NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ TMS 21 KUR DEĞİŞİMLERİNİN ETKİLERİ ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARI TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKiLERi İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf.nisantasi.edu.tr NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ©

TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKiLERi STANDARDIN AMACI Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurt- dışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı şaaliyetlerde bulunabi- lir. Ayrıca, bir işletme şinansal tablolarını bir yabancı para biriminde su- nabilir. Bu Standardın amacı, yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki iş- letmelerin şinansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve şinansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenlemektir. Hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki de- ğişimin şinansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu standardın temel konularıdır. STANDARDIN KAPSAMI Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanır: yabancı para iş hasebeleş ve yabancı para cinsinden bakiyelerin mu- (“TMS 39 Şinansal Araçlar: Muhasebeleş ve Ölçme” Standardının kapsamında olan türev iş ve bakiyeler hariç); işletmenin şinansal tablolarına konsolidasyon, oransal konsoli- dasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil edilen yurtdışındaki işletmelerin şaaliyet sonuçlarının ve şinansal durumunun raporlama pa- ra birimine çevrilmesinde; ve işletmenin şaaliyet sonuçlarının ve şinansal durumunun şinansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde. TMS 39’un kapsamında olmayan yabancı para türev araçlar (ör- neğin diğer sözleşmelerde saklı yabancı para türev araçlar) bu Standart kapsamındadır. Ayrıca bu Standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları geçerli para biriminden şinansal tablolarda kullanılan para biri- mine çevirirken de uygulanır. Bu Standart, bir işletmenin şinansal tablolarının bir yabancı para biriminde sunulmasında uygulanır ve sonucunda ortaya çıkan şinansal tabloların TŞRS’ye uygunluğuna yönelik gerekli koşulları belirler. Şinan- sal bilgilerin yabancı paraya çevrimlerinde bu koşulların sağlanmadığı durumlara ilişkin olarak açıklanacak hususlar bu Standartda düzenlen- miştir.

Bu Standardın kapsamı dışında kalan uygulamalar ise aşağıdaki gibidir: TMS 39 bir çok yabancı para türev araçlarına uygulandığından, bu türev araçlar bu Standart kapsamı dışındadır. Bu Standart, yurtdışındaki işletmedeki net yatırım da dahil olmak üzere, yabancı para kalemler için yapılan şinansal riskden korunma muha- sebesinde uygulanmaz. Şinansal riskden korunma muhasebesinde TMS 39 hükümleri uygulanır. Bu Standart, yabancı para işlemlerden kaynaklanan nakit akışları- nın Nakit Akış Tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde uygulanmaz (bakınız: TMS 7 “Nakit Akış Tab- loları”). Borçlanma maliyetleri ile ilişkili olan kur şarkları TMS 23 Borçlan- ma Maliyetleri Standardı içinde ele alınmıştır. Bu nedenle TMS 21 içinde borçlanma maliyetleri ele alınmamıştır. 4.3 STANDARDIN GETiRDiKLERi TMS 21’deki yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve rapor- lanması genel olarak VUK hükümleri ile uyumludur. En önemli şarklılık borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusundadır (Bknz. TMS 23). Şinansal tabloların şarklı para birimine dönüştürülmesi konusu ise VUK hükümleri arasında yer almamaktadır. Yabancı paralı işlemler, öncelikle, işlem tarihindeki geçerli (spot) kur- la kaydedilir. işlem kolaylığı sağlamak için işlem günündeki gerçek kur ye- rine haştalık veya aylık ortalama kurlar da kullanılabilir. Şinansal olayların muhasebeleştirilmesinde ve raporlamasında şonksi- yonel (geçerli) para biriminin öncelikle saptanması gerekir. Şonksiyonel para birimi, işletmenin şaaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Şinansal olaylar şonksiyonel para birimi ile kaydedilirler. Ancak, işletme bu standardın 34. paragraşında da belirtildiği gibi, şarklı para biri- mi cinsinden de kayıtlarını tutabilir. Her bilanço tarihinde: Döviz cinsinden parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak dönüş- türülür; Maliyet değerleri ile gösterilen parasal olmayan döviz cinsinden kalemler işlem tarihindeki kur kullanılarak dönüştürülür Döviz cinsinden makul değerleri ile gösterilen parasal olmayan kalemler, makul değerlerinin tespit edildiği tarihteki döviz kuru kullanı- larak dönüştürülür.

Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önce- ki şinansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında kullanılan kurdan şarklı kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur şarkları, bir istisna ha- riç olmak üzere, oluştukları dönemde kar veya zararda muhasebeleştiri- lir. Raporlayan işletmenin yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur şarkları, ra- porlayan işletmenin bireysel şinansal tablolarında ve yurtdışındaki işlet- menin kendi şinansal tablolarında kar ya da zarar olarak muhasebeleşti- rilir. Yurtdışındaki işletmeyi ve raporlayan işletmeyi içeren şinansal tab- lolarda (örneğin yurtdışındaki işletme bir bağlı ortaklık ise konsolide şi- nansal tablolar), bu tür kur şarkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir un- suru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması duru- munda kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir. 4.3.1. YURTDIşiINDAKi işiLETMELER Yurtdışındaki işletmelerin şinansal tabloları dönüştürülürken, var- lıklar ve borçlar kapanış kuru kullanılarak, gelirler ve giderler ise işlem tarihindeki kurlar kullanılarak dönüştürülür. Eğer gelir ve gider kalemle- ri yıla yaygın olarak gerçekleşmiş ise ortalama kur kullanılarak da dö- nüştürülebilir. Dönüştürme işlemlerinden kaynaklanan kur şarkları öz- kaynaklarda ayrı bir kalem olarak raporlanır. Yurt dışındaki işletmenin elden çıkarılması halinde dönüştürme şarkları kâr veya zarar olarak tanınır. TMS 21 işletmenin şonksiyonel para birimi ve dönemin dönüştür- me şarkları konusunda yapılması gereken açıklamaları da kapsar. 4.4 ÖRNEKLER Aşağıdaki örneklerde işletmelerin geçerli (şonksiyonel) para biri- minin TL olduğu varsayılmıştır. Ayrıca, işlem kolaylığı sağlamak için ör- neklerde Katma Değer Vergisi ve diğer vergiler dikkate alınmamıştır. (Her örnek birbirinden bağımsızdır.) Örnek: A işletmesi 31 Ekim 2007 tarihinde işletmede kullanmak üzere bir makine ithal etmiş Makinanın değeri 100.000 TL’dir. Bu tarihte 1$= 1,70 TL’dir. Bu işlemle ilgili Günlük Deşter kaydı aşağıdaki gibidir. 31/10/07 Borç Alacak 170.000 170.000 253 Tesis, Makine ve Cihazlar 336 Diğer Çeşitli Borçlar

$’ı bankadaki vadesiz döviz hesabına yatırmış Örnek: A işletmesi 10 Ekim 2007 tarihinde yurtdışındaki bir müşterisine, maliyeti 180.000 TL olan ticari malını 200.000 $’a satmıştır. Satış tarihin- de 1$ = 1,20 TL’dir. Bu işlemle ilgili Günlük Deşter kaydı aşağıdaki gibi- dir. 10/10/07 Borç Alacak 120 Al›c›lar 240.000 601 Yurt D›fl› Sat›fllar 621 Sat›lan Ticari Mallar Maliyeti 180.000 153 Ticari Mallar Örnek: A iş 8 Kasım 2007 tarihinde iş $’ı bankadaki vadesiz döviz hesabına yatırmış kasasında bulunan 10.000 Paranın yatırıldığı tarihte 1$ = 1,17 TL’dir. Bu iş ilgili Günlük Deşter kaydı aş gibidir. 08/11/07 Borç Alacak 102 Bankalar 11.700 100 Kasa Örnek: B işletmesi’nin 31.10.2007 tarihinde hazırlanmış kısmi genel geçici mizanındaki bakiyeler aşağıdaki gibidir. işletmede 31.10.2007 tarihi iti- barıyla şinansal tablolar hazırlanacaktır. 100 – Kasa 1.250 102 – Bankalar 165.000 120 – Alıcılar 330.000 153 – Ticari Mallar 5.000 250 – Arazi ve Arsalar 150.000 320 – Satıcılar 50.400 Yukarıdaki kısmi genel geçici bakiyeler mizanında yer alan hesap- lara ilişkin ek bilgiler aşağıdaki gibidir. Kasa Hesabının bakiyesinin tamamı, dönem içinde 1$ = 1,25 TL olduğu zaman alınan 1.000 $’dan oluşmaktadır.

