Yönetim Karalarında Geçerli Maliyet Analizleri

Kar amaçlı işletmelerde amacın gerçekleştirilebilmesi, işletmenin en düşük maliyetle en yüksek geliri sağlayacak biçimde yönetimini gerektirir. Bu da ancak her yönetimin kararlarının alınmasında, bu kararın ‘maliyet ve gelirleri’ ne şekilde etkileyeceğinin göz önünde tutmasıyla mümkündür.

Belirli sayıda seçenek arasından birinin seçilmesini içeren yönetim kararları açısından maliyetler iki ana grupta toplanabilir: 1- Geçerli Maliyetler 2- Batmış Maliyetler

1- Geçerli Maliyetler Bu maliyetler karardan etkilenen ve bu nedenle karar alma sırasında mutlaka göz önünden bulundurulması gereken maliyetlerdir. Bu maliyetlerin geçerli maliyet olabilmesi için, iki özelliğe birden sahip olması gerekir;

1- Gelecekle İlgili Olma; Karar alma geleceğe yönelik bir işlemdir 1- Gelecekle İlgili Olma; Karar alma geleceğe yönelik bir işlemdir. Bu nedenle, alınacak kararda göz önünde tutulması gereken maliyetler de gelecekte, alınan kararın etkili olacağı dönemde, ortaya çıkması eklenen maliyetler olmalıdır.

2- Karar Seçenekleri Arasında Fark Gösterme: Bir maliyetin gelecekte beklenen maliyet olması, o maliyetin geçerli maliyet niteliğini taşıması için yeterli değildir. Geçerli maliyetlerin aynı zamanda üzerinde düşünülen karar seçenekleri arasında fark göstermeleri de gerekir. Sonuçta belirlenen seçenek ne olursa olsun tutarı değişmeyen maliyetler, gelecekle ilgili olsalar bile geçerli maliyet sayılmazlar.

Yukarıda kısaca açıklanan özellikleri dikkate alınarak tanımlanırsa; geçerli maliyet, gelecekte ortaya çıkması beklenen ve karar seçenekleri arasında farklılık gösteren maliyettir. Geçerli maliyetleri karar almadaki uygulanış biçimi ‘ek maliyetler ile fırsat maliyetleri’ şeklinde karşımıza çıkar.

Örn: Oturduğunuz çevrede birisi evinize 50 metre, diğeri 250 metre uzaklıkta iki bakkal olduğunu varsayalım. Sabah kahvaltısına otururken, evde çay olmadığını fark ediyorsunuz. Bakkala gitmek durumundasınız hangisini tercih edersiniz?

1Kg.’lık çay uzaktaki bakkalda 20 TL, yakındaki bakkalda ise 24 TL fiyatla satılmaktadır. İki bakkal arasında seçim yaparken, çay maliyeti farklılık göstermekte ve aradaki mesafelerde vereceğiniz kararı etkilemektedir.

Örneğimizde çay fiyatları ‘beklenen maliyeti’ oluşturmaktadır Örneğimizde çay fiyatları ‘beklenen maliyeti’ oluşturmaktadır. Aynı zamanda sabah ekmek alacağınızı da varsayarsak; ödeyeceğimiz ekmek bedeli de ‘beklenen maliyet’tir.

1- Ek Maliyetler Karar alınırken, var olan seçeneklerin maliyetlerinin (ve varsa gelirlerinin) birbiriyle karşılaştırılarak değerlendirilmesi gerekir. Bu karşılaştırmalar, ek maliyetlerin ( ve varsa gelirlerin ve sonuçta ek karların ) hesaplanmasını sağlar. Ek maliyet bir seçeneğin başka bir seçeneğe tercih edilmesi sonucu ortaya çıkan farktır. (Bakkal Örneği) Bir işletmede ek maliyet kapsamına hangi maliyetlerin gireceği, alınacak kararların konusuna ve koşullarına bağlıdır.

