HİZMET İTHAL VE İHRACATINDA KDV

Türkiye, 2012 yılında, 43 milyar dolar hizmet ihracatı, 20 milyar dolar hizmet ithalatı gerçekleştirdi, Dünyanın en büyük 17. hizmet ihracatçısı konumunda.

Hizmet ithalinde KDV KDV Kanununun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinde «Her türlü mal ve hizmet ithalatı»nın KDV’ne tabi olduğu ifade edilmiştir. Bu hüküm gereğince Türkiye’ye ithal edilen hizmetler KDV’ne tabi bulunmaktadır.

İthalat nedir? İthalat, yabancı bir ülkede üretilen eşyanın Türk gümrük bölgesine girmesidir.

İthalat niçin KDV’ne tabidir? “Vergilendirmede varış ilkesi” nin sonucudur. Mal ve hizmet, faydasının ortaya çıktığı ülkede vergilendirilir. İhracat katma değer vergisi dışında tutulur. Yerli mal ve hizmetler ile ithal olanlar arasında fiyat bakımından rekabet eşitliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Vergide tarafsızlık ilkesinin gereğidir.

Hizmet nedir? Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. KDVK 4. md. Örneğin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek…hizmet sayılır.

Hizmet ithalatı nedir? Katma Değer Vergisi Kanununda “hizmet ithalatı” kavramı kullanılmış ancak tanımına yer verilmemiştir. Maliye Bakanlığı da net bir tanımlamada bulunmamıştır.

Hizmet ithalatı nedir? Gümrük mevzuatında eşya ve mal ithalatı düzenlenmiştir, Hizmet ithalatı konusunda herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir, Doğrudan hizmet ithalatı gümrük vergisi dışında bırakılmıştır.

Hizmet ithalatı nedir? KDV Kanununun 6’ncı maddesine göre, hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye‘de yararlanılması hallerinde işlem Türkiye'de yapılmış sayılır.

Hizmet ithalatı nedir? Hizmetin Türkiye'de yapılması halinde KDV'ne tabi olacak, Hizmet Türkiye'de yapılmamış ise hizmetten Türkiye’de yararlanılıp yararlanılmadığına bakılması gereklidir.

KDV bakımından hizmet ithali Yurt dışında ifa edilen bir hizmetten Türkiye’de yararlanılmasıdır.

Hizmet İthaline dair düzenlemeler KDV Kanununun 1, 8, 16, 29’uncu maddelerinde hizmet ithalinden bahsedilmiştir. 15 Seri nolu KDV Genel Tebliğinde yurtdışından sağlanan hizmetlerde KDV’nin beyan ve ödeme yükümlülüğüne dair açıklamalara yer verilmiştir. 117 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde “İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yapılan işlemler” başlığı altında açıklamalarda bulunulmuştur.

15 Seri nolu KDV Genel Tebliği Yurtdışından sağlanan hizmetler hakkında açıklamalara yer verilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesine göre işlemler Türkiye'de yapıldıkları takdirde vergiye tabi tutulabileceği, Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı,

Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı, Bu gibi hizmet ifalarında mükellefin esas olarak yurt dışındaki firma olduğu, Ancak verginin Kanunun 9’uncu maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği, Belirtilmiştir.

117 Seri Nolu KDV Genel Tebliği KDV Kanununun 1’inci maddesine göre bir hizmetin KDV'nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerektiği, Kanunun 6/b maddesinde Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağının hükme bağlandığı, Dolayısıyla ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetlerin KDV'ne tabi olacağı,

Bu gibi hizmet ifalarında mükellefin, esas olarak hizmeti ifa edenler olduğu, Ancak KDV'nin tamamının hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği, Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyeceği,

KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olmasının şart olmadığı, KDV mükellefiyeti bulunmayanların da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorunda olduğu, Belirtilmiştir.

Hizmet ithalatının vergilendirilmesi KDV Kanununda, ithalatta, vergiyi doğuran olay, vergilendirme dönemi ve matrah açıklamaları tamamen gümrük işlemleriyle bağlantılı olarak yapılmıştır. Gümrük işlemine tabi olmayan hizmet ithalatına yönelik olarak herhangi düzenlemeye yer verilmemiştir.

Maliye Bakanlığı hizmet ithalini Kanunun 6’ncı maddesi çerçevesinde «yurtdışından sağlanan hizmet» başlığı altında değerlendirerek uygulamayı şekillendirmiştir.

Oysaki, Türkiye’de yapılan hizmetler ile Yurtdışında yapılan ve Türkiye’de yararlanılan hizmetlerin birbirinden ayrılması gerekir.

Yurtdışında yerleşikler tarafından Türkiye’de yapılan hizmetlerde ithalat söz konusu değildir. Buna karşın Türkiye’de yapılmayan ama Türkiye’de yararlanılan hizmetler, hizmet ithalidir.

Bu yorum ve uygulama mükellefin tespitinde olduğu gibi bazı tutarsızlıkların ortaya çıkmasına neden olmaktadır.

Mükellef İthalatta verginin mükellefi ithalatçıdır.  Kanunun 8’inci maddesine göre, İthalatta verginin mükellefi ithalatçıdır. Yurtdışında hizmeti yapan yabancıların herhangi bir vergisel yükümlüğü yoktur.

Uygulamaya göre; Yurtdışından ithal edilen hizmetlere ait KDV’nin mükellefi yurtdışında hizmeti yapanlardır. Hizmetten yararlananlar ise KDV Kanununun 9’uncu maddesine göre sadece vergi sorumlusudur.

Vergiyi doğuran olay İthalatta vergiyi doğuran olay, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında, meydana gelir.

Hizmet ithalatında ne gümrük beyannamesi verilmesi ne de gümrük vergisi ödeme mükellefiyeti söz konusu değildir. Dolayısıyla hizmet ithalatı bakımından vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana gelmiş sayılacağı konusu açıkta kalmaktadır. 

Hizmet ithalinde vergiyi doğuran olay yurtiçinde ifa edilen hizmetlerin tabi olduğu esaslara göre belirlenmektedir. Hizmetin ifa edildiği dönemde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Vergi sorumluluğu Yurt dışından hizmet satın alanlar doğacak KDV’ni, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği vergilendirme döneminde 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan ederek ödeyeceklerdir.  

Bu şekilde 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenen vergi o döneme ait 1 nolu beyannamede indirilecektir. Hizmetten yararlananlar KDV mükellefi olmasalar da vergiyi beyan etmek ve ödemek zorundadırlar.

Hizmetten nerede yararlanıldığı İthalatta hizmetten nerede yararlanıldığı konusu net olarak açıklanmamıştır. Bakanlığın bu konudaki yaklaşımı ancak verdiği özelgelerden anlaşılabilmektedir.

Özetle, Mevzuatımızda hizmet ithalatı kavramı tanımlanmamıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu hizmet ithali ile mal ithalini farklı esas ve usullere tabi tutmuştur. Hizmet ithalatı Kanunun 6 ve 9’uncu maddelerinde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmektedir.

Vergiyi doğuran olay hizmetin ifa edilmesiyle gerçekleşir. Hizmet ithal edenler mükellef değil vergi sorumlusudur. Hizmetten Türkiye’de yararlanılması kavramı net olarak açıklanmamıştır.

Hizmet İthalatı Uygulama Örnekleri

Yurtdışındaki firmalar tarafından; Türkiye'de inşa edilecek bir alış-veriş merkezi için mimari proje çizilmesi,

KDV mükellefiyeti olmayan genel bütçeli bir idareye yurt dışından bilgisayar yazılım hizmeti verilmesi,

Türkiye’deki dairelerin yurtdışında pazarlanması veya satışına aracılık edilmesi,

Gayrimaddi hak alınması veya kiralanması (Royalty, know-how, marka vb «Hizmet ithali» kapsamında KDV’ne tabidir.

KDV’nin konusuna girmeyen hizmetler Türkiye’den ihraç edilen ürünlerin yurt dışında pazarlanmasına yönelik olarak yurtdışından satın alınan danışmanlık hizmetleri,

Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara verilen stand kurulumu, montajı, masa sandalye kiralanması gibi hizmetler, Yurt dışında yapılmakta olan bir inşaatta verilen montaj hizmetleri,

Türk bir firmanın personeline yurtdışında, yabancı bir firma tarafından eğitim verilmesi, Yurtdışında yayınlanan gazete ve dergilere tanıtıcı reklam verilmesi.

Hizmet İhracatında KDV

Hizmet ihracatı KDV’den istisnadır. KDV Kanununun 11. Maddesi Hizmet ihracatı KDV’den istisnadır.