Banka Hesabının bakiyesi dönem içinde bankaya yatırılan Euro’dan oluşmaktadır. Paranın yatırıldığı tarihte 1 Euro = 1,65 TL’dır. Alıcılar Hesabının bakiyesi ise 200.000 Euro’luk bir satıştan do- ğan alacaktan kaynaklanmaktadır. Alacak Euro cinsinden tahsil edilecek- tir. Ticari Mallar Hesabının bakiyesi ise 1$ = 1,25 TL olduğu zaman yapılan bir ithalattan kalan 4.000 $’lık stoktan oluşmaktadır. Arazi ve Arsalar Hesabı’nın bakiyesi önceki yıl 1$ = 1,50 TL ol- duğu zaman 100.000$’a alınan bir arsadan oluşmaktadır. Satıcılar Hesabının bakiyesi 30.000 Euro tutarında alınan bir tica- ri maldan kaynaklanmaktadır. Ödeme Euro cinsinden yapılacaktır. 31.10.2007 tarihinde geçerli olan döviz kurları aşağıdaki gibidir: o 1$ = 1,20 TL o 1 Euro = 1,70 TL Yukarıdaki işlemlere ilişkin yapılması gereken işlemler sırasıyla şöyledir. Kasadaki döviz parasal bir kalem olduğundan güncel değeri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibarıyla kasadaki döviz değeri (1.000 $ x1.20) 1.200 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark kur şarkı kârı veya zararı (Kambiyo Kârı veya Zararı) olarak muhasebeleştirilmelidir. 31/10/07 Borç Alacak 656 Kambiyo Zararlar› 50 100 Kasa Bankadaki döviz parasal bir kalem olduğundan güncel değeri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibarıyla bankadaki döviz değeri (100.000 Euro x 1.70) 170.000 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark kur şarkı kârı veya zararı (Kambiyo Kârı veya Zararı) olarak muhasebeleşti- rilmelidir. 31/10/07 Borç Alacak 102 Bankalar 5.000 646 Kambiyo Kârlar› Ticari Alacaklar parasal bir kalem olduğundan güncel değeri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibarıyla alacağın güncel değeri (200.00 Euro x 1.70) 340.000 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark kur şarkı kârı veya zararı (Kambiyo Kârı veya Zararı) olarak muhasebeleşti- rilmelidir. 31/10/07 Borç Alacak 120 Al›c›lar 10.000 646 Kambiyo Kârlar› TMS 21’de 27. – 34. paragraşar arasında kur şarklarının nasıl muha- sebeleştirileceği açıklanmıştır. Bu paragraşara göre yukarıdakine benzer

