BAĞIMSIZ DENETİM DERSİ 7.BÖLÜM DENETİMDE ÖRNEKLEME HAZIRLAYAN: Esra Küpeli Yeşim Yeşilyurt DANIŞMAN : Mehmet Körpi

1.Temel Örnekleme Kavramları 1.1 Denetimde Örneklemenin Niteliği Ve Amacı: Denetim programlarını oluşturmanın önemli bir sorunu,kontrol testlerinin ve maddi doğruluk testlerinin ne zaman yapılacağına ve hangi denetim prosedürlerinin seçileceğine karar verilmesinden sonra,bu testlerin büyüklüklerini belirlemektir.Başka bir deyişle kanıtların tamamını toplamak yerine,kanıtların kaç tanesinin toplanacağına ve hangilerinin toplanacağına karar vererek ,denetim programlarını oluşturmak gerekir.

Denetimde örnekleme,bir hesap kalanının veya işlem grubunun bazı niteliklerini değerlemek amacıyla bir hesap kalanı veya işlem grubundaki kalemlerin %100’ünden daha azına bir denetim prosedürünün uygulanması olarak tanımlanır. Ancak,denetimde örnekleme,kontrol testlerini ve maddi doğruluk testlerini yürütmede kullanılabilen tüm denetim prosedürlerine eşit olarak uygulanamaz.Örneğin,kayıt sistemini ileriye ve geriye doğru izleme,doğrulama prosedürlerinde örnekleme çok kullanılmasına rağmen soru sorma,gözlem ve analitik prosedürlerde genellikle kullanılmaz.

Denetçinin,kanıtları oluşturan ana kütleden bir örneklem (sample) seçmesi ve örneklemin test edilmesi ve değerlenmesiyle ulaşılan sonucun ana kütleye genelleştirilmesine ‘’örnekleme’’ adı verilir. Denetimde belirsizlikler,denetim riski olarak görülür.Denetçinin amacı,denetim riskinin oldukça düşük düzeyde tutulmasını sağlayacak yeterli desteği bulmaktır.Denetimde örnekleme,denetim riskinin iki unsuru olan kontrol riski ve bulgu riski ile ilgilidir. Kontrol testlerinde örnekleme,denetçinin kontrol riskini değerlemesiyle doğrudan ilgili bilgileri sağlar.Maddi doğruluk testlerinde örnekleme ise,bulgu riskini ölçmede ve kontrol etmede denetçiye yardımcı olur.

Örnekleme Riski ( Sampling Risk) Örneklem kullanılarak bir denetim prosedürü uygulandığında ,belirsizlikler ; 1)örneklemin kullanılmasıyla doğrudan ilgili faktörlerden doğabilir (örnekleme riski) veya 2)örnekleme ile ilgili olmayan faktörlerden doğabilir(örnekleme dışı risk) Örnekleme riski;uygun şekilde çekilen bir örneklemin ana kütleyi temsil etmemesi olasılığıdır.

Başka bir deyişle denetçinin örneklemi temel alarak iç kontrol prosedürleri,işlem grupları ve hesap kalanlarına ilişkin vardığı sonuçlar,ana kütlenin tamamının incelenmesinden elde edilecek sonuçlardan farklı olabilir(örnekleme hatası).Denetçi,kontrol testlerini v maddi doğruluk testlerini yürütmede,aşağıdaki örnekleme riski türleri ile karşılaşılabilir:

Kontrol Testlerinde; A)İç kontrole gerektiğinden fazla güvenme riski:İç kontrol prosedürlerinin gerçekte işleyiş etkinliği, planlanmış kontrol riski (güvenirlik) düzeyini desteklemediği halde ; örneklemi temel alarak saptanan kontrol riski düzeyinin,planlanmış kontrol riski düzeyini desteklemesi riskidir. B)İç Kontrole Gerektiğinde Az Güvenme Riski:İç kontrol prosedürlerinin gerçekte işleyiş etkinliği,planlanmış kontrol riski düzeyini desteklediği halde;örneklemi temel alarak saptanan kontrol riski düzeyinin,planlanmış kontrol riski düzeyini desteklememesi gerekir.

