KURUM KAZANCININ TESPİTİ VE BEYANINDA ÖZELLİKLİ KONULAR

... konulu sunumlar: "KURUM KAZANCININ TESPİTİ VE BEYANINDA ÖZELLİKLİ KONULAR"— Sunum transkripti:

1 KURUM KAZANCININ TESPİTİ VE BEYANINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
TÜRMOB - TESMER KURUM KAZANCININ TESPİTİ VE BEYANINDA ÖZELLİKLİ KONULAR Bölüm 1   A. Murat YILDIZ Yeminli Mali Müşavir

2 TİCARİ KARDAN MALİ KARA GEÇİŞ TABLOSU
13. Ödenecek Kurumlar Vergisi veya İade Alınacak Geçici Vergi ve Stopaj 10-(11+12) 12. Geçici Vergi Mahsubu 11. Yıl İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler Mahsubu 10. Hesaplanan Kurumlar Vergisi (9 * %20 veya varsa indirimli KV oranı) 9 . Kurumlar Vergisi Matrahı (=) (6-7+8) 8. İşletmeden Çekilen Enflasyon Düzeltme Farkları (+) 7. Kazancın (İndirime Esas Tutar) Bulunması Halinde Uygulanabilecek İndirim ve İstisnalar(-) 6. İndirime Esas Alınacak Olan Tutar (=) ( ) 5. Zarar Mahsubu (-) 4. Zarar Olsa Dahi Uygulanacak İstisna ve İndirimler (-) 3. Vergiye Tabi Olmayan Gelirler ve Diğer İndirimler (-) 2. Kanunen Kabul Edilmeyen ve Diğer İlaveler (+) 1. Ticari Kar veya Zarar (+/-) TİCARİ KARDAN MALİ KARA GEÇİŞ TABLOSU

3

4 VERGİYE TABİ OLMAYAN GELİRLER VE DİĞER İNDİRİMLER İÇİN ÖRNEKLER
Kurumlar vergi matrahını hesaplarken "Vergiye Tabi Olmayan Gelirler İle Diğer İndirimler" başlığı altında ticari kardan indirim konusu yapılabilecek gelir ve indirim unsurlarına uygulamada en çok rastlanılan aşağıdaki durumları örnek verebiliriz. Vergi Matrahının Tespitinde Karşılık Ayrılması Kabul Edilmediğinden KKEG Olarak Dikkate Alınmış Konusu Kalmayan Karşılıklar Gelirleri, Bu Dönemde İşten Ayrılan Personel İçin Ödenen Ancak Önceki Yıllarda Ayrılan Kıdem Tazminatı Karşılıkları Hesabından Mahsup Yoluyla Muhasebeleştirildiği İçin Bu Dönem Gider Yazılmamış Kıdem Tazminatı Ödemeleri, VUK Hükümlerine Uygun Olmayan Önceki Dönem Gider Bu Dönemde İse Gelir Olarak Yazılan Reeskontlar, 5510 sayılı Kanunun 88. maddesi hükmü çerçevesinde önceki dönemlerde ödenmemiş Olması Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan SGK Primlerinden Bu Dönemde Ödenenler Gider Yazılmamış Olan ve Beyanname Verme Tarihinden Önce Genel Kurulca Onaylanan Personele Temettü İkramiyeleri, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Hükümleri Uyarınca Vergi Dışı Kalan Gelirler, Vergisel Açıdan Zorunlu Olmayan Gelir Tahakkukları, Diğer Vergi Dışı Gelirler ve Diğer İndirimler.

