NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARI İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf.nisantasi.edu.tr TMS 23 BORÇLANMA MALiYETLERi NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ©

TMS 23 BORÇLANMA MALiYETLERi 5.1 STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI Borçlanma maliyetlerinin nasıl muhasebeleştirilip raporlanacağı TMS 23’de açıklanmıştır. Söz konusu standarda göre “borçlanma maliyet- leri”, bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanı- lan her türlü maliyetlerden oluşmaktadır. Buna göre, kısa ve uzun vade- li TL ya da yabancı para cinsinden borçlanmalarla ilgili faiz, kur farkla- rının muhasebeleştirilmesi söz konusu standardın konusunu oluşturmak- tadır. Borç olarak sınışandırılmayan imtiyazlı hisse senedi dahil olmak üzere, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konu- lar bu Standardın kapsamında değildir. Bu standartta, genel uygulama olarak borçlanma maliyetlerinin oluştuğu anda gider olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir. Bununla birlikte standart, alternatif bir uygulama olarak; özellikli bir varlığın sa- tın alınması, inşaatı veya üretimi ile doğrudan ilgili olan borçlanma ma- liyetlerinin aktişeştirilmesi gerekliliğini belirtmektedir. Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde iki yöntem söz konusu standartla tanımlanmıştır. Bu yöntemler: Temel Yöntem: Borçlanma maliyetlerinin gerçekleştikleri dönem- de gider olarak tanınarak muhasebeleştirilmesi ve dönem kâr / zarar tab- losu ile ilişkilendirilmesini öngörmektedir. Alternatif Yöntem*: Özellikli varlıkların inşaası ve üretimi ile ilgi- li olarak yapılmış borçlanmalarla ilgili maliyetlerin söz konusu varlıkla- rın maliyetine ilave edilmesini öngörmektedir. Özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Özellikli varlıklara örnek olarak; satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatı- rım amaçlı gayrimenkuller gösterilebilir. Diğer yatırımlar ile sürekli ola- rak veya kısa bir süre içerisinde büyük miktarlarda tekrarlanarak üreti- len stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kulla-

nıma veya satışa hazır olan varlıklar da özellikli varlık sayılmaz. TMS 23 Borçlanma maliyetleri standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği koşulları belirlemiştir. Buna göre özel- likli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir sü- reyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri stok maliye- tine dahil edilecektir. Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsu- ru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri ola- rak muhasebeleştirilir. Borçlanma maliyetleri ile ilgili finansal tablolarda aşağıdaki açıkla- maların yapılması gerekmektedir: Borçlanma maliyetlerine ilişkin uygulanan muhasebe politikaları, ilgili dönem boyunca aktişeş borçlanma maliyetlerinin tutarı, Aktişeştirilebilecek borçlanma maliyetleri tutarının belirlenmesin- de kullanılan aktişeştirme oranı. 5.2 BORÇLANMA MALiYETLERiNiN MUHASEBELEfiTiRiLMESi Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiy- le sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, ya- tırımın yapıldığı döneme ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmektedir. işletme aktişeştirme döneminden sonra oluşacak kur farkı ve faiz gider- lerinin muhasebeleştirilmesinde ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gi- der yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana ta- bi tutulması ihtiyari bırakılmıştır. Stokların edinilmesi ile ilgili katlanılan borçlanma maliyetleri ise stok aktişeştirilinceye kadar olan kur farkı ve faiz giderinin maliyete in- tikal ettirilmesini zorunlu kılarken, aktişeştirildikten sonra oluşan kur farkı ve faiz giderlerinin isteğe bağlı olarak aktişeştirilmesi ya da gider- leştirilmesini öngörmektedir. Örnek: Z işletmesi 2007 döneminde muhasebe kayıtlarını Vergi Usul Kanu- nu hükümleri çerçevesinde tutmaktadır. Dönem sonunda yapılan ince- leme sonunda özellikli varlık tanımı kapsamında değerlendirilemeyecek makinelerin maliyetine dönem boyunca eklenmiş 15.000 TL tutarında borçlanma maliyeti bulunduğu tespit edilmiştir. TFRS’ye göre raporlama

258 Yapılmakta Olan Yatırımlar yapmak isteyen Z işletmesi bilançoda, söz konusu makinelerin kayıtlı değerini 15.000 TL azaltmalıdır. Dönemin finansman giderleri arasında gelir tablosunda raporlamalı ve dönem kârı böylece aynı tutarda azaltıl- malıdır. VUK hükümlerine göre muhasebe kayıtlarını yapmak zorunda olan işletmelerin yukarıdaki durumla ilgili herhangi bir düzeltme kaydı yap- maları mümkün olmamakla birlikte, burada konunun daha iyi anlaşılma- sına yönelik olarak aşağıdaki düzeltme kaydı verilmiştir. 31/12/07 Borç Alacak 780 Finansman Giderleri 15.000 253 Tesis Mak. ve Cihazlar Örnek: işletme 1 Ocak 2005 tarihinde 12.793 TL., yıllık % 8 faizle, 3 yılda eşit ödemeli bir yatırım kredisi alarak yeni yönetim binası inşaatına baş- lamıştır. Krediye ait ödeme planı aşağıdaki gibidir. 31.12.2007 itibariyle bina tamamlanmış ve aktişeştirilmiştir. Yıllar Taksitler Faiz Vergi Ödenen Anapara Kalan Borç 01.01.2005 12.793 31.12.2005 5.000 1024 51 3.925 8.868 31.12.2006 709 36 4.255 4.613 31.12.2007 369 18 Toplam 15.000 2.102 105 Yıllar itibarıyle söz konusu krediye ilişkin muhasebe işlemleri aşa- ğıdaki gibi olmalıdır. (Not: işletme 31.12.2006 tarihine kadar oluşan borçlanma maliyetlerini binanın maliyetine eklemektedir) 01/01/05 102 Bankalar 300 Banka Kredileri Borç 12.793 Alacak 31/12/05 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 1.075 3.925 5.000 31/12/06 Borç 745 4.255