MADDİ DOĞRULUK TESTLERİNDE; A)Yanlış Kabul Riski:Kaydedilmiş hesap kalanı önemli derecede yanlış olduğu halde ; örneklemin , bu kalanın önemli derecede yanlış olmadığı sonucunu desteklemesidir. B)Yanlış Red Riski:Kaydedilmiş hesap kalanı önemli derecede yanlış olmadığı halde ; örneklemin , bu kalanın önemli derecede yanlış olduğu sonucunu desteklemesidir.

ÖRNEKLEME DIŞI RİSK: Denetçi bir örneklemin yerine ana kütlenin her birimine denetim prosedürlerini uyguluyorsa, örnekleme riski söz konusu olmayacaktır. Örnekleme dışı risk, ana kütlenin tamamı incelense bile ortaya çıkabilen bir risktir. Bu risk denetçinin incelediği belgelerdeki hataları bulamada başarısız olması,belirli bir denetim amacına uygun olmayan denetim prosedürlerini kullanması veya bir örneklemenin sonuçlarını yanlış yorumlaması gibi insan hatalarından doğar.

İSTATİSTİKSEL VE İSTATİSTİKSEL OLMAYAN ÖRNEKLEME YÖNTEMLERİ: Genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak denetim testlerini yürütmede,denetçi istatistiksel ve istatistiksel olmayan örnekleme yöntemlerinin birini veya her ikisini de kullanabilir.Her iki örnekleme yaklaşımı da örneklemeyi planlamada,yürütmede ve sonuçları değerlemede denetçinin mesleki yargısını kullanmasını gerektirir.

İstatistiksel olmayan örneklemede;denetçi tamamen öznel kriterleri ve kendi deneyimini temel alarak örneklem büyüklüğünü belirler ve örneklem sonuçlarını değerler. İstatistiksel örneklemede;ana kütlenin her biriminin örnekleme girme şansı vardır.İstatistiksel olmayan örneklemede ise denetçi , hangi kalemleri seçeceğine kendisi karar verir. İSTATİSTİKSEL ÖRNEKLEME MODELLERİ: Denetçiler bir ana kütlenin birçok farklı özellikleri hakkında bilgi elde etmede örnekleme yoluna başvururlar.Bu özellikler ana kütlenin nitelikleri ve nicelikleri olarak ikiye ayrılır:

İstatistiksel örnekleme kullanıldığında,bu örnekleme modelleri’’nitelik örneklemesi’’ ve ‘’nicelik örneklemesi’’olarak ikiye ayrılır. KONTROL TESTLERİNDE İSTTİSTİKSEL NİTELİK ÖRNEKLEMESİ: Nitelik örneklemesi,bir ana kütledeki seçilen bir özelliği içeren birimlerin oranını tahmin etmek için kullanılan istatistiksel bir yöntemdir.Gerçekleşme oranı,hata oranı ve sapma oranı adı verilen bu oran,belirli bir özelliği içeren birimlerin sayısının ana kütledeki birimlerin sayısına oranıdır.

Kontrol Testleri İçin İstatistiksel Örnekleme Planında Aşağıdaki Adımlar Yer Alır: 1)Denetim testlerinin amaçlarını belirleme, 2)Nitelikleri ve sapma durumlarını tanımlama, 3)Ana kütleyi tanımlama, 4)Örnekleme birimini tanımlama, 5)Örneklem büyüklüğünü belirleme, 6)Örneklem seçim yöntemini tanımlama, 7)Denetim prosedürlerini yürütme, 8)Örneklem sonuçlarını değerleme.

DENETİM TESTLERİNİN AMACINI BELİRLEME Kontrol testlerinin genel amacı , iç kontrol prosedürlerinin tasarımının ve işleyişinin etkinliğini değerlemektir.Bir işlem grubuna ilişkin kontrol prosedürlerinin etkinliğini değerlemek için,birden fazla nitelik örneklemesi planı yapılabilir. Örneğin;satış işlemlerinde,gerçeklik amacına ilişkin kontrol riskini etkileyen kontrol prosedürlerinin test edilmesi için bir plan hazırlanabilir.

