Uluslararası Muhasebe Standardı 1 KAPSAMLI GELİR TABLOSUNUN SUNULUŞU
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Gelir Tablosu Kapsamlı gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönem itibariyle performansını raporlar. Kapsamlı gelir tablosu, TMS/TFRS esaslarına göre düzenlenir. Tablo kapsamı ülkemizde TDMS tarafından düzenlenmesi zorunlu olan gelir tablosundan farklıdır. Kapsamlı gelir tablosu iki bölümden oluşmaktadır. Bunlar, Dönem Kar/Zararı Bölümü ve Diğer Kapsamlı Gelir/Gider Bölümüdür.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Gelir özkaynaklarda artış meydana getiren ekonomik yarar artışlarıdır. Ekonomik yarar, varlıklarda artış veya borçlarda azalış şeklinde ortaya çıkabilir. Net varlıklarda artış (azalış) yaratan bu durum, ya elde bulundurulan varlıkların değerinin artması (azalması) ya da varlıkların elden çıkarılması sonucunda elde edilen kardan (zarardan) kaynaklanır. Bu açıdan geliri, Gerçekleşmiş Gelir Gerçekleşmemiş Gelir olmak üzere iki kısma ayırmak mümkündür.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Bu açıdan geliri, Gerçekleşmiş Gelir Gerçekleşmemiş Gelir olmak üzere iki kısma ayırmak mümkündür. Gerçekleşmiş gelir, bir muhasebe dönemi boyunca elden çıkarılan (satılan) varlıkların nakit veya alacağa dönüşmüş tutarıdır. Bu gelir, mal ve hizmetin satıldığı veya kiralandığı anda gerçekleşir . Gerçekleşmemiş gelir, özkaynaklarda artışa neden olan ancak henüz nakde dönüşmemiş gelirdir. Bir başka ifadeyle gerçekleşmemiş gelir varlıkların kullanılmasından ziyade, elde tutulması dolayısıyla ortaya çıkan nakde dönüşmemiş kar/zarardır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Kapsamlı kar, işletmenin toplam kar zarar yaratma potansiyelini de ifade ettiğinden, ekonomik karar alıcılar açısından raporlanması önemli bir bilgidir ve bu bilgiye Gelir Tablosu ve Özkaynak Değişim Tablosundan ulaşmak mümkündür. Standartta yapılan değişiklik öncesinde gerçekleşmiş gelir/gider sonucu Gelir Tablosunda, gerçekleşmemiş gelir/giderler ise Özkaynak Değişim Tablosunda raporlanmaktaydı.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Gerçekleşmemiş gelire; İşletmede kullanılmak üzere edinilen varlıkların değer artışları (azalışları), Satışa hazır finansal varlıkların piyasa değeri ile değerlenmesinden oluşan değerleme kazançları (kayıpları) ve Kur çeviri farkları örnek olarak verilebilir.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Gerçekleşmemiş gelirler arasında yer alan maddi ve maddi olmayan duran varlık değer artışları gibi kalemler, sermaye yedeği niteliğindedir. Satışa hazır finansal varlık değer artış kazançları gibi gerçekleştiğinde gelir-gider tablosunda dönem kar/zararı bölümünde raporlanır.