31/12/07 780 Finansman Giderleri Borç 387 Alacak 300 Banka Kredileri 102 Bankalar 4.613 5.000 Örnek: işletme 1 Ocak 2007’te yeni bir yönetim binası inşaatı yaptırmaya başlamıştır ve inşaatın 2 yıl süreceği tahmin edilmektedir. Binayla ilgili olarak 2007 yılına ilişkin ödemeleri tarihler itibariyle aşağıdaki gibidir ve bu tutarlar yapılmakta olan yatırımlar hesabına aktarılmışlardır. Ödeme Tarihleri Toplam Harcama 1 Ocak 2007 20.000 TL 31 Ocak 2007 15.000 TL 31 Mart 2007 18.000 TL 30 Haziran 2007 22.000 TL 30 Kasım 2007 12.000 TL 31 Aralık 2007 10.000 TL Toplam 97.000 TL işletmenin borçlanma (alınan krediler) bilgileri aşağıdaki gibidir: a) işletme 1 Ocak 2007 tarihinde yalnızca inşaatla ilgili harcamalar- da kulanılmak üzere yıllık % 6 faizle, 40.000 TL’lik 2 yıl vadeli yatırım kredisi almıştır. Kredi faizi her yılın sonunda, anapara ise vade sonunda ödenecektir. b)1 Ocak 2006’te alınmış 2 yıl vadeli, yıllık % 15 faizli 20.000 TL.’lik kredi borcu bulunmaktadır. işletme bu krediyle ilgili faizler her yıl so- nunda ödemektedir. Anapara ise vade sonunda ödenecektir. c) 1 Ocak 2005’te alınmış 3 yıl vadeli, yıllık % 10 faizli 22.382 TL.’lik kredi borcu bulunmaktadır. iş bu borcu her yıl sonunda ödene- cek 9.000 TL.’lik 3 eş taksitle kapatacaktır. Borca iliş ödeme planı aş ğıdaki gibidir: Yıllar Taksitler Faiz Anapara Ödemesi Kalan Borç 01.01.2005 22.382 TL 31.12.2005 9.000 TL 2.238 TL 6.762 TL 15.620 TL 31.12.2006 1.562 TL 7.438 TL 8.182 TL 31.12.2007 818 TL Toplam 27.000 TL 4.618 TL

saplanması ve buradan ortalama bir faiz oranının hesaplanması: Çözüm: Yukarıdaki koşullar altında işletmenin 2007 yılı için inşaatın mali- yetine ekleyebileceği faiz giderleri aşağıdaki gibi hesaplanabilir: Ödeme Tarihleri Toplam Harcama Aktişeştirme Oranı Birikmiş Ortalama Ödemeler 1 Ocak 2007 20.000 TL 12/12 31 Ocak 2007 15.000 TL 11/12 13.750 TL 31 Mart 2007 18.000 TL 9/12 13.500 TL 30 Haziran 2007 22.000 TL 6/12 11.000 TL 30 Kasım 2007 12.000 TL 2/12 2.000 TL 31 Aralık 2007 10.000 TL Toplam 97.000 TL 60.250 TL Yukarıdaki tabloya dikkat edilirse işletmenin inşaat için yaptığı öde- meler, aktişeştirme oranıyla çarpılarak, birikmiş ortalama ödemeler hesap- lanmaktadır. Bu aş sonra iş borçlanmalarından özel olarak söz konu- su yatırım için alınmış olan kredinin 2007 yılına iliş faizi hesaplanmalıdır. 40.000 x % 6 = 2.400 TL. işletmenin diğer borçlarıyla ilgili toplam faiz yükünün he- saplanması ve buradan ortalama bir faiz oranının hesaplanması: maddesinden Ortalama faiz oranı = 3.818 TL / 28.182 TL = % 13,5477 a) maddesinden Anapara Faiz Oranı 2007 yılı için Faiz Tutarı 20.000 TL % 15 3.000 TL 8.182 TL % 10 818 TL 28.182 TL 3.818 TL 40.000 TL % 6 2.400 TL 20.250 TL % 13,5477 2.743,40 TL 60.250 TL 5.143,40 TL Yukarıdaki hesaplamadan hareketle işletmenin bu dönem (2007) bina inşaat maliyetine ekleyebileceği faiz yükü 5.143,40 TL olarak bu- lunmaktadır. Dönemin toplam faiz yükü 6.218 TL (2.400 TL + 3.818 TL) ile aktişeştirilen 5.143,40 TL arasındaki fark (1.074,60 TL) ise dönemin finansman gideri olarak raporlanmalıdır. 31/12/07 Borç Alacak 258 Yap›lmakta Olan Yat›r›mlar 5.143,40 780 Finansman Giderleri 1.074,60 102 Bankalar 6.218,00