NİTELİKLERİ VE SAPMA DURUMLARINI TANIMLAMA Denetçi,iç kontrol sistemi bilgisini alarak,test edilecek nitelikleri tanımlayabilmelidir.’’Nitelik’’ bir denetim amacına ilişkin kontrol riskini azaltmak için gerekli kontrol prosedürlerinin her biri için belirlenmelidir. Aşağıda satış işlemlerine ilişkin kontrol testleri ile ilgili denetim programında yer alan bazı denetim prosedürleri verilmiştir: 1)Ticari alacak hesaplarını kaydeden personelin görevlerinin , nakit işlemleriyle ilgili personelin görevlerinden ayrı olup olmadığını gözlemle.

2)Satış yetkisinin satış fişi düzenleyen personel tarafından kullanılıp kullanılmadığını incele. 3)Kredili satışlarla ilgili satış fişlerinin,finansman bölümü yetkili personeli tarafından kredi onayının yapılmış olup olmadığını incele. 4)Satış fişinin,müşterinin sipariş fişiyle malın türü,miktarı ve fiyatı bakımından uyumlu olup olmadığını incele. 5)Satış faturalarının kopyalarının sevk irsaliyesiyle uyumlu olup olmadığını incele.

ANA KÜTLENİN TANIMLANMASI Kontrol testlerinde ana kütle, işlem gruplarının her birinde denetçinin genelleştirmek istediği veri yığınıdır.Denetçi, istenilen verileri kapsayacak şekilde ana kütleyi tanımlayabilir.Fakat,denetçi tanımladığı ana kütlenin bütününden rassal olarak örnekleme seçmelidir.Denetçi sadece örneklem seçtiği ana kütle hakkında genelleştirme yapabilir.Örneğin;kaydedilmiş nakit girişlerinin test edilmesinde denetçi bir aylık işlemlerden değil bir yılın nakit girişlerini ana kütle olarak tanımlar.

ÖRNEKLEM BİRİMİNİN TANIMLANMASI Denetim testlerinin amaçları göz önüne alınarak tanımlanan ana kütle ve planlanan denetim prosedürleri uygun örneklem birimini belirler.Örneklem birimi ana kütle içindeki bir unsurdur.Örneklem birimi bir belge,bir belgedeki bir satır,bir yevmiye maddesi veya bilgisayar dosyasındaki bir kayıt olabilir.

ÖRNEKLEM BÜYÜLÜĞÜNÜN BELİRLENMESİ: Örneklem büyüklüğünü belirleyen etkenler şunlardır: A)İç kontrole gereğinden fazla güvenme riski, B)Kabul edilebilir sapma oranı C)Beklenen ana kütle sapma oranı D)Ana kütlenin büyüklüğü

İÇ KONTROLE GEREĞİNDEN FAZLA GÜVENME RİSKİNİ BELİRLEME: Daha önce açıklandığı gibi,örnekleme riskinin iki türlü kontrol testleriyle ilgilidir:iç kontrole gereğinden az güvenme riski ise denetimin verimliliğiyle ilgilidir;iç kontrole gereğinden fazla güvenme riski ise denetimin etkinliğiyle ilgilidir.

KABUL EDİLEBİLİR SAPMA ORANINI BELİRLEME: Kabul edilebilir sapma oranını;denetçinin planlandığı kontrol riski düzeyini kabul etmesi için,bir kontrol prosedürünün yürütülmesinde denetçinin hoş görebileceği maksimum sapma (hata) oranıdır. Örneğin ;denetçi kredili satışlarda satış fişlerinin %3’ünün kredi onayı yapılmasa bile kredi onayının etkin olduğuna karar verirse,kabul edilebilir sapma oranı %3’tür.