5 ZARAR OLSA DAHİ İNDİRİLECEK İSTİSNA VE İNDİRİMLER
İştirak Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-a) Yurtdışı İştirak Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-b) Tam Mükellef Anonim Şirketlerin Yurtdışı İştirak Hisseleri Satış Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-c) Emisyon Primi Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-ç) Yatırım Fon ve Ortaklığı Portföy İşletme Kazancı (K.V.K. Mad. 5/1-d) Taşınmaz ve İştirak His. ile Kurucu Sen., İnt. Sen. ve R. Hakları Satış Kazancı (K.V.K.Mad. 5/1-e) Bankalar veya TMSF'ye Borçlu Durumda Olan Kurumların Taş. ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetler, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakkı Kuponları Satış Kazançları (K.V.K.Mad.5/1-f) Yurtdışı Şube Kazançları (K.V.K. Mad.5/1-g) Yurtdışı İnşaat ve Onarma İşlerinden Sağlanan Kazançlar (K.V.K. Mad. 5/1-h) Eğitim Öğretim Kurumları İle Rehabilitasyon Merkezlerinin Kazançları (K.V.K. Mad. 5/1-ı) Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna (K.V.K. Mad. 5/1-j) Kira Sertifikası İhracı Amacıyla Varlık ve Hakların Satış Kazacı İstisnası (K.V.K. Mad. 5/1-k) Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna (K.V.K. Mad. 5/B) Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar (3218 Sayılı Kanun Geçici 3. Madde) Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar (4691Sayılı Kanun Geçici 2. Madde) Türk Gemi Sic. Kay. Gemi İşletilmesi ve Devrinden Sağ. Kazanç (4490 Sayılı Kanun 12. Madde) Diğer İndirimler ve İstisnalar

6 KAZANCIN BULUNMASI HALİNDE İNDİRİLECEK İSTİSNA VE İNDİRİMLER
Risturnlar (K.V.K. Mad. 5/1-i) AR-GE İndirimi (K.V.K. Mad. 10/1-a) AR-GE İndirimi (5746 s. Kanun Mad.3) AR-GE İndirimi (5746 s. Kanun Mad.3/A) Tasarım İndirimi (5746 s. Kanun Mad.3) Sponsorluk Harcamaları (K.V.K. Mad. 10/1-b) Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-c) Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-ç) Kültür ve Turizm Amaçlı Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-d) Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca Başlatılan Yardım Kampanyalarına Yapılan Bağış ve Yardımlar (K.V.K. Mad. 10/1-e) Türkiye Kızılay Derneğine ve Yeşilay Cemiyetine Yap. Nakdi Bağış ve Yardım (K.V.K. Mad. 10/1-f) Girişim Sermayesi Fonu (K.V.K. Mad. 10/1-g) Türkiye'den Yurtdışı Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Hizmetlerden Sağlanan Kazançların %50’si (K.V.K.Mad.10/1-ğ) Korumalı İşyeri İndirimi (K.V.K.Mad. 10/1-h) Nakdi Sermaye Artışından Kaynaklanan Faiz İndirimi (K.V.K. Mad. 10/1-ı) Teknogirişim Sermaye Desteği İndirimi (5746 s. Kanun Mad. 3/5) Teknokent Sermaye Desteği İndirimi (4691 s. Kanun Geçici Mad. 4) Expo 2016 Antalya Ajansına Yapılan Bağış ve Yardımlar (GVK Geçici Mad. 83) Yatırım İndirimi İstisnası(GVK Geçici Mad. 69) Diğer İndirimler

7 1- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI (K.V.K.MD. 5/1-a) : Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (Yatırım fonu katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç), 2) Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları, kurumlar vergisinden istisnadır. Kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştirakleri dolayısıyla sağladıkları kazançlar çifte vergilemenin önüne geçilmesi amacıyla istisna edilmiştir. İştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için aranan tek şart, kar payının elde edildiği kurumun (iştirakin) tam mükellef bir kurum olmasıdır. İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun iştirak edilen tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır. Bu bent kapsamda; kurumların yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kar payları ile yatırım fon ve ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları (tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarının katılma payları ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç) iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacaktır. 7 7