Örneğimizde yakındaki bakkalı seçtiğimiz zaman 4 TL ‘ek maliyet’ ortaya çıkmaktadır. Yakındaki bakkalı seçtiğimiz zaman ise 4 TL ‘maliyet tasarrufu’ sağlanmaktadır. Sonuç olarak alınacak kararın özü 4 TL maliyet tasarrufu için, 400 metre yürümeye değer mi?

Örn: Bir işletmede üretilen ve her ton mamul, toplam değişken maliyette 50.000 TL’lik bir artışa yol açmaktadır. Üretim hacminden etkilenmeyen (sabit) maliyetin aylık tutarı ise, 2.000.000 TL’dir. İşletme halen ayda 40 ton mamul üretmekte ve bu mamulü ton başına 150.000 TL fiyatla fabrika teslimli satmaktadır.

Son aylarda mamul alımı için fabrikaya yapılan başvuruların çoğaldığı ve 40 tonluk aylık üretimin bu talebi karşılamaya yetmediği fark edilmiştir. Bu nedenle, gelecek ay üretimin 50 tona çıkarılması düşünülmektedir.

Bu örnekte karar seçeneklerinden birisi üretimin şimdiki 40 tonda bırakılması, diğeri işe 50 tona çıkarılmasıdır. Üzerinde düşünülen seçenek, üretimi 50 tona yükseltmek olduğunda ek maliyeti hesaplanacak seçenek budur. Şimdi, konusu gelecek ayın üretim miktarının saptanması olan bu kararda hangi giderlerin ek maliyet kapsamına gireceğini farklı koşullara göre inceleyelim.

1- İşletmenin aylık üretim kapasitesinin 100 ton mamul olduğu var sayılırsa, üretimin 50 tona çıkarılması kapasiteyi zorlamayacak demektir. Bu durumda, üretimdeki 10 tonluk artış sadece değişken maliyetin toplam tutarını arttıracak, sabit maliyeti etkilemeyecektir. Şu halde ek maliyet yalnız toplam değişken maliyetteki artıştan oluşacaktır. karara ulaşmak için ek gelirlerinde dikkate alan aşağıdaki gibi bir analiz yapılabilir:

2- İşletmenin aylık üretim kapasitesinin 40 ton olduğu, yani halen tam kapasitede çalışıldığı varsayılırsa durum değişecektir. Üretimin 50 tona çıkarılması kapasitenin aşılması anlamına gelmektedir.

Mevcut kapasitenin aşılabilmesi ise, ya fazla çalışma ile yada kapasitenin genişletilmesiyle mümkün olur. Talep fazlalığının geçici olabileceği, bu nedenle hemen kapasite artırımına gitmenin doğru düşmeyeceği görüşüyle akşamları ikişer saatlik fazla çalışma yapılmasının düşünüldüğünü kabul edelim.

Fazla mesai karşılığı direkt işçilere ödenmesi gereken zamlı ücret, yorgunluk nedeniyle hammadde kayıplarında ve bozuk mamul üretiminde meydana gelecek artışlar vb. sonucu fazla çalışma süresince değişken maliyetin ton başına 70.000 TL olarak gerçekleşmesi beklenmektedir.

Ayrıca fazla çalışma süresince göreve devam edecek bölüm şeflerinin ek ücret ve zamları daha uzun süreli ısıtma ve aydınlatmanın yol açacağı ek giderler vb. gibi nedenlerle sabit maliyete ayda toplam 300.000 liralık bir artışla karşılaşacağı tahmin edilmektedir Bu durumda, alınacak karar için aşağıdaki analiz yapılabilir:

3. Şimdi, karar konusu üretim miktarından başka bir alana kaydıralım 3. Şimdi, karar konusu üretim miktarından başka bir alana kaydıralım. Aylık üretin kapasitesinin 40 ton olduğunu ve üretimin bunun üzerine çıkartılmasının düşünülmediğini varsayalım bu durumda ya (yok satma), yani bir kısım talebin geri çevrilmesi devam edecek yada talebi işletmeye avantaj sağlayacak biçimde kısmanın yolu araştırılacaktır.