ANA KÜTLE SAPMA ORANINI TAHMİN ETME Nitelik örneklemesinde örneklem büyüklüğünü planlamak için ana kütlenin sapma oranını tahmin etmek gerekir.Eğer ana kütle sapma oranı oldukça küçükse, denetçinin kabul edeceği sapma oranı için küçük sayıda bir örneklem yeterli olacaktır.Beklenen (tahmin edilen) ana kütle sapma oranı büyüdükçe ,örneklem büyüklüğü de artacaktır.

ÖRNEKLEM SEÇİM YÖNTEMİNİN BELİRLENMESİ: Denetçi,nitelik örneklemesi uygulaması için örneklem büyüklüğünü hesapladıktan sonra,örneklemde yer alacak ana kütledeki belirli birimleri seçmelidir.İstatistiksel örnekleme kullanıldığında seçimin rassal (tesadüfi) olması gerekir.Bu,rassal sayılar tabloları,bilgisayar veya sistematik örneklemin kullanılmasıyla yapılır.

RASSAL SAYILAR TABLOLARIYLA ÖRNEKLEME: Rassal sayılar tablolarıyla örneklemeyi kullanmak için,denetçi ana kütledeki her birime numara vermelidir.Fatura ve sevk irsaliyesi gibi belgeler numaralı olduğu için bunlara tekrar numara vermeye gerek yoktur.Bu tablolar dört-beş rakamlı , rassal olarak seçilmiş sayıların birçok kolona yazılmasıyla oluşturulmuş tablolardır.

BİLGİSAYARLA SEÇİM: SİSTEMATİK SEÇİM: Denetçi bilgisayardan numara ister ve bu numaraların karşılığı olan birimleri örneklem birimi olarak seçer. SİSTEMATİK SEÇİM: Sistematik örnekleme yönteminde ,denetçi önce örnekleme aralığını belirler.Örnekleme aralığı denetçinin kabul ettiği örnekleme oranının tersidir.Başka bir deyişle örnekleme aralığı ana kütle birim sayısının arzu edilen örneklem birim sayısına bölünmesiyle bulunabilir.

DENETİM PROSEDÜRLERİNİN YÜRÜTÜLMESİ: Denetçi,müşteri işletmenin kabul ettiği kontrol prosedürlerinden sapmaların niteliğini ve sayısını belirlemek için,örneklemde yer alan her birimi inceler.Nitelik örneklemesi uygulaması bakımından denetim prosedürleri tamamlandığında , her nitelik için bir örneklem büyüklüğü ve sapmaların sayısı mevcut olacaktır. ÖRNEKLEM SONUÇLARINI DEĞERLEME: Örneklemde bulunan sapmalar listelenmeli,özetlenmeli analiz edilmeli ve değerlendirilmelidir.Örnekleme sonuçlarını ana kütleye genelleştirme mesleki yargıyı gerektirir.

3.KONTROL TESTLERİNDE İSTATİSTİKSEL OLMAYAN NİTELİK ÖRNEKLEMESİ Denetçi,kontrol testlerinde istatistiksel olmayan örneklemeyi kullanabilir.Örnekleme planı tasarımlama ve yürütmede izlenen adımlar,örneklem büyüklüğünü belirlemede göz önüne alınan etkenler ve örnekleme sonuçlarını değerleme istatistiksel örneklemede olduğu gibidir.

3.1.ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜNÜ BELİRLEME İstatistiksel olmayan örneklemede örneklem büyüklüğünü belirleyen faktörler istatistiksel örnekleme uygulamasında olduğu gibidir.Denetçi, bilgi edinmek için istatistiksel bilgiyi kullanabilir.

3.2 ÖRNEKLEM SEÇİM YÖNTEMİ İstatistiksel olmayan örneklemede , denetçi tesadüfi sayılar ve sistematik örnekleme yöntemlerinden başka , gelişi güzel örnekleme yöntemini kullanabilir.Gelişi güzel örneklemede, denetçi belgelerin numarasını tutarını, yerini veya diğer özelliklerini dikkate almadan, belgeleri örneklem birimi olarak seçer.

3.3 ÖRNEKLEM SONUÇLARINI DEĞERLEME İstatistiksel olmayan örneklemede, olası ana kütle sapma oranı üst sınırı belirlemek olanaksızdır.Ancak, denetçi bir örneklemde bulduğu örneklem sapma oranı kabul edilebilir sapma oranı ile karşılaştırılmalıdır.

4.MADDİ DOĞRULUK TESTLERİNDE İSTATİSTİKSEL NİCELİK ÖRNEKLEMESİ Kontrol testlerinde nitelik örneklemesinde tartışılan bir çok örnekleme kavramı ile maddi doğruluk testlerinde geçen bir çok kavram aynıdır. Maddi doğruluk testlerinde örnekleme uygulamasında ise iki yaklaşım vardır: Bir hesap kalanında önemli hata ve yolsuzlukların olup olmadığını ilişkin kanıt elde etmek. Parasal değeri denetçi tarafından kesin olarak bilinmeyen bir ana kütlenin toplam tutarını tahmin etmek.

Denetçilerin kullandığı birinci yaklaşıma parasal birim örneklemesi ikinci yaklaşıma nicelik örneklemesi adı verilir. Nicelik örneklemesinin uygulamasında üç teknik vardır: Birim başına ortalama tahmin Fark tahmini Oran tahmini

4.1.PARASAL BİRİM ÖRNEKLEMESİ Parasal birim örneklemesi (PBÖ) hem işlemlerin hem de hesap kalanlarının maddi doğruluk testlerinde kullanabilir. Parasal birim örneklemesi uygulamasında izlenen adım şunlardır: Denetim testlerinin amaçlarını belirlemek Hata durumlarını tanımlama Ana kütleyi ve örnekleme birimini tanımlama

4.1.1 DENETİM TESTLERİNİN AMAÇLARINI BELİRLEME Örneklem büyüklüğünü belirleme Örneklem seçim yöntemini belirleme Denetim prosedürlerini yürütme Örneklem sonuçlarını değerleme 4.1.1 DENETİM TESTLERİNİN AMAÇLARINI BELİRLEME PBÖ’nin amaçları denetlenmekte olan bir ana kütlenin defter değerinde tahmin edilen hataları belirlemek ve ana kütlenin doğru beyan edilip edilmediğine karar vermektir.

4.1.2.HATA DURUMLARINI TANIMLAMA PBÖ ana kütledeki hataları ölçer.PBÖ ile nitelik örneklemesi arasındaki en önemli fark;en ölçü biriminin PBÖ’nde TL , nitelik örneklemesinde sapma hata sayısı olmasıdır.

4.1.3. ANA KÜTLEYİ VE ÖRNEKLEME BİRİMİNİ TANIMLAMA Ana kütle, test edilecek işlem grupları ve hesapların her birine kaydedilmiş olan parasal tutarlardan oluşur.Örneğinin kredili bir satış, belgesiz ve kayıt dışı ise bütünlük amacı önemli bir denetim amacı olduğundan , PBÖ yerine diğer yöntemlerle bu amaca ulaşılmalıdır.

4.1.4. ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜNÜ BELİRLEME Örneklem büyüklüğünü belirleyen etken şunlardır: Ana kütlenin defter değeri Yanlış kabul Riski Kabul edilebilir hata

4.1.4.1 ANA KÜTLENİN DEFTER DEĞERİ Örneklem büyüklüğünü belirlerken, ana kütlenin tanımıyla kesin ilgi kurulmalıdır.Ana kütlenin defter değeri örneklem büyüklüğünü doğru orantılı olarak etkiler.Test edilecek ana kütlenin büyüklüğü artarken, örneklem büyüklüğü de artar.

4.1.4.3 KABUL EDİLEBİLİR HATA Kabul edilebilir hata bir hesabın önemli derece de yanlış olduğu belirlenmeden önce hesap kalanın da denetçinin hoş görülebileceği maksimum hata tutarıdır. PBÖ’nde örneklem büyüklüğü aşağıdaki formüle göre hesaplanır: Örneklem büyüklüğü=Defter değeri*Güvenilirlik kat./Kabul edilebilir hata

4.1.4.2 YANLIŞ KABUL RİSKİ Denetçi, kabul edilebilir yanlış kabul riski düzeyini belirlemede, işletmenin iç kontrol sisteminin, işleyişinin etkinlik derecesini ve buna göre saptadığı kontrol riskini göz önünde bulundurmalıdır.

4.1.5 ÖRNEKLEM ŞEÇİM YÖNTEMİNİ BELİRLEME PBÖ’nde en çok kullanılan yöntem sistematik örneklemedir.Ana kütle bir hesabın kayıtlı değeridir. 4.1.6 DENETİM PROSEDÜRLERİNİ UYGULAMA Denetçi , birimleri seçer ve daha sonra her fiziksel birimin bir hata içerip içermediğini belirlemek için gerekli denetim prosedürlerini uygular.

4.2 BİRİM BAŞINA ORTALAMA TAHMİN ÖRNEKLEMESİ Daha önce açıklandığı gibi maddi doğruluk testlerinde istatistiksel nicelik örneklemesi tekniklerinden biri biri başına ortalama (BBO) tahmin tekniğidir.

4.2.1 ANA KÜTLEYİ VE ÖRNEKLEME BİRİMİNİ TANIMLAMA Denetçi ana kütleyi tanımlamada ana kütleyi oluşturan birimlerin sayısını ve niteliğini belirlemelidir.Örneklem birimi denetimin amacıyla ve uygulanacağı denetim prosedürleri ile uyumlu olmalıdır.

4.1.7. ÖRNEKLEM SONUÇLARINI DEĞERLEME Denetçi, örneklem sonuçlarını değerlemede örneklem verilerinden alt veya üst hata sınırlarını hesaplar ve örnekleme planlama aşamasında belirlediği kabul edilebilir hata ile karşılaştırılır. Örneklem büyüklüğü artırılarak, diğer müşteri hesaplarının bir kısmı test edilir. Önceden belirlenen kabul edilebilir hata tutarı gözden geçirilir. Alıcılar hesap için denetim raporunda şartlı görüş bildirilir.

4.2.2 ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜNÜ BELİRLEME BBO tahmin örneklemesinde örneklem büyüklüğünü etkenler şunlardır: Ana kütlenin büyüklüğünü Tahmin edilen ana kütle standart sapması Kabul edilebilir hata Yanlış red riski Yanlış kabul riski Örnekleme riskinden kaçınma payı

4.2.3 ÖRNEKLEM SEÇİM YÖNTEMİNİ BELİRLEME BBO tahmin örneklemesinde ana kütle zümrelere ayrıldıktan sonra her zümreden örneklem seçerken hem rassal sayılar tablosu yöntemi hem de sistematik seçim yöntemi kullanılabilir. 4.2.4 DENETİM PROSEDÜRLERİNİ UYGULAMA Denetçi , her örneklem biriminin parasal tutarını belirlemek için gerekli denetim prosedürlerini uygular.

4.2.3 ÖRNEKLEM SEÇİM YÖNTEMİNİ BELİRLEME BBO tahmin örneklemesinde ana kütle zümrelere ayrıldıktan sonra her zümreden örneklem seçerken hem rassal sayılar tablosu yöntemi hem de sistematik seçim yöntemi kullanılabilir. 4.2.4 DENETİM PROSEDÜRLERİNİ UYGULAMA Denetçi , her örneklem biriminin parasal tutarını belirlemek için gerekli denetim prosedürlerini uygular.

4.2.5 ÖRNEKLEM SONUÇLARINI DEĞERLEME Denetçi denetim prosedürlerinin örneklem birimlerine uygulamasını tamamladığında , Örneklem birimlerinin parasal tutarlarının ortalamasını ve Örneklem birimlerinin parasal tutarlarının standart sapmasını hesaplar.