8 Elde edilen kâr paylarının kaynağının, iştirak edilen kurumun önceki yıl veya daha önceki yıllar kârlarından dağıtılmış olmasının, iştirak kazancını elde eden kurum yönünden istisna uygulamasında herhangi bir önemi yoktur. Örneğin; (A) Kurumunun 2017 yılında 2015 yılı kârını dağıtması halinde, bu kuruma ortak olan (B) kurumunun söz konusu iştirak kazancını 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının tespitinde istisna olarak dikkate alması mümkündür. Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmasına karşın, bu bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar tam mükellef kurum olarak kabul edildiğinden serbest bölgelerde faaliyette bulunana kurumlara iştirak edilmesinden elde edilen kazançlarda diğer tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında olduğu gibi kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendinin b-i alt bendine göre tam mükellef kurumlara dağıtılan kar payları tevkifata tabi olmadığından iştirak kazançlarında vergi yükü sıfır olmaktadır. Kurumun diğer bir kuruma iştirak etmesi halinde bu kurumun yönetim kurulu temsilcileri vasıtasıyla GVK 75/3’e göre elde ettikleri kar payları da iştirak kazancı istisnasından yararlanacaktır. 8 8

9 2- EMİSYON PRİMİ İSTİSNASI ( K.V.K. MD. 5/1-ç ) :
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin ç bendi çerçevesinde; Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamamaktadır. Emisyon primleri kurumlar vergisi uygulamasında, kurum kazancının bir unsurudur. Bu nedenle; emisyon primlerinin ticari bilanço kârına eklenmeksizin, doğrudan istisna olarak kurum kazancından düşülmesi kurumlar vergisi matrahının eksik hesaplanmasına yol açacaktır. Bu durumu önlemek için emisyon primlerinin, bir taraftan ticari bilanço kârına eklenmesi suretiyle mali kâra ulaşılması, diğer taraftan da istisnalar arasında gösterilerek kurumlar vergisi matrahından düşülmesi gerekir. Örnek : (X) Anonim Şirketi’nin 2017 hesap dönemi bilanço karı TL olup, ayrıca bu döneme ait TL emisyon primi kazancı bulunmaktadır. Bu verilere göre; Ticari Bilanço Kârı : TL İlaveler (Emisyon Primi) : TL Kâr ve İlaveler Toplamı : TL İstisnalar (Emisyon Primi) : TL Kurumlar Vergisi Matrahı : TL 9

10 A- İSTİSNA UYGULANMASINA KONU OLACAK İKTİSADİ KIYMETLER:
3. İŞTİRAK HİSSELERİ VEYA TAŞINMAZLARIN SATIŞINDAN DOĞAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA ( KVK MD. 5 /1-e ) A- İSTİSNA UYGULANMASINA KONU OLACAK İKTİSADİ KIYMETLER: i) İstisnaya konu olan taşınmazlar; Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır. ii) İştirak Hissesi; Bunlar, Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil), Limited şirketlere ait iştirak payları, Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, Kooperatiflere ait ortaklık payları, olarak sıralanabilir. iii) kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları. 10

11 Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması,
B- İŞTİRAK HİSSELERİ VE TAŞINMAZLARIN SATIŞINDAN DOĞAN KAZANCIN KURUMLAR VERGİSİNDEN MÜSTESNA TUTULMASININ ŞARTLARI : İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma; İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması, Kazancın istisnadan yararlanan kısmının fon hesabına alınması, Fon hesabına alınan tutarın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesapta tutulması. (Beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.) Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, 11

12 Örneğin: Maliyet bedeli 300. 000. -TL olan bir taşınmaz, 15. 03
Örneğin: Maliyet bedeli TL olan bir taşınmaz, tarihine TL’ye vadeli olarak satılmıştır. Satışa ilişkin tahsilat 2017 yılında TL, 2018 yılında TL, 2019 yılında TL ve 2020 yılında TL olarak gerçekleştirilecektir. Ancak Şirket, kazancın %75’ini ( x %75 = TL) satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başında özel bir fon hesabına almış bulunmaktadır. Örnekte taşınmaz satış hasılatının TL, satış kazancının TL olduğundan hareketle Şirket bu satıştan hasılatın %70’i oranında kazanç elde edilmiştir. Bu durumda; yılında tahsil edilen TL’ye isabet eden kazanç x %70= TL, bu kazanca isabet eden istisna tutarı ise x %70= TL olup, bu tutar için istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu kazanç tutarına istisna uygulanmış olması halinde, istisnaya konu olan TL nedeniyle 2018 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi (geçici vergi dahil) vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Oysa 2017 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç TL olmasına rağmen, istisna kazanç tutarının [( x %70) x %75=] TL olarak uygulanması halinde ise vergi ziyaınından bahsedilemeyecekti.