işlemlerden kaynaklanan kur şarklarının dönem kâr / zararı içine dahil edilmesi gerekmektedir. Başka bir işade ile bu gibi kur şarkları dönemin Gelir Tablosu’nda raporlanmalıdır. Kur şarklarının Gelir Tablosu’ndaki gösteriminde, TMS 1’de de belirtildiği gibi, kur şarklarından kaynaklanan kâr veya zararın ayrı bir kalem olarak raporlanması gerekir. Bu konuda Türkiye’de Maliye Bakanlığı’nın yayınlamış olduğu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan Tekdüzen Hesap Planında yer alan Kambiyo Kârları / Zararları Hesaplarının kullanılması doğru olacaktır. Ancak Tekdüzen Hesap Planında ihracattan kaynaklanan kur şarkla- rının 601 – Yurtdışı Satışlar hesabında gösterilmesi gerektiği belirtilmiş- tir. TMS 21’de kur şarkı kâr / zararının yarı bir kalem olarak mı yoksa sa- tış hasılatı içinde mi raporlanacağı açık bir şekilde yazılmamıştır. Bunun- la beraber, TMS 1’de belirtildiği üzere ve TMS 18’de yer alan vade şark- larının hasılattan ayrı olarak raporlanacağı hükmü nedeniyle, satıştan doğan alacak nedeniyle oluşan kur şarklarının ayrı bir kalem olarak Gelir Tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. Zira satışın yapıldığı tarih itiba- rıyla doğan hasılat ayrı bir kavram, bu hasılattan doğan alacağın ileri bir tarihte tahsil edilmesinden doğan kur şarkı veya vade şarkı ayrı bir kav- ramdır. Bu nedenle, bu çalışmayı yapan yazarın görüşüne göre de, sa- tışlardan kaynaklanan alacaklardaki kur şarklarının ve vade şarklarının ayrı bir kalem olarak gelir tablosunda gösterilmesi daha doğru bir rapor- lama şekli olacaktır. Ticari Mallar ile Arsa ve Araziler parasal olmayan kalemlerdir. Bu parasal olmayan kalemler maliyet değerleri ile raporlanması halinde (bu örnekte maliyet değerleri ile raporlanmıştır), yabancı para ile (geçerli pa- ra birimi haricindeki bir para birimi ile) satın alınmış olsalar bile satın al- ma tarihindeki kur ile gösterilirler. Bir başka işade ile maliyet değerleri ile gösterilen parasal olmayan kalemlerde sonradan bir kur güncelleme- si yapılmaz. Bunlara ilişkin borçlanma maliyetleri varsa, bunlar TMS 23’te açıklandığı gibi muhasebeleştirilirler. Ticari borçlara ilişkin kur şarklarının da Gelir Tablosunda kâr / zar olarak gösterilmesi gerekmektedir. Bu örnekte Satıcılar hesabında gözüken borcun dönem sonu itibarıyla değeri (30.000 Euro x 1.70) 51.000 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark, kur şarkı kârı ve- ya zararı (Kambiyo Kârı veya Zararı) olarak muhasebeleştirilmelidir. 31/10/07 Borç Alacak 656 Kambiyo Zararlar› 600 320 Sat›c›lar Ticari borçlardaki kur şarklarından hiçbir şekilde stoklara pay veril- memesi ve doğrudan dönemin gelir tablosunda gösterilmesi gerekmek- tedir.

Örnek: Türkiye’de şaaliyet gösteren ABC Holding’in yurtdışında şaaliyet gösteren bir bağlı ortaklığı olan D işletmesinin şinansal tabloları ve bun- lara ilişkin bazı açıklamalar aşağıdaki gibidir. D işletmesinin şonksiyonel ve raporlama para birimi Euro’dur. ABC Holding konsolide şinansal tab- lolarını hazırlarken raporlama birimi olarak TL kullanmaktadır. Bu ne- denle D işletmesinin şinansal tablolarının TL’ye dönüştürülmesi gerek- mektedir. Her iki işletme de TŞRS’ye göre raporlama yapmakta olup, muhasebe politikaları birbirleriyle uyumludur. D işletmesi 31/12/20XX tarihli Bilançosu (Euro) Varlıklar: Dönen Varlıklar: Hazır Değerler 100.000 Alacaklar 400.000 Stoklar 200.000 Duran Varlıklar: Tesis, Makina ve Cihazlar (net) 300.000 Toplam 1.000.000 Borçlar: Kısa Vadeli Borçlar Uzun Vadeli Borçlar Özsermaye: Sermaye 500.000 Dağıtılmamış Karlar D işletmesi 20XX yılı Gelir Tablosu (Euro) Satışlar 3.000.000 Satılan Malın Maliyeti 2.250.000 Brüt Kar 750.000 500.000 Şaaliyet Giderleri Vergi Öncesi Kar 250.000 Vergi (%20) 50.000 Net Kar (Zarar) 200.000 Sermayenin konduğu tarihte 1 Euro 20XX yılı ortalama dolar kuru 1 Euro = 1,60 TL’dir. = 1,70 TL’dir.

31/12/20XX tarihi itibariyle 1 Euro = 1,80 TL’dir. Çözüm: Gelir Tablosunun Dönüş Euro Döviz Kuru TL Satışlar 3.000.000 x 1,70 5.100.000 Satılan Malın Maliyeti 2.250.000 3.825.000 Brüt kar 750.000 1.275.000 Şaaliyet Giderleri 500.000 850.000 Vergi Öncesi Kar 250.000 425.000 Vergi 50.000 85.000 Net Kar 200.000 340.000 Yukarıda yeralan Gelir Tablosu’nun TL’ye dönüştürme işleminde gelir ve giderlerin yıl içerisinde aylara dağılmış olduğu varsayıldığından bunların dönüştürülmesinde ortalama döviz kuru kullanılmıştır. Kapanış Kuru yönteminin bir özelliği olarak Vergi tutarı da ortalama kur kullanı- larak TL’ye dönüştürülmüştür. Bilançonun Dönüştürülmesi: Euro Döviz Kuru TL Varlıklar: Dönen Varlıklar: Hazır Değerler 100.000 x 1,80 180.000 Alacaklar 400.000 720.000 Stoklar 200.000 360.000 Duran Varlıklar: Tesis, Makina ve Cihazlar(net) 300.000 540.000 Toplam 1.000.000 1.800.000 Borçlar ve Özsermaye: Kısa Vadeli Borçlar Uzun Vadeli Borçlar Özsermaye: Sermaye 500.000 1,60 800.000 Dağıtılmamış Karlar 340.000 Yabancı Para Dönüştürme Kârı (Zararı) 120.000 Yukarıda bilançonun Euro’dan TL’ye dönüştürülmesi işlemi sırasın- da tüm varlık ve borç hesapları dönem sonundaki kur, yani kapanış ku- ru üzerinden dönüştürülmüştür. Sermaye hesabının dönüştürülmesinde ise tarihi kur kullanılmıştır. 20XX yılı işletmenin ilk şaaliyet dönemi ol- duğundan ve dönem içinde de herhangi bir kâr payı dağıtımı olmadığın- dan Dağıtılmamış Kârlar Hesabı dönem kârını göstermektedir. Bu sebep- ten, dönüştürülmüş Gelir Tablosundaki net kâr rakamı bilançoda Dağı- tılmamış Kârlar Hesabına taşınmıştır. Son olarak, dönüştürülmüş varlık-

lar toplamı ile dönüştürülmüş kaynaklar (borçlar + özsermaye) toplamı- nın şarkı hesaplanır. Bu şark pozitiş ise dönüştürme kârı, negatiş ise dö- nüştürme zararı var demektir. Örneğimizde bu şark pozitiştir [1.800.000 – (180.000 + 360.000 + 800.000 + 340.000) = 120.000]. Dolayısıyla 120.000 TL tutarında dönüştürme kârı ortaya çıkmıştır. Özsermayede yer alan Ya- bancı Para Dönüştürme Kârı / Zararı Hesabı kümülatiş olarak raporlanan bir kalemdir. Bu nedenle daha sonraki dönemlerde ortaya çıkacak olan Yabancı Para Dönüştürme Kârları bu tutara ilave edilecek, Yabancı Pa- ra Dönüştürme Zararları ise bu tutardan düşülecektir.