Pazarlama uzmanlarınca yapılan incelemeler sonucu, ton başına satış fiyatının 160,000 TL ye yükseltilmesi halinde talebin 40 tona ineceğinin saptandığını var sayalım. Bu durumda karar için aşağıdaki analiz yapılabilir.

2- Fırsat Maliyeti Bu bölümün girişinden hatırlanacağı üzere, karar alma var olan seçeneklerden birisinin benimsenmesidir. Çeşitli seçenekler arasından birisini benimsenmesi ise, diğerlerinin reddedilmesi anlamına gelir.

Bir seçeneğin reddedilmesi, o seçeneğin sağlayacağı kazançtan vazgeçilmesi sonucu doğurur. İşte, vaz geçilen veya kaçırılan bu kazanç benimsenen seçenek için bir tür maliyet olarak düşünülür ve fırsat maliyeti adı ile anılır. Şu halde fırsat maliyeti, bir karar seçeneği reddedilmesi nedeniyle kaçırılan net kazanç tutarı olarak tanımlanabilir.

Örn: Bir öğrenci, Yaz tatilinde çalışmak veya deniz kıyısında bir yerde tatil yapmak seçenekleri üzerinde düşünmektedir. Tatile giderse, iki aylık tatil süresince günlük normal giderlerinin dışında 2.000 TL fazladan gider yapması gerekecek çalışırsa iki ayda 2.500 TL kazanacaktır.

Bu örnekte günlük normal giderler seçenekler arasında fark göstermeyeceğinden karar için geçerli değildir. Fazladan yapılması gerekecek 2000 TL’lik gider ise tatile çıkmanın ek maliyeti olup geçerlidir.

Ancak, öğrenci tatil seçeneğini değerlendirirken sadece tatilin ek maliyetini dikkate almayacak buna çalışmaktan vazgeçmesi nedeniyle kaçıracağı 2.500 TL’lik geliri bir fırsat maliyeti olarak ekleyip ona göre karar verecektir. Yani bu durum da tatil yapmanın öğrenciye maliyeti ( toplam geçerli maliyet) 4.500 TL olmaktadır.

Örn: Önceki örneğimizde aylık toplam sabit maliyet 2. 000 Örn: Önceki örneğimizde aylık toplam sabit maliyet 2.000.000 TL, ton başına değişken maliyet 50.000 TL ve ton başına satış fiyatı 150.000 TL idi. İşletme halen ayda 40 ton mamul üretmekte ve bunun tümünü sattığı halde talebi karşılayamamaktaydı.

Kapasitenin 40 ton olduğunu, ve talepteki fazlalığın uzun süre devam etmesinin beklendiğin, ve bu nedenle fazla talebi karşılayabilmek için kapasite artırımının düşünüldüğünü varsayalım.

Kapasite artırımı içim gerekli yatırım 10. 000 Kapasite artırımı içim gerekli yatırım 10.000.000 TL, kapasite artırımından sonra beklenen aylık satış hacmi 50 ton ve aylık sabit maliyet 2.700.000 TL olsun. Ton başına değişken maliyet kapasitesi artırımından etkilenmemektedir.

Fiyat artırımı ve fazla çalışma seçeneklerinin baştan kabul görmediğini varsayarak, öncekilere benzer bir analiz tablosu ile seçeneklerin durumunu saptamaya çalışalım.

Batmış Maliyetler Batmış maliyet alınacak karardan etkilenmeyen, bu nedenle karar alma sırasında göz önünde bulundurulması gerekmeyen maliyettir. Geçerli maliyet niteliğini taşımayan tüm maliyetler batmış maliyet kapsamına girer. Yani, eğer bir maliyet ( veya maliyet unsuru gider) geçmişe aitse ve üzerinde düşünülen karar seçeneklerinden hepsinde tutar aynı ise o maliyet batmış maliyettir.

Bundan önceki kesimde açıklanan maliyet ayrımı, az sayıda (genellikle 2) seçenek arasından bir seçim yapılmasını gerektiren tüm yönetim kararlarında önem taşır. Bu tür Yönetim Kararlarına aşağıdaki tipik örnekler gösterilebilir.