13 C- KURUMLARIN TAŞINMAZ SATIŞ KAZANÇLARINDA İSTİSNA ORANI %75’TEN %50’YE İNDİRİLDİ.
7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Yapılan değişiklik sonrasında; Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) satışından doğan kazançların %50’si kurumlar vergisinden istisnadır. Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların ise eskiden olduğu gibi %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olmaya devam edecektir. 5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacağından, bu tarihten itibaren yapılan taşınmaz satışlarına ilişkin olarak kazancın sadece istisnaya konu edilen %50’lik kısmı fon hesabına alınacaktır.

14 D- TAŞINMAZ VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANÇ İSTİSNASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
İstisnadan yararlanmak için, satış kazancının kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının (%50 veya %75) söz konusu fon hesabına alınması gerekmektedir. Mükelleflerin azami istisna oranını (%50 veya %75) aşmamak koşuluyla istisnadan daha az oranda yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olmayacağı tabiidir. Fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekir. Örneğin, 2017 yılında yapılan bir satış için kazancın fon hesabına alınma zamanı, tarihinden beyannamenin fiilen verildiği tarihe kadar olan süre olacaktır. Mükellefin ilgili dönem beyannamesini tarihinde verdiği kabul edildiğinde, fon hesabına aktarma işleminin de bu tarihe kadar yapılmış olması gerekir. Satış işlemi ile birlikte satış kazancı oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. 14 14

15 İnşaatı henüz tamamlanmamış bina satışında arsaya tekabül eden kazanç istisna kapsamındadır. Ancak inşaatı tamamlanan binalarda, arsası iki yıldan eski iktisap edilmiş bile olsa, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren iki yıl geçmedikçe kazanç istisnadan yararlanılamaz. Taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığı arsa devri işleminin, bir malın başka bir mal ile değiştirilmesini ifade eden trampa niteliğinde olmasından dolayı, bu gibi işlemlerden elde edilen kazançlara söz konusu istisnanın uygulanması mümkün değildir. Cins tashihi herhangi bir nedenle geciken binalarda iki yıllık süre tashihin yapıldığı tarihte değil, binanın fiilen kullanım tarihinden itibaren başlamaktadır. OSB’lerce katılımcılara tahsis edilen ancak tapu kaydı katılımcı üzerinde bulunmayan arsaların satışı istisna kapsamında değildir. Ancak, iki tam yıl kullanıldığı tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir Devir, bölünme ve birleşmelerde 2 yıl aktifte tutulma süresinin hesabında devrolan veya bölünen kurumun aktifinde geçen sürelerde dikkate alınacaktır. 15 15

16 Şirketin ana faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetinin bulunması halinde, (faaliyetin yürütülmesine tahsis edilen taşınmazın satışı hariç) taşınmaz satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara VDB’nın 04/05/2010 tarih B.07.1.GİB KVK sayılı muktezası.) Şirkete ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25’lik (%50) kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmaktadır. (Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir VDB’nın 09/12/2011 tarih B.07.1.GİB sayılı muktezası. ) Yaptığı taşınmaz ve iştirak hissesi satışları dolayısıyla 2017 yılında ise TL, 2018 yılında ise TL’nin üzerinde istisnadan faydalanan kurumların YMM İstisna Tasdik Raporu düzenlettirmesi gerekir. Tam tasdik sözleşmesi bulunanlarda ayrıca rapora ihtiyaç yoktur. 16

17 D- HASILAT PAYLAŞIM SÖZLEŞMESİNE İSTİNADEN DEVREDİLEN TAŞINMAZLARDA İSTİSNA UYGULAMASININ MÜMKÜN OLUP OLMADIĞI Şirket aktifinde iki tam yıldan uzun süredir kayıtlı bulunan ve üzerinde şirketin üretim tesisleri bulunan arsayı "hasılat paylaşımı" modeliyle, bir inşaat şirketine satılması, bu modelde şirket adına inşaat ruhsatı alınacağı ve bağımsız bölümlerin kat irtifakının kurulacağı, kat irtifaklarının nihai alıcıya her bir satışta ayrı ayrı olmak üzere tapu devirlerinin şirket tarafından yapılacağı, tapu devirleri sonrasında inşaat şirketine hasılat paylaşımına göre arsa faturası kesileceği belirtilmiştir. Bu durumda, her ne kadar firmaca yapılan arsa tesliminde inşaa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da, aslında yapılan işin arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, arsa satışında uygulayacağınız hasılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapmış olacağınızdan, bu satış nedeniyle oluşacak kazanca, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün değildir. Büyük Mükellefler VDB’nın 18/04/2012 tarih B.07.1.GİB KVK-5/1-e-102 sayılı muktezası.

18 4. YURT DIŞI İNŞAAT İŞLERİNDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA
( K.V.K. Md. 5/h ) : Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/h. Bendine göre “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamda istisnadan yararlanabilmek için; Faaliyetin Konusu Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma ve Montaj İşleri İle Teknik Hizmet Kapsamında Olması. Bu Faaliyetlerden Sağlanan Kazançların Elde Edildiği Yılda, Türkiye’de Genel Netice Hesabına İntikal Ettirilmesi yeterlidir. Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. 18

19 YURT DIŞI İNŞAAT KAZANÇ İSTİSNASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; Kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün değildir. İstisna uygulamasında, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi şart değildir. Bu kazançlar, Türkiye'ye getirilmese dahi istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Yurt dışındaki şantiye veya şubelere gönderilen mallar ihracat kapsamında değerlendirilecektir. Geçici ihracat kapsamında yurt dışına gönderilen makine ve teçhizat için Türkiye’de amortisman ayrılamaz. Yurt dışına gönderilen avanslar değerlemeye tabi tutulmayacaktır. KVK’nın 5/3. maddesine göre yurt dışına gönderilen kredilere ait Türkiye’de ödenen faiz ve hesaplanan kur farkları Türkiye’deki vergiye tabi gelirlerden indirilemez. Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise yurt dışında gider kaydedilen bu payların ayrıca Türkiye’de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır. Bu Kapsama Giren İstisna Kazançlar İçinde Diğer İstisna Kazançlarda Olduğu Gibi Kar dağıtımı Yapılmadıkça Gelir Vergisi Tevkifatı Yapılmayacaktır.

20 DEVAM EDEN YURTDIŞI İNŞAAT İŞİNE AİT HASILATIN TÜRKİYE’DE DEĞERLENDİRİLMESİ HALİNDE İSTİSNA UYGULAMASI Türkiye’de mukim bir şirketin yurt dışında bulunan şubesi tarafından yapılmakta olan inşaat işinin devamı sırasında elde edilen hasılatın; Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi veya getirildikten sonra  farklı yabancı para birimlerine çevrilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının  anılan işin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar istisnaya konu yurt dışı kazancın tespitinde dikkate alınacağı ve  Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kurumlar vergisinden  istisna edileceği, Bankaların vadeli-vadesiz hesaplarında değerlendirilmesi veya grup şirketlerine borç olarak verilmesi halinde, bu faaliyetlerden elde edilen faiz gelirlerinin yurt dışı kazançla ilişkilendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu gelirler ile bu gelirlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının KVK’nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kurumlar vergisi istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği ve ilgili dönemler itibariyle yıllık olarak vergilendirileceği, tabiidir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın tarih ve [5-15/5]-929 sayılı özelgesi.

21 5- EĞİTİM VE REHABİLİTASYON KURUMLARI KAZANÇ İSTİSNASI (K. V. K. Md
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi ile eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası; 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları, özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Kanun hükmünde yer alan; Okul Öncesi Eğitim Okulu, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanununun 19, 20 ve 21 inci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okulları, İlköğretim Okulu, 1739 sayılı Kanunun inci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan okulları, Orta Öğretim Okulları, 1739 sayılı Kanunun uncu maddelerinde belirtilen ve ilköğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okullarını, Özel Eğitim Okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını, Kreş, 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve 0-24 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları (6745 Sayılı Kanun,Yürürlük tarihi: ), Gündüz Bakımevi, 633 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurulan ve aylık çocuklara hizmet veren kuruluşları (6745 S.K. Yürürlük tarihi: ), Rehabilitasyon Merkezleri, 2828 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uyamama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarını, ifade etmektedir.

22 EĞİTİM VE REHABİLİTASYON KURUMLARI KAZANÇ İSTİSNASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır. Rehabilitasyon merkezlerinin kazançlarına ilişkin istisna; sadece senedinde veya tüzüğünde amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hükümlerin bulunan ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olanlar için uygulanır. İstisna eğitim hizmetlerinden sağlanan kazanca uygulanacak olup, konaklama ve yemek hizmeti de verilmesi halinde, söz konusu hizmetlerin okulda verilmesi ve bedelin okul ücretine dahil olduğu durumda elde edilen kazanç ayrım yapılmaksızın istisna edilecektir. Yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisnanın uygulanmasına engel değildir. Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir.

23 EĞİTİM VE REHABİLİTASYON KURUMLARI KAZANÇ İSTİSNASINDA ÖZELLİKLİ KONULAR
İstisna okul veya merkez bazında 5 vergilendirme dönemi için uygulanır. Bu konuda Maliye Bakanlığına Başvurulması gerekir. Eğitim tesislerinin devri halinde devralan kurum, kalan süre için yararlanır. Aynı okulun başka bir binaya taşınması yeni okul açılışı olarak kabul edilemeyeceğinden, bu okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar için, söz konusu istisnadan tekrar yararlanması mümkün değildir.        Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki okul yatırımdan elde edilen kazanca teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak, yatırımının kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan geçici vergilendirme döneminden itibaren, okulların işletilmesinden elde edilecek kazanca indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecektir. Ancak, söz konusu okul yatırımlarının işletilmesinden elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi halinde eğitim istisnasına konu edilen kazançlar için, istisnanın uygulandığı dönemler itibarıyla, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılamayacağı tabidir.

24 ÖZEL KREŞ VE GÜNDÜZ BAKIMEVLERİ KAZANÇLARI İSTİSNA KAPSAMINA ALINDI
6745 sayılı Kanunun 64 üncü maddesiyle KVK’nın 5 inci maddesinin (1/ı) bendine yapılan değişiklik ile özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar da kurumlar vergisi istisnası kapsamına alınmıştır. İstisna uygulaması, tarihinden itibaren faaliyete başlayacak özel kreş ve gündüz bakımevlerine uygulanmak üzere tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bir başka deyişle kreş ve gündüz bakımevlerinin istisnadan yararlanabilmesi için bu kurumların tarihinden itibaren faaliyete geçmeleri gerekmektedir tarihinden önce faaliyete geçen kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden doğan kazançlar için bu istisnadan mükelleflerin yararlanması mümkün değildir. Mükelleflerin, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabilecekleri, söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Kreş ve gündüz bakımevlerine ilişkin düzenleme ile tarihinden itibaren faaliyete geçen kreş ve gündüz bakımevlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

25 6- KOOPERATİFLERDE KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ (KVK md. 4/k)
Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri kurumlar vergisinden muaftır. (7061 sayılı kanunun 88 inci maddesiyle eklenen parantez içi ibare; Yürürlük: ) (Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler "ortak dışı" işlemlerdir. Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ile yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz. Kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilir. Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi yoktur. Ortak dışı işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.)

26 6- KOOPERATİFLERDE KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ (KVK md. 4/k)
Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olmakla beraber aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere aşağıdaki şartlarla kurumlar vergisinde muaf kılınmışlardır. Ana sözleşmelerinde; Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve Sadece ortaklar ile iş görülmesine, ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler kurumlar vergisinden muaftır.

27 KOOPERATİFLERDE KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNDE MÜKELLEFLER LEHİNE DEĞİŞİKLİKLERE GİDİLDİ.
7061 sayılı Kanunun 88 inci maddesi ile; Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi sonuna tarihinden itibaren geçerli olmak üzere eklenen parantez içi hüküm çerçevesinde; Ortak Dışı İşlem; Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler olarak tanımlanmıştır. Bundan böyle ortak dışı işlem yapan Kooperatiflerin muafiyeti tamamen ortadan kalkmayacak, ortak dışı işlemle sınırlı olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilecektir. Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi olmayacaktır. Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmalarının ortak dışı işlem sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu çerçevede örneğin; bir kooperatiflerin faaliyetinde kullanmak üzere satın almış olduğu ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan bir kamyoneti ihtiyaç kalmamasından dolayı üçüncü kişilere satması eskiden ortak dışı işlem sayılarak muafiyet şartını ihlal sayılırken, artık ortak içi işlem olarak değerlendirilecek ve muafiyeti ortadan kaldırmayacaktır.

28 Yapılan değişiklikler neticesinde;
Kooperatiflerin, 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak, ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. Ortak dışı işlemlerle ilgili olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir. Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatifler, ortak dışı işlemlerine ilişkin hesap ve kayıtlarını kooperatif hesaplarıyla ilişkilendirmeksizin iktisadi işletme adına tasdik ettirecekleri ayrı defterlerde izleyeceklerdir. 28

29 Diğer taraftan 14 seri no’lu KVK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde;
Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin farklı alan veya konularda yaptığı tüm ortak dışı işlemler nedeniyle, alan veya konu ayrımı gözetilmeksizin, her bir kooperatifin tüzel kişiliğine bağlı tek bir iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilecektir. Bu iktisadi işletmenin mükellefiyetle ilgili ödevlerinin yerine getirilmesinden kooperatif tüzel kişiliği sorumlu olacaktır. Dolayısıyla Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle oluşan iktisadi işletmenin kazançları üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, kooperatif tüzel kişiliği adına tarh olunur. Ayrıca, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımları, iktisadi işletmeleri ile bu kurumlardan kazanç elde etmeleri ve söz konusu kazançları daha sonra ortaklarına dağıtmaları muafiyetlerini etkilemeyecektir. Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılan ve kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflere, iştirak ettiği tam mükellef kurumlar tarafından 1/1/2018 tarihinden itibaren dağıtılan kâr payları üzerinden %15 vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak söz konusu kooperatiflerin elde etmiş oldukları bu kâr paylarının, daha sonra ortaklara dağıtılması durumunda dağıtılan tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca herhangi bir vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır. 29

30 Örnek 1: (A) narenciye üretim kooperatifinin ortaklarından almış olduğu narenciyeyi niteliğini değiştirmeden üçüncü kişilere satması ortak dışı işlem sayılmazken, niteliğini değiştirerek reçel olarak satması durumunda, kooperatif ortak dışı işlem yapmış olacağından, bu işlem nedeniyle kooperatife bağlı oluşan ayrı bir iktisadi işletme nezdinde bu işlemden doğan kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Örnek 2: (B) tohum üretim kooperatifi, gıda ürünleri üreten (K) A.Ş.’nin sermayesinin %20’sine iştirak etmiş ve bu iştirakinin 2017 hesap dönemine ait kârını 2018 yılı Haziran ayında dağıtması sonucunda TL kâr payı elde etmiştir. (B) kooperatifi elde ettiği bu kâr payının TL’lik kısmını 2019 yılı içerisinde ortaklarına dağıtmıştır. (B) tohum üretim kooperatifinin sermaye şirketine iştirak etmesi, bu iştirakinden kazanç elde etmesi ve elde ettiği bu kazancı ortaklarına dağıtması kooperatifin muafiyetine etki etmeyecektir. (B) kooperatifinin başkaca ortak dışı işlemleri nedeniyle iktisadi işletme oluşması halinde (K) A.Ş.’nin sermayesine katılımından elde ettiği kazancını iktisadi işletme ile ilişkilendirmesi de söz konusu olmayacaktır. 30