KAR YEDEĞİ NİTELİĞİNDE SERMAYE YEDEĞİ NİTELİĞİNDE Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı TOPLAM GELİR-GİDER GERÇEKLEŞMİŞ (REALIZED) GERÇEKLEŞMEMİŞ (UNREALIZED) Satış Hasılatı Kira Gelirleri Menkul Kıymet Satış Geliri Faiz Gelirleri Kambiyo Gelirleri Maddi Duran Varlık Satış Karı Diğer KAR YEDEĞİ NİTELİĞİNDE Satışa Hazır Finansal Varlık Değer Artış Kazançları ve Kayıpları Kur Çeviri Farkları Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar SERMAYE YEDEĞİ NİTELİĞİNDE Maddi Duran Varlık Değer Artışları Maddi Olmayan Varlıklar Değer Artışları
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Gelir Tablosuna ilişkin getirilen yeni düzenlemeyle, net varlıklarda artışa neden olan “Toplam Gelir ve Giderlerin” bir arada Gelir-Gider Tablosunda raporlanması önerilmektedir. Bu düzenlemeyle, kapsamlı karın (comprehensive income) Gelir-Gider tablosunda raporlanması ve işletmenin toplam kar/zarar yaratma potansiyelinin tabloya yansıtılması sağlanmış olmaktadır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Gelir Tablosu Kapsamlı Gelir Tablosu, dönem kar veya zararı bölümü ve diğer kapsamlı gelir bölümünü içerecek şekilde, Dönem kar veya zararını, Toplam diğer kapsamlı gelir tutarını ve Dönemin toplam kapsamlı gelir tutarını raporlar.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Gelir Tablosunun Sunuluşu Tek bir kapsamlı gelir tablosu veya Kar/zarar bileşenleri gösteren (dönemin faaliyet sonucu ve diğer kapsamlı gelir unsurları) iki ayrı tablo şeklinde sunulabilir. Ülkemizde hem SPK hem de KGK’nın yayınladığı finansal tablo formatlarında kapsamlı gelirin tek bir finansal tabloda sunulması esas alınmıştır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Gelir Tablosunun Sunuluşu Hâsılat, Finansman maliyetleri, Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının kar veya zarar payları, Vergi gideri, Kar veya zarar Durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi sonrası kar ya da zarar ile Satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerin ölçülmesinde veya durdurulan faaliyetleri oluşturan elden çıkarılacak grup ya da grupların veya varlıkların elden çıkarılmasında muhasebeleştirilen vergi sonrası kazanç ya da zarar toplamını içeren tek bir tutar, Niteliğine göre sınıflandırılan gerçekleşmemiş kar ya da zarar (diğer kapsamlı gelir) bileşenlerinin her biri, Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının gerçekleşmemiş kar veya zarar payları, Toplam kapsamlı gelir.
Toplam Gelir Gider Tablosu Kapsamlı Kar Kavramı Standartta, tabloda raporlanacak bilgiler gelirin tanımlamasına paralel iki kısma ayrılmaktadır; Dönem Net Kar/Zararı (Gerçekleşmiş Gelir-Gider Sonucu) Süreklilik gösteren faaliyetlerden döneme ilişkin kar/zarar sonucu, Durdurulan faaliyetlere ilişkin kar/zarar sonucu, Süreklilik gösteren faaliyetlere ve durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi karşılığı Diğer Gelir ve Giderler (Gerçekleşmemiş Gelir-Gider Sonucu) Maddi ve duran varlık değer artışları, Kur çeviri farkları, Satışa hazır finansal varlık değerleme kazanç/kayıpları, Nakdin korunmasına yönelik işlemlerden kazanç / kayıplarından oluşmaktadır (IAS 1; md. 7).
Süreklilik Gösteren Faaliyetlerin Raporlanması Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması Süreklilik Gösteren Faaliyetlerin Raporlanması Toplam Gelir-Gider Tablosunda Süreklilik Gösteren Faaliyetlerin sunuluşunda iki seçenek önerilmektedir. Fonksiyon Esası Çeşit Esası
Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması Bu seçeneklerden hangisinin seçileceği konusunda işletmeler serbest bırakılmıştır. Tabiidir ki, bu seçimde işletmenin yapısı etkili olmaktadır. İşletme, giderlerinin raporlanmasında hangisi daha güvenilir ve tutarlı bilgi sağlıyorsa, ona dayalı bir gruplama yapacaktır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması Fonksiyon Esası: Fonksiyon esasında, işletmenin net satış gelirinden satışların maliyeti ve fonksiyonlarına göre gruplanan faaliyet giderleri düşülmektedir. Çeşit Esası: Çeşit esasında, dönemin net satış hasılatı, stok hareketlerindeki değişimle birleştirilmekte, hatta işletme satmayıp kendi kullandığı (aktifleştirdiği) varlıklar varsa bunların maliyetini de eklemekte ve toplam hasılata ulaşmaktadır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması Fonksiyon esasına göre, sınıflanan gider kalemleri dipnotlarda ayrıca çeşit esasına göre de raporlanması gerektiği düzenlenmiştir, ancak çeşit esasına göre raporlanan giderler ayrıca fonksiyon esasına göre dipnotlarda raporlanmaz.
Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması Fonksiyon esasına göre giderler, Satışların maliyeti, Yönetim, Satış ve dağıtım gibi işletme fonksiyonlarına göre raporlanır. Bu tür raporlamayı seçen işletmeler, amortisman ve kıdem tazminatı karşılıkları, işçi ücret giderleri gibi giderleri niteliklerini ek bilgi olarak açıklarlar. Bu açıklamanın sebebi nakit akışlarının tahmininde çeşit esasının faydalı olmasıdır (TMS 1, md.94). Satışlar X Satışların Maliyeti (X) Satış karı Diğer gelir Pazarlama maliyetleri Yönetim Giderleri Diğer giderler Kar
Süreklilik Gösteren Faaliyetlerin Raporlanması Fonksiyon Esası 20X1 20X2 TL Sürekli Faaliyetler Hâsılat Satışların Maliyeti Brüt Satış Karı Diğer Faaliyet Gelirleri Pazarlama ve Dağıtım Giderleri Yönetim Giderleri Diğer Faaliyet Giderleri Faaliyet Kar/Zararı İştirak Karlarından Pay Finansal Gelirler Finansal Giderler Vergiden Önceki Kar/Zarar Vergi Karşılığı Sürekli Faaliyetlerden Kar/Zarar Durdurulan Faaliyetler Durdurulan Faaliyetlerden Kar/Zarar Dönem Kar/Zararı Ana Ortaklık Payı Azınlık Payı Hisse Başına Kar
Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması X Diğer Gelirler Mamul ve yarı mamul stoklarında değişim Kullanılan hammadde ve diğer tüketim malları Sosyal yardım maliyetleri Amortisman ve itfa giderleri Diğer giderler Toplam giderler (X) Kar Çeşit esasına göre sınıflamada ise, amortisman gideri, reklam gideri, nakliye giderleri, sosyal yardımlar ve işçi ücret giderleri gibi başlıklar altında raporlanır, çeşitlerine göre raporlanan bilgiler fonksiyonlarına göre yeniden gruplanmaz (TMS 1, md. 91).
Süreklilik Gösteren Faaliyetlerin Raporlanması Çeşit Esası 20X1 20X2 TL Sürekli Faaliyetler Hâsılat (Gelirler) Diğer Faaliyet Gelirleri Yarı Mamul ve Mamul Stoklarındaki Değişim Hammadde ve Malzeme Giderleri İşçilik Giderleri Amortisman ve Tükenme Payı Giderleri Diğer Faaliyet Giderleri Faaliyet Kar/Zararı İştirak Karlarından Pay Finansal Gelirler Finansal Giderler Vergiden Önceki Kar/Zarar Vergi Karşılığı Sürekli Faaliyetlerden Kar/Zarar Durdurulan Faaliyetler Durdurulan Faaliyetlerden Kar/Zarar Dönem Kar/Zararı Ana Ortaklık Payı Azınlık Payı Hisse Başına Kar
Fonksiyon Esası Çeşit Esası x Sürekli Faaliyet Sonucu Durdurulan Faaliyet Sonucu Sürekli Faaliyetler Net Satışlar Satışların Maliyeti Diğer Faaliyet Gelirleri Brüt Satış Karı x Yarı Mamul ve Mamul Stoklarındaki Değişim Hammadde ve Malzeme Tüketimleri Pazarlama ve Dağıtım Giderleri İşçilik Giderleri Yönetim Giderleri Amortisman ve Tükenme Payı Giderleri Diğer Faaliyet Giderleri Faaliyet Kar/Zararı İştirak Karlarından Pay Yatırım Gelirleri Diğer Gelir ve Giderler Finansman Giderleri Vergiden Önceki Kar/Zarar Vergi Karşılığı Sürekli Faaliyetlerden Kar/Zarar Durdurulan Faaliyetler Durdurulan Faaliyetlerden Kar/Zarar Dönem Kar/Zararı Ana Ortaklık Payı Azınlık Payı Hisse Başına Kar
Toplam Gelir Gider Tablosu Dönem Kar/Zararı Sonucunun Raporlanması Uygulama birliği sağlanması açısından TMSK, Türkiye içi raporlamada fonksiyon esasını benimsemiştir. Fonksiyon esasında işletmenin satış ve faaliyet giderleri fonksiyonlarına göre sınıflanırken, Çeşit esasında giderler niteliklerine göre sınıflanmaktadır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Diğer Kapsamlı Gelirin Raporlanması Diğer kapsamlı gelir (özkaynaklara yansıtılan kar veya zararlar) Diğer TFRS’ler tarafından gerekli kılındığında ya da izin verildiğinde kar ya da zararda muhasebeleştirilmeyen gelir ya da gider (yeniden sınıflandırma düzeltmeleri de dahil olmak üzere) kalemlerini kapsar.
Toplam Gelir Gider Tablosu Diğer Kapsamlı Gelirin Raporlanması Daha Sonra Kar/Zarar'a Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelir Unsurları Yeniden değerleme fazlasındaki değişimler (bakınız: TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar) TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardına göre tanımlanmış fayda planlarındaki aktüeryal kazanç ve kayıplar;
Toplam Gelir Gider Tablosu Diğer Kapsamlı Gelirin Raporlanması Daha Sonra Kar/Zarar'a Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelir Unsurları “TFRS 9 Finansal Araçlar” standardına göre alım satım amaçlı finansal araçlar gerçeğe uygun değer farkı prensip olarak kar zarara yansıtılır. Ancak işletmeler bu değerleme farklarının geri dönülemez şekilde diğer kapsamlı gelire yansıtılmasını seçebilirler. İşte böyle bir seçim yapılmış ise burada biriken kar ve zararlar daha sonra veya finansal varlık elden çıkarıldığında kar zarar tablosuna aktarılamazlar. Ancak diğer birikmiş karlara aktarılabilirler (TFRS 9. B5.7.9). Gerçeğe uygun değer farkı kar ya da zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan borçlara ilişkin olarak söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişimlerle ilişkilendirilebilen (yanlış muhasebe eşleşmesi nedeniyle doğanlar hariç ) gerçeğe uygun değerdeki değişim tutarı ( TFRS 9 un 5.7.7 Paragrafı).
Toplam Gelir Gider Tablosu Diğer Kapsamlı Gelirin Raporlanması Daha Sonra Kar Zarar'a Aktarılabilen Diğer Kapsamlı Gelir Unsurları Özkaynak yöntemi ile değerlenen iştiraklerin diğer kapsamlı gelirinde muhasebeleştirilen gelir veya giderlerin ana işletmeye düşen payları, Dış ülkedeki bağlı işletmeye ait finansal tabloların çevrilmesinden kaynaklanan kazanç ve kayıplar, Nakit akış riskine ilişkin riskten korunma araçlarına bağlı olarak oluşan kazanç veya kayıpların etkin kısımları (ancak bunlar daha sonra korunulan varlıklarda veya borçlarda meydana gelen zararla mahsup edilirler), Yurt dışındaki bir işletmede net yatırımdan kaynaklanan kur farkları.
Toplam Gelir Gider Tablosu Diğer Kapsamlı Gelirin Raporlanması Bu kalemlerin dışında bunların neden olduğu “ertelenmiş vergi gelir veya gider etkileri” ile “yeniden sınıflama düzeltmeleri” kalemleri de yer alır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Diğer Kapsamlı Gelirin Raporlanması Yeniden sınıflandırma düzeltmeleri Cari dönemde ya da önceki dönemlerde diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş olan cari dönemde kar ya da zararda yeniden sınıflandırılan tutardır. Örnek : Bir işletmenin ana faaliyetlerinden her yıl 200 TL kar elde ettiğini varsayalım. Bu işletme 20X1 yılında satış hazır menkul kıymet olarak tanımladığı 400 TL tutarında hisse senedi almıştır. 20X1 yılında söz konusu hisse senetlerinin değeri 500 TL’ye yükselmiştir. İşletme hisse senetlerini gerçeğe uygun değer ile değerlemekte olup, değerleme farkının özkaynaklar arasında raporlamaktadır. 20X2 yılı içinde bu hisse senetlerinin tamamını 600 TL’ye satılmıştır. Bu durumda işletmenin 20X1, 20X2 dönemi Gelir-Gider Tablosu aşağıdaki gibi olacaktır:
Fonksiyon Esasına Göre Tek Bir Tablo Olarak Raporlanması 20X1 20X2 Hâsılat Satışların Maliyeti Brüt Satış Karı Diğer Faaliyet Gelirleri Pazarlama ve Dağıtım Giderleri Yönetim Giderleri Diğer Faaliyet Giderleri Faaliyet Kar/Zararı 200 İştirak Karlarından Pay Finansal Gelirler/Finansal Giderler Vergiden Önceki Kar/Zarar Vergi Karşılığı Dönem Net Kar/Zararı 400 Azınlık Payı Hisse Başına Kar Diğer Gelir ve Giderler 100 (100) Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Kazançları (Kayıpları) Maddi Olmayan Duran Varlık Yeniden Değerleme Kazançları (Kayıpları) Özkaynaklara Alınan Nakit Akış Hedging Kazançları Satılmaya hazır Menkul Kıymet Değerleme Kazançları Kur Çeviri Farkları Yeniden Sınıflama Düzeltme Farkı (200) TOPLAM GELİR GİDER (A+B) 300
Toplam Gelir Gider Tablosu Özellikli Durumlar Hiçbir Gelir ve Gider Kaleminin Olağandışı Başlığı Altında Raporlanmaması Olağandışı başlığı altında raporlanan, önceki dönem gelir ve karları (gider veya zararları), maddi duran varlık satış kar/zararları ve çalışmayan kısım gider ve zararları bilanço ve gelir tablosunda ilgili yerlerde ayrıca raporlandığı için olağandışı başlığı altında raporlamaya gerek kalmamaktadır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Özellikli Durumlar Netleştirme Yapılmaması Önemlilik İlkesine aykırı düşmemek koşuluyla bazı gelir ve gider kalemleri netleştirilerek sunulabilir. Örneğin, menkul kıymet satış kar/zararları, kambiyo kar/zararları gibi.
Toplam Gelir Gider Tablosu Özellikli Durumlar Bu düzenlemeye göre, “Olağandışı Gelir ve Karlar” veya “Olağandışı Gider ve Zararlar” başlığı altında raporlanan, önceki dönem gelir ve karları (gider veya zararları), maddi duran varlık satış kar/zararları ve çalışmayan kısım gider ve zararları bilanço ve gelir tablosunda ilgili yerlerde ayrıca raporlandığı için olağandışı başlığı altında raporlamaya gerek kalmamaktadır.
Toplam Gelir Gider Tablosu Ayrı Başlıkta Raporlanacak Kalemler Stok ve maddi duran varlık değer azalış karşılıkları ve bunlara ilişkin iptaller Maddi duran varlık satış karı Özkaynak yöntemine göre değerlenen iştirak kar/zarar payları Yatırımların elden çıkarılması, Devlet yardımları ve Gider karşılıklarla ilgili iptallerdir.
Notlar 2008 2007 Satış gelirleri 24 6.775.538 6.622.544 Satışların maliyeti -4.905.292 -4.851.025 Brüt kar 1.870.246 1.771.519 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri 25 -1.080.524 -934.375 Genel yönetim giderleri -295.616 -290.062 Araştırma ve geliştirme giderleri -54.517 -29.841 Diğer faaliyet gelirleri 27 44.934 50.750 Diğer faaliyet giderleri -44.972 -48.648 Faaliyet karı 439.551 519.343 Özkaynak yöntemiyle değerlenen yatırımların kar/zararlarından paylar 13 12.473 14.235 Finansal gelirler 28 741.036 390.845 Finansal giderler 29 -1.163.939 -725.898 Vergi öncesi kar 29.121 198.525 Vergi gelir/gideri - Dönem vergi gideri 30 -29.693 -42.262 - Ertelenmiş vergi geliri/ gideri 7.128 -19.056 Dönem karı 6.556 137.207 Dönem karının dağılımı Azınlık payları -33.238 -20.558 Ana ortaklık payları 39.794 157.765 Hisse başına kazanç (YKr) 31 0,0995 0,3945