İndirimli fiyat talep eden bir siparişin kabul veya reddi, Kullanılmakta olan bazı araç ve makineleri yenileriyle değiştirilip, değiştirilmemesi, Zararda gözüken bir mamulün üretiminin sürdürülmesi veya durdurulması, Bir yarı mamul veya parçanın işletmede üretilmesi veya dışardan satın alınması Bir makine veya cihazın satıl alınması veya kiralanması, Bir yarı mamulün ara mamul olarak satılması veya üretimine devam edilerek tam mamul haline dönüştürüldükten sonra satılması.

İndirimli Sipariş Öneren Bir Siparişin Kabulü Veya Reddi İşletme yöneticileri, bazen üretilmekte olan işletme mamullerinden normal fiyatın altında bir fiyatla belirli bir miktarda talep eden siparişlerle karşılaşır. İşletmede boş kapasite bulunması halinde, bu tür siparişlerin kabulü, başlangıçta fark edilmeyen yararlar sağlayabilir.

Örn: Tek bir mamul üretimi yapan, aylık üretim kapasitesi 140 Örn: Tek bir mamul üretimi yapan, aylık üretim kapasitesi 140.000 adet mamul olan ve ürettiği mamulü satış tutarı üzerinden ödenen %5 komisyon karşılığı bir dağıtıcı firma aracılığıyla pazarlayan bir fabrikada, gelecek ay için 80.000 adet mamul üretim ve satışı planlanmıştır. Bu üretim veya satış hacmi esas alınarak gelecek ay için tahmin edilen gelir, gider ve karlar aşağıdaki gibidir:

Türkmenistan’dan bir ithalatçı firma aracı firmayı devreden çıkararak doğrudan doğruya fabrikaya başvurmuş ve gelecek ay içerisinde gelip fabrikadan teslim almak üzere, adedi 750 liradan 20,000 adetlik bir sipariş vermiştir. İşletmenin genel müdürü, bu fiyat satmanın pek akılcı olmayacağını düşünmekte ve siparişi reddetmeyi planlamaktadır. Genel müdüre bu kararda ışık tutmak amacıyla aşağıdaki rapor düzenlenip sunulmuştur:

Bu karar için geçerli maliyet kapsamına giren tek gider türü, değişken üretim giderleridir. Sipariş aracı firmayı devre dışı satış komisyonları, fabrikada sipariş fazlasıyla karşılayacak boş kapasite bulunduğundan, sabit giderlerin tümü bu kararlardan etkilenmemekte, yani batmış maliyet niteliği taşımamaktadır. Bu raporu inceleyen genel müdür düşüncesini değiştirecek ve fabrikaya 5.000.000 lira ek kar getirmesi beklenen (%125 kar artışı sağlayan) böyle bir siparişi reddetmeyecektir.

Zarar Gözüken Bir Mamulün Üretiminin Durdurulması veya Sürdürülmesi Çeşitli mamullerin zaman zaman zarar ettiği gözlenebilir. Bu durum, yöneticilerin dikkatini söz konusu mamuller üzerine çekerek, onların zarardan kurtarılabilmesi için ne gibi önlemler alınabileceğinin araştırılmasını sağlar. Bazen de belirli mamullerin sürekli zararda olduğu görülür. Alınan tüm önlemlere karşın zararlı durumu sürdüren bu mamuller için akla gelecek onların üretiminden vazgeçilmesidir.

Örn: A ve B adlı iki değişik mamulün üretimini yapan bir işletmenin son yıla ait gelir ve giderleri mamuller itibariyle ayırımlı olarak düzenlenmiş ve aşağıdaki raporla yönetime sunulmuştur.

B Mamulünün Durdurulması Halinde Olası Durum

Yukarıdaki tabloda belirtildiği üzere B mamulünün üretiminin durdurulması durumunda o mamul için hammadde ve enerji tüketilmeyecek, direk işçilik ödenmeyecek ve reklam yapılmayacaktır.

Bu nedenle, söz konusu giderler geçerli maliyet niteliğindedir Bu nedenle, söz konusu giderler geçerli maliyet niteliğindedir. Fabrika kirası ise ister yalnız a mamulü, ister her ikisi birden üretilsin fark etmeyecek yani batmış maliyete girecektir. B mamulü üretilmediği taktirde, kiranın tümü a mamulüne yüklenecek, sonuçta toplam gider yönünden değişen bir şey olmayacaktır.

B mamulünün üretiminin durdurulması halinde, satış gelirleri 60. 000 B mamulünün üretiminin durdurulması halinde, satış gelirleri 60.000.000 TL giderleri giderler ise, 50.000.000 TL düşüş gösterecek, sonuçta işletmenin karı, 5.000.000 TL azalarak 6.000.000 lira düzeyine düşecektir.

Çıkartılan işçilere ihbar ve kıdem tazminatı ödenmesinin gerekmesi halinde, kardaki azalma daha fazla olacaktır. Buna karşılık boşta kalan makinelerin örneğin yılda 3.000.000 TL bedelle kiraya verilmesi olanağı varsa, bu tutar bir fırsat maliyeti olarak üretimi sürdürme seçeneğine eklenecek ve bu seçeneğin avantajı 5.000.000 TL den 2.000.000 TL ye inecektir.

Makine Yenileme İşletme yöneticiler bazen halen işletmede kullanılmakta olan bir makinenin hizmet dışı bırakılarak yerine piyasadaki daha gelişmiş modelinin alınması yolunda önerilerle karşılaşırlar. Kullanılmakta olan makinenin tümüyle amorti edilmemiş olması halinde, bu tür öneriler genellikle isteksizlikle karşılanır. Ancak, iki makinenin ek maliyet ve gelirlinin ortaya koyacak bir analiz, bu isteksizliği geçersiz kılacak sonuçlar verebilir.

Örn: Bir işletmenin iki yıl önce 600 Örn: Bir işletmenin iki yıl önce 600.000 TL ödeyerek satın almış olduğu bir makineye, normal amortisman uygulandığını varsayalım. Makinenin şu anda ve gelecekte bir piyasa ya da hurda değeri bulunmayıp, toplam amortisman süresi 6 yıldır.

İşletme yönetimi, aynı işi görebilecek piyasaya yeni çıkmış bir makinenin 800.000 TL bedelle satın alınabileceğini öğreniyor. Yeni makinenin de satın alındıktan sonra bir hurda değeri söz konusu olmayıp, ekonomik ömrü dört yıldır.

Bu makinenin işletmeye sağlayacağı yarar, üretim verimliliğini artırması ve bunun sonucu yıllık değişken giderleri şimdiki 1.650.000 TL’den 1.300.000 TL’ye indirecektir. Gelecek dört yıl içinde yıllık satış hacminin şimdiki 2.000.000 TL düzeyinde kalacağını tahmin edilmektedir.

Muhasebeci ya da yönetici olsun bir çok kişi yeni makinenin alınmaması gerektiğini öne süreceklerdir. Şu anki makine oldukça iyi iş görmektedir ve dört yıl daha kendisinden yararlanılacaktır. Şu anki makinenin herhangi bir satış değeri bulunmadığına göre, elden çıkartılması, henüz amorti edilmemiş 400.000 TL’lik kısmının zarar yazılması demektir.

Durup dururken 400.000 TL’lik zarara yol açılması pek akılcı gözükmemektedir. Eski makinenin maliyet bedeli, iki yıl önce verilmiş kararın sonucunu temsil etmekte, amortisman giderleri ise, bu maliyetin yararlanılan yıllara bölüştürülmesini yansıtmaktadır ki, her ikisi de batmış maliyetlerdir.