İhracat nedir? Bir ülkede yetişen, üretilen, veya başka ülkelerden ithal edilmiş bulunan malların ve hizmetlerin başka ülkelere satılması veya gönderilmesidir.

Hizmet İhracatı nedir? Türkiye'de yapılan bir hizmetten yurt dışındaki müşteriler, yurtdışında yararlanıyor ise hizmet ihracından söz edilebilir.

Hizmet ihracatı istisnası Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ile ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler,

Serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler, Karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri.

Yurt Dışındaki Müşteriler İçin Yapılan Hizmetler Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.

Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, Hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

26 Seri Nolu KDV Genel Tebliği Hizmet ihracında KDV istisnasından yararlanabilmek için şu dört şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. 1- Hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır. 2- Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. 3- Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir. 4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.

1- Hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır. Yurt dışındaki müşteri, Kanunun 12’nci maddesinde tanımlanmıştır. İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi yurt dışında bulunan bir firmanın Türkiye’deki şubesi yurtdışındaki müşteri olarak kabul edilmemektedir.

Hizmet Türkiye’de yapılmış olmalıdır. Maliye Bakanlığınca Hizmetin Türkiye'de yapılması da ek bir şart olarak uygulanmaktadır. Hizmetin Türkiye’de yapılmadığı ve hizmetten yurt dışında yararlanılan hallerde işlemin KDV'nin konusuna girmediği ve bu nedenle hizmet ihracının söz konusu olamayacağı değerlendirilmektedir.

Verginin konusuna girmeyen işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamaz. Hizmet ihracı istisnası kapsamına giren işlemlere ait yüklenilen KDV'nin ise indirim ve iade yapılması mümkündür.

2-Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır. Maliye Bakanlığı bu şartı doğrudan açıklamamış bunun yerine 26 ve 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerde örnekler vererek açıklama yoluna gitmiştir. Bu nedenle hizmetten yurt dışında mı yurt içinde mi yararlanıldığı konusunun her bir olaya göre ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

30 Seri No'lu KDV Genel Tebliği Yurt dışına ihraç edilen mallarla ilgili olarak yurt dışındaki alıcılar için yapılan hizmet bedelleri istisna kapsamında değerlendirilmektedir.

Türkiye'ye ithal edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara verilen hizmetin bedeli ile Yurtdışındaki müşterinin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili hizmet bedeli  vergiye tabi tutulmaktadır.

3-Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir. Hizmet ihracatı istisnasından yararlanılabilmek için faturanın yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması gereklidir. Müşterinin Türkiye'de temsilciliği mevcut olsa da fatura bunlar adına düzenlenmemelidir. Aksi halde istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır.

İhracata ilişkin hizmet ifaları dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde KDV hesaplanmaz.

4-Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir. Hizmet ihracı istisnasından yararlanılabilmesi için hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve bu durumun belgelendirilmesi gerekmektedir. Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’da 2008 yılında yapılan değişiklikle  ihracat bedellerinin Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu kaldırılmıştır.

Ancak, 32 Sayılı Karar’da yapılan bu değişikliğin, KDV ihracat istisnası uygulaması şartlarına bir etkisi bulunmamaktadır. Hizmet ihracı istisnasından yararlanabilmek için İhracat bedeline ait dövizin Türkiye'ye getirilmesi ve DAB’nin ibraz edilmesi gerekmektedir. (KDV Kanunu İç Genelgesi Sıra No:2008/2).

Belgeleme Dövizin yurt dışından geldiği, Döviz alım belgesinin aslı, DAB’nin, düzenleyen kurum ya da noter tarafından onaylanmış örneği, bankadan alınmış bir yazı veya dekontla Tevsik edilebilir.

Ödeme mahsuplaşma yoluyla yapılırsa Maliye Bakanlığı Görüşü: Taraflar arasında düzenlenen mahsuplaşma yazısı, DAB yerine kullanılabilir.

İstisnanın beyanı, istisnadan yararlanılması ve iade taleplerinin yerine getirilmesi

113 seri nolu KDV Genel Tebliği İstisnadan ne zaman yararlanılacağı konusu bu tebliğle açıklık kazanmıştır. İstisnanın beyanı için, hizmete ait döviz alım belgesinin temin edilmiş olmasına gerek yoktur. İstisnaya konu işlem, hizmetin ifa edildiği vergilendirme döneminde beyan edilerek istisnadan yararlanılır.

İndirim konusu yapılamayan vergilerin iadesi ise hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye geldikten sonra yapılacaktır.

Örnekler Örnek 1: Türkiye'deki bir mühendislik firması, Ürdün'de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Ürdün'de inşa edilecek bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmıştır. Bu hizmet bedeli, hizmet ihracatı istisnasından yararlanacaktır.

Örnek 2: Türkiye'de faaliyette bulunan –T- şirketi, Almanya'da yerleşik bir firmanın Türkiye'den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesine aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. -T- şirketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.

Örnek 3: Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan –T- şirketi, yurtdışında bulunan –Y- seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. -T- şirketi, söz konusu hizmet karşılığında, aldığı 25.000 TL almıştır. Bu paranın 10.000 TL’lik kısmı, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanılmıştır. Kendisine 15.000 TL kalmıştır.

Bu durumda, -T- şirketi, yabancı seyahat acentesine verdiği 15 Bu durumda, -T- şirketi, yabancı seyahat acentesine verdiği 15.000 TL’lik hizmetten yabancı seyahat acentesi yurtdışında yararlandığından bu tutara KDV uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamında işlem yapılacaktır. Ancak, -T- şirketinin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır.

Örnek 4: Almanya’da yerleşik bir firma, satışını yaptığı mallara olan talebin Türkiye’de araştırılması için Türkiye'de yerleşik bir danışmanlık firmasından hizmet satın almıştır. Türk firmasının hizmeti, yabancı firmanın Türkiye'deki faaliyetleriyle ilgili olduğundan ihracat istisnasından yararlanamaz.

Örnek 5: Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan -T- şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır. Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye'de yararlanılmaktadır. Bu hizmet için ihracat istisnasından yararlanılamaz

Örnek 6: Hollanda'da yerleşik bir firma Türkiye'den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye'de yerleşik -T- firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden yurtdışında yararlanılmaktadır. Bu nedenle, -T- firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir.

Örnek 7: Irak’ta yerleşik bir firma, Irak’taki bir sulama projesine teklif veren (A) Türk firması hakkında, (B) Türk danışmanlık firmasından, yeterlik araştırması yapmasını istemiştir. (A) firmasının hizmetinden yurtdışında faydalanılacağından, (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Örnek 8: Türkiye'de mükellef (T) şirketi, Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlemin istisna kapsamında değerlendirilmesi de mümkün değildir.

Örnek 9: (X) Tesisat Tic. Ltd Örnek 9: (X) Tesisat Tic. Ltd., Fransa’da mukim (Y) şirketiyle, bu şirket için Türkiye’de üretilmiş bir balıkçı gemisine deepfreeze ile muhafaza odası yapılması konusunda anlaşmış ve söz konusu işleri yaparak (Y) şirketine fatura etmiştir. Balıkçı gemilerine şok ve muhafaza odaları yapımı işi hizmet ihracatı kapsamında KDV’den müstesna olacağından hizmete ait faturada KDV hesaplanmayacaktır.

Özetlemek gerekirse:

İthalat hizmetleri Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye ihraç edecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilemeyecek, KDV’ye tabi tutulacaktır.

İhracat hizmetleri Türkiye'den ithal edilen mallar dolayısıyla, yabancı firmalara verilen, komisyonculuk, kalite kontrol, barkodlama, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Geçici ithalatta Yurtdışından geçici olarak ithal edilen, Bakım-onarım, dayanıklılık testi, baskı gibi işlemlere tabi tutulan, Tekrar yurtdışına ihraç edilen mallarla ilgili olarak Yurtdışındaki firmalara verilen hizmetler KDV’den istisna olacaktır.

Yurt dışındaki işlerde Yurt dışında faaliyet gösteren firmalara, yurt dışındaki işleri için Türkiye'den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmetleri hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Teşekkür ederim.

Avrupa Birliği kriteri AB kriterlerine göre, müşterinin bulunduğu ülke hizmetten yararlanılan yer olarak kabul edilmekte ve hizmet bedeli bu ülkede vergiye tabi tutulmaktadır.

Serbest bölgeye yapılan fason hizmetler Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır. Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır.

Özetle, istisnadan hizmetin ifa edildiği vergilendirme döneminde yararlanılacaktır, iade alabilmek için hizmet bedeli dövizin Türkiye'ye getirildiğinin döviz alım bordrosu veya kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir.