasarruf olduğu bu nedenle Gelir Vergisi Kanunu'nun 80/6'ncı maddesine göre vergiyi doğuran olay olarak kabul edilemeyeceğini belirtmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca alınan bir kararda da, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmayacağına hükmedilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı’na göre, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde bir değer artış kazancından söz edebilmek için, arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin elde edildiği tarihe değil, arsanın elde edildiği tarihe bakılmasına işaret edilmektedir.

II-BAĞIMSIZ BÖLÜM KARŞILIĞINDA TİCARİ İŞLETMEYE DAHİL ARSANIN DEVRİ Konunun Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi: - Konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Arsa devrinde ilk başta işlemin bedel unsuru belli midir? “Bedel” ileriki yıllarda arsa karşılığı kat devrinin yapılması ile ortaya çıkacaktır. Zira Tebliğde de, arsa karşılığı bağımsız bölüm verilmesinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. (30 Seri No’lu KDV Genel Tebliği) Ticari işletmeye arsa karşılığı bağımsız bölüm verilmesi ise, ticari organizasyona dahil bir teslimdir. Katma değer vergisine tabidir.

Konunun Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirilmesi: - Vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası” ve “dönemsellik” ilkeleri geçerlidir. Tahakkuk esasında, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması gerekir. Burada arsa devri ile gelirin hesaplanması imkanı yoktur. Gelir, alınacak bağımsız bölümlerin değerine göre hesaplanacaktır. Bu durumda, Müteahhitlik hizmeti veren işletmenin inşaat faaliyetine başlamadan önce arsanın emsal bedeline eşit tutarlı avans faturası düzenlemesi mümkün değildir.

Gelir ve kurumlar vergisi bakımından matrahın belirlenmesinde, arsa bedeli olarak , işletmenin kayıtlarındaki maliyet bedeli mi, yoksa rayiç bedeli mi dikkate alınacaktır? - Vergi İdaresi bir muktezasında “……………… San. A.Ş. tarafından şirketinize yapılacak arsa tesliminde, VUK.’nun 267. maddesinin üçüncü sırası olan takdir esası; şirketinizce teslim edilecek dairelerin teslimi sırasında, söz konusu dairelerin maliyetlerinin bilinmesi ve çıkarılması mümkün olduğundan VUK.’nun 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasına göre işlem yapılacaktır. Düzenlenecek faturalarda tespit edilen bu bedellerin bulunması zorunludur. Bu şekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir.” şeklinde görüş bildirmiştir.

III- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE İNŞAATIN BİTİRİLMESİNDEN ÖNCE SATILAN DAİRELERİN VERGİLENDİRİLMESİ Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerlidir. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilerek hasılat, gelir ve kârlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılır. Tahakkuk ise gelirin ve giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Başkasının arsası üzerine inşaat yapanların arsa sahibine vermiş oldukları dairelerin inşası için yapmış oldukları harcamalarla, kendilerine ait daireler için yapmış oldukları harcamaların toplamı inşaat maliyetini verir. Müteahhide ait dairelerin maliyeti, toplam inşaat maliyetinin bu dairelere dağıtımı suretiyle bulunur. İnşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetidir. Bu itibarla, ticari işletmenin arsası üzerine yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarlar avans olarak değerlendirilecek ve bu satışlar nedeniyle kâr/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.

IV- YAPI KOOPERATİFLERİNDE ARSALARIN KAT KARŞILIĞI MÜTEAAHHİDE VERİLMESİ Ortak dışı işlem midir? Kooperatifin fazla arsası nasıl olur? 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5’nci maddesinin e bendindeki istisna burada uygulanabilir mi? Tebliğdeki, “İstisna uygulaması bakımından yapı kooperatiflerinde ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır.” şeklindeki açıklaması nasıl yorumlanmalıdır?

DEĞERLENDİRME VE SONUÇ Kendine özgü bir tipi bulunan “Arsa Karşılığı İnşaat İşleri” nin, vergisel açıdan sağlıklı bir çözüme ulaşabilmesi için özel kanun düzenlemelerine, Vergi yargısındaki farklılıkların giderilebilmesi için de içtihadı birleştirme kararına ihtiyaç bulunmaktadır.

İLGİNİZ İÇİN TEŞEKKÜR EDERİM. FATİH DARDAĞAN