Bu nedenle, yeni makinenin alınıp alınmaması konusunda karar verirken, eski makinenin net defter değerinin dikkate alınmaması gerekir. Ayrıca gelecek dört yıl toplam olarak düşünülürse, 400.00 TL şuanda doğrudan zarar yazılması ile her yıl 100.000 TL kısmının gider yazılması arasında vergi öncesi kâr bakımından bir fark yoktur.

Eski makinenin bilanço (net defter) değeri batmış bir maliyet olduğuna göre, alınacak kararda yeni makinenin maliyeti ile değişken giderlerde sağlayacağı tasarruf göz önünde tutulacaktır. Çünkü, bu değerler hem gelecekle ilgilidir, hem de makinenin yenilenip yenilenmemesine göre fark göstermektedir.

Geçerli maliyetler yeni makinenin 800 Geçerli maliyetler yeni makinenin 800.00 TL’lik maliyeti ile dört yılda sağlanacak 1.400.000 TL’lik değişken maliyet tasarrufudur ki, yeni makinenin satın alınması bu iki karşıt etki sonucu yıllık ortalama 150.000 TL’lik ek kâr sağlayacaktır.

Bu makineye yapılacak yatırımın kârlılığı ise, %18,75’dir Bu makineye yapılacak yatırımın kârlılığı ise, %18,75’dir. Bu durumda işletmenin söz konusu makineye yatıracağı 800.000 TL’nin daha yüksek oranda kâr getiren başka bir alanda kullanma olanağı yoksa, yeni makine satın alınmalıdır.

Hurda Değeri: Eski makinenin net defter değeri makine yenileme kararlarında batmış bir maliyet olarak işlem görmekle birlikte, bu makineye ait hurda veya satış değeri genellikle geçerlidir. Bunun nedeni, satış (veya hurda) değerinin elde edilmesinin seçeneklere göre farklılık göstermesidir.

Örn: Önceki örneğimizde yeni makinenin satıcısı, eski makine kendisine verildiği takdirde, yeni makine fiyatından 100.000 TL indirim yapacağını bildirmiştir.

100. 000 TL’lik hurda değerinin etkisi 800. 000 TL’lik ek yatırımı 700 100.000 TL’lik hurda değerinin etkisi 800.000 TL’lik ek yatırımı 700.000 TL’ye indirmesinde görülür. İlk olarak, fırsat maliyeti veya maliyet tasarrufu sağlamakta, ikinci olarak da ek yatırımı azaltmaktadır.

Üretme Veya Satın Alma İşletmeler yatay veya düşey olarak büyüme gösterirler. Düşey büyüme, bir işletmenin asıl konusu olan üretim etkinliği dışında gereksinin duyduğu yedek parçaları ve malzemeleri de üretmeye veya mamullerini tekrar işleyerek yeni mamuller elde etmeye başlaması şeklinde kendini gösterebileceği gibi, mamullerini kendisi satmak için mağazalar açması şeklinde de ortaya çıkabilir.

Yukarıdaki maliyet raporu parçanın satın alınmasının daha ekonomik olduğunu ortaya koymakta ise de, bu bilgi yönetim için gereği kadar açık değildir. Örneğimizde parçanın üretiminde kullanılan kapasitenin, bu parçanın satın alınılması durumunda boş kalacağını varsayarak, geçerli maliyetleri aşağıdaki şekilde hesaplayabiliriz:

Görülüyor ki parçanın üretimine devam edilmesi birim maliyetlerinde 1 TL toplam parça maliyetinde ise 10 000 TL’lik tasarruf sağlayacaktır.

Öte yandan parçanın üretimi durdurularak açıkta kalacak üretim faktörleri başka bir üretimde kullanılabilir veya kiraya verilirse parçayı üretmenin fırsat maliyetiyle karşılaşılacaktır. Örneğin, parçanın üretiminde kullanılan teçhizatın yıllık 15.000 TL den kiraya verilmesi olanağı varsa, üretime devam edilmekte bu 15.000 TL den vazgeçilmiş olunmaktadır. Dolayısıyla, bu fırsat maliyeti alınacak kararda geçerlidir. Bu durumda analiz aşağıdaki şekli alır: