NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARI UYGULAMA NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ © İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf.nisantasi.edu.tr

Uluslararası Muhasebe Standartları Uygulama Örneği 1. GİRİŞ Finansal ve ticari küreselleşmenin boyutlarının giderek genişlemesi, küresel ekonomik yapı içerisinde yer alan dünyanın her yanındaki işletmelerin gerçekleştirdiği muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarını giderek artan bir karmaşıklık ve zorlukla karşı karşıya bırakmıştır. Söz konusu çevre içerisinde dünyanın her yanında geçerli olup benimsenebilecek, karşılaştırılabilir ve şeffaf bilgiyi sunmada küresel bir muhasebe standardı seti olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS) oluşturulması ve benimsenmesi eğilimi ise son yıllarda hız kazanmış ve uygulamaya girmiştir. Bu çalışmam kapsamında, en sık kullanılan standartlar baz alınarak örnek uygulama yapılmış olup, Tek Düzen Hesap Planı’na (TDHP) göre hazırlanan temel finansal tablolar, düzeltme kayıtları yapılarak, UFRS’ye uygun hale getirilmiştir. Çalışmanın ikinci bölümünde ise, www.kap.gov.tr web sayfasında bulunan 2 tane şirketin mali tabloları incelenmiş ve UFRS kapsamında hangi standartlardan yararlanıldığı analiz edilmiş ve tablo şeklinde oluşturulmuştur. 2. UYGULAMA EFE GÜNEŞ A.Ş. İşletmesinin 31.12.2009 Tarihli Bilançosu AKTİF PASİF I.Dönen Varlıklar 1.130.000 TL III.Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar 650.000 Hazır Değerler 100.000 Finansal Borçlar 50.000 Kasa - Banka Kredileri Banka Ticari Borçlar 560.000 Menkul Kıymetler 300.000 Satıcılar Hisse Senetleri Diğer Çeşitli Borçlar 40.000 Ticari Alacaklar 410.000 Ortaklara Borçlar

Tesis, Makine ve Cihazlar 60.000 Dönem Net Kârı 204.000 Alıcılar 410.000 TL Stoklar 320.000 IV. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar - Ticari Mallar II.Duran Varlıklar 324.000 V. Özkaynaklar 804.000 Maddi Duran Varlıklar 300.000 Ödenmiş Sermaye 600.000 Binalar 280.000 Sermaye Tesis, Makine ve Cihazlar 60.000 Dönem Net Kârı 204.000 Birikmiş Amortismanlar (-) - 40.000 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 24.000 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri 15.000 Araştırma ve Geliştirme Giderleri - 6.000 AKTİF TOPLAMI 1.454.000 PASİF TOPLAMI Ek Bilgiler: İşletmenin portföyünde bulundurduğu hisse senetlerinin 150.000 TL’lik kısmı alım-satım amaçlı olup, gerçeğe uygun değerinin 200.000 TL olduğu tespit edilmiştir. Hisse senetlerinin 150.000 TL’lik kısmı alım-satım amaçlı olmayıp, gerçeğe uygun değeri 160.000 TL’dir. Alıcılar hesabı incelendiğinde 60.000 TL’lik alacağın vadesi geldiği halde tahsil edilmediği anlaşılmıştır. Kayıtlarda 150.000 TL olarak yer alan ticari malların tahmini satış fiyatı 131.500 TL olup, tahmini satış giderleri 1.500 TL’dir. 170.000 TL’lik ticari mallar içinde, 15.000 TL tutarında vadeli alımlarla ilgili fark olduğu tespit edilmiştir. İşletmenin 280.000 TL’ye kayıtlı binasının arsadan aldığı pay 140.000 TL olarak hesaplanmıştır. Arsa bedelinin, bina hesabının maliyetinde iken hesaplanan amortisman tutarı 14.000 TL olarak tespit edilmiştir. 60.000 TL değerindeki makinenin faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş olup, birikmiş amortismanı 12.000 TL olarak kaydedilmiştir. Makinenin işletmeye giriş tarihi 01.10.2013 olup, işletme normal amortisman yöntemi kullanmaktadır. İşletmenin genel amaçlı kullandığı kredi faizinin 8.000 TL’lik kısmı özellikli varlığa aittir.

İşletmeye ait kuruluş ve örgütlenme giderinin 15 İşletmeye ait kuruluş ve örgütlenme giderinin 15.000 TL olarak aktifleştirildiği anlaşılmıştır. Birikmiş amortisman 3.000 TL. Bir önceki yıl aktifleştirilen 15.000 TL’lik araştırma geliştirme giderlerinin 5.000 TL’lik kısmının araştırma aşamasındaki faaliyetlerle ilgili olduğu anlaşılmıştır. Diğer borçlar incelendiğinde 20.000 TL ilişkili taraflara borç olduğu anlaşılmıştır. Kıdem tazminatı karşılığı 25.000 TL olarak hesaplanmıştır. Şirket aleyhine açılan davalar incelendiğinde 150.000 TL tutarında yüksek olasılıkla ödeme yapılacağı anlaşılmıştır. Ertelenen vergi hesaplanmıştır. Düzeltme Kayıtları: Bir finansal varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülür (UFRS/TFRS 9 par. 5.1.1). ----------------------------------------------------------- / -------------------------------------------------------------- 110 HİSSE SENETLERİ 110.01 G.U.D. Farkı Kâr veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar 50.000 649 DİĞER OL.GEL.VE KÂR. 50.000 ------------------------------------------------------- / --------------------------------------------------------------- 2. Bu tür hisse senetleri, gerçeğe uygun değeri üzerinden kaydedilir. Aradaki fark ise, hisse senedi satılana kadar, özkaynaklarda izlenir (UFRS/TFRS 9 par.5.4.4). (Diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülür). -------------------------------------------------------- / ----------------------------------------------------------- 248 DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR 150.000 110 HİSSE SENETLERİ 150.000 ----------------------------------------------------- / --------------------------------------------------------------- 248 DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR 10.000 526 FİN. VARLIK DEĞ.FARKL. 10.000 -------------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------------ 3. Vadesi geldiği halde, tahsil edilmeyen alacaklara karşılık ayrılması gerekmektedir. ------------------------------------------------ / ------------------------------------------------------------------ 148 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 60.000 120 ALICILAR 60.000 ----------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------------- 654 KARŞILIK GİDERLERİ 60.000 129 ŞÜPHELİ TİCARİ AL. KARŞ. 60.000 ------------------------------------------------- / ---------------------------------------------------------------------

4. Stoklar, maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile değerlenir (UMS-TMS 2 par.9) -------------------------------------------------- / --------------------------------------------------------------------- 157 DİĞER STOKLAR 153 TİCARİ MALLAR 150.000 ----------------------------------------------- / --------------------------------------------------------------------- 621 SATILAN TİCARİ MAL. MALİYETİ 20.000 158 STOK DEĞ. DÜŞ. KARŞ. 20.000 --------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------------------ 5. “Bir işletme, stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gider olarak muhasebeleştirilir” (UMS/TMS 2, par.18). Böylelikle, vade farkları stok maliyeti içinde yer almaz. Bu nedenle, bu vade farkı stok maliyetinden düşülür. ---------------------------------------------- / --------------------------------------------------------- 660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ 153 TİCARİ MALLAR 15.000 ---------------------------------------------- / ----------------------------------------------------------- 6. Binanın içinde arsa payı yer aldığından, arsa payının tespit edilerek binanın maliyetinden düşülmesi arsa hesabında izlenmesi gerekmektedir. UMS 16’ya göre, arsa payları ayrı olarak hesaplanabiliyorsa, ayrı bir hesapta izlenmelidir. ------------------------------------------------- / ----------------------------------------------------- 250 ARSA VE ARAZİLER 252 BİNALAR --------------------------------------------- 140.000 / ------------------------------------------------------ UMS 16 Maddi Duran Varlık Standardına göre, boş arsa ve araziler amortismana tabi değildir. Binanın arsadan aldığı pay düşüldükten sonra, arsaya ait amortisman tutarının iptal edilmesi gerekir. -------------------------------------------------------- / -------------------------------------------- 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 14.000 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 14.000 -------------------------------------------------------- / --------------------------------------------------

7. Makinenin amortismanının düzeltilmesi gerekmektedir (UMS/TMS 16’ya göre KIST amortisman uygulanmalıdır. Makine, Ekim ayında alındığı için 1 yıllık yerine 3 aylık amortisman giderinin dikkate alınması gerekmektedir. --------------------------------------------------------- / ---------------------------------------------------- 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 3.000 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 3.000 ------------------------------------------------------ / ------------------------------------------------------- 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 9.000 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 9.000 ---------------------------------------------------- / --------------------------------------------------------- 8. Özellikli varlık, “amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır”(UMS/TMS 23 par.8). Buna göre, 8.000 TL’nin 661 no.lu hesaptan düşülerek, özellikli varlığın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. ----------------------------------------------- / ----------------------------------------------- 258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 8.000 661 UZUN VADELİ BORÇ. GİD. 8.000 --------------------------------------------- / ------------------------------------------------ 9. “Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır: ’TMS 16 Maddi Duran Varlıklar' Standardı uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmiş olmadıkça, faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (başlangıç maliyetleri gibi). Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir” (UMS 38, 69/a). Buna göre kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirilmeyip, gider olarak yazılması gerekmektedir. --------------------------------------------------- / -------------------------------------------------- 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 262 KURULUŞ VE ÖRG. GİD. 12.000 3.000 15.000 -------------------------------------------------- / --------------------------------------------------

10. Araştırma giderleri dönem gideri olarak kaydedilir (UMS/TMS 38, par.54). Geliştirme safhasındaki harcamalar ise aktifleştirilir (UMS/TMS 38, par.57). ---------------------------------------------------- / -------------------------------------------------------------- 630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 4.000 268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 1.000 263 ARAŞTIRMA VE GEL. GİD. 5.000 ----------------------------------------------------- / -------------------------------------------------------------- 11. İlişkili taraflara olan borçların ayrı bir kalemde gösterilmesi gerekmektedir (UMS/TMS 24, par.19). ---------------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------- 331 ORTAKLARA BORÇLAR 330 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR 20.000 --------------------------------------------------- / ---------------------------------------------------------- 12. İşletme, işten ayrılma sonrası ayrılan faydalar; tanımlanmış katkı paylarını ölçer, muhasebeleştirir ve açıklar (UMS/TMS 19, par.43, 44, 46). Buna göre, işletmenin kıdem tazminatı karşılığı ayırması gerekmektedir. ------------------------------------------------------ / ----------------------------------------------------------- 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞ. 25.000 -------------------------------------------------- / ------------------------------------------------------ 13. Karşılık ayrılabilmesi için, geçmişteki olaylardan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması, bu yükümlülükle ilgili olası bir nakit çıkışının söz konusu olması ve bu nakit çıkışının güvenilir olarak ölçülebilmesi gerekmektedir (UMS/TMS 37, par.14). İşletme aleyhine açılan dava nedeniyle nakit çıkışı ihtimali yüksek olup, bu nakit çıkışı 150.000 TL olarak öngörülmektedir. ------------------------------------------------ / ------------------------------------------------------------ 654 KARŞILIK GİDERLERİ 379 DİĞ. BORÇ VE GİD. KARŞ. 150.000 ---------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------

14. Ertelenen Vergi: Burada UMS 12 Gelir Vergileri Standardı, işletme finansal tablolarına uygulanacaktır. 12 no.'lu standardın amacı, gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenlemek, bir işletmenin bilançosunda yer alan varlık ve borçların defter değerlerinin, ileride varlıklar için fayda elde etme, borçlar için ise ödeme yapılmasının, cari donemde oluşan ve sonuçları işletmenin finansal tablolarına yansıyan işlemler veya diğer olayların cari ve ileriki dönemlerdeki vergisel sonuçlarının belirlenmesidir. Bu standart, istisnai durumlar hariç, yukarıdaki vergisel sonuçların işletmeye etkisini dikkate alarak, işletmenin ertelenmiş vergi borcu ve ertelenmiş vergi alacağını muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Standarda göre, dönemin toplam vergi gideri, mali kâr üzerinden hesaplanan cari donem vergisi ile gelecek dönemlere devredilen veya gelecek dönemlerden devralınan zamanlama farklarının vergi etkilerini kapsamaktadır. Ortaya çıkan geçici farklara dayanılarak hesaplanan ertelenen vergi yükümlülükleri ve vergi varlıkları arasındaki farklar ertelenen vergi varlığı veya yükümlülüğünü oluşturur. Geçici farklar, vergisel ve finansal raporlama arasında, gelecekte vergilendirilebilir veya indirilebilir farklara neden olan varlık ve yükümlülüklerle ilgili farklardır. Geçici farklar, diğer farklar kadar, zamanlama farklarını da kapsamaktadır. Ertelenen vergi varlığı ve yükümlülüğünün ortaya çıkış nedenleri aşağıdaki gibi özetlenebilir: Tablo 1: Ertelenen Vergi Varlığı ve Yükümlülüğünün Ortaya Çıkış Nedenleri

Ertelenen Vergi Varlıkları Ertelenen Vergi Yükümlülükleri = 291.000 TL x %20 = 58.200 TL = 51.000 TL x %20 = 10.200 TL ---------------------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------ 296 ERTELENEN VERGİ VARLIKLARI 58.200 496 ERTELENEN VERGİ YÜK. 691 D.K.V.V.D.Y. YÜK. KARŞ. 10.200 48.000 ---------------------------------------------------- / ------------------------------------------------------------------

EFE GÜNEŞ A. Ş. İşletmesinin 31. 12 EFE GÜNEŞ A.Ş. İşletmesinin 31.12.2009 Tarihli UFRS/TFRS Finansal Durum Tablosu AKTİF PASİF I.Dönen Varlıklar 930.000 TL III.Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar 790.000 Hazır Değerler 100.000 TL Finansal Borçlar 50.000 Kasa - Banka Kredileri Banka Ticari Borçlar 550.000 Menkul Kıymetler 200.000 TL Satıcılar 560.000 Hisse Senetleri Ertelenmiş Faiz Giderleri (-) - 10.000 Ticari Alacaklar 345.000 TL Diğer Çeşitli Borçlar 40.000 Alıcılar 350.000 TL Ortaklara Borçlar 20.000 Ertelenmiş Faiz Geliri (-) - 5.000 TL İlişkili Taraflara Borçlar Şüpheli Ticari Alacaklar 60.000 TL Borç ve Gider Karşılıkları 150.000 Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı (-) - 60.000 TL Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Stoklar 285.000 TL Ticari Mallar 155.000 TL Diğer Stoklar 150.000 TL Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (- - 20.000 TL IV. Uzun Vadeli Yabancı 35.200 II.Duran Varlıklar 534.200 TL Kıdem Tazminatı Karşılığı 25.000 Mali Duran Varlıklar Ertelenen Vergi Yükümlülükleri 10.200 Diğer Menkul Kıymetler Maddi Duran Varlıklar 318.000 TL Arsa ve Araziler 135.000 TL Binalar 132.000 TL V. Özkaynaklar 639.000 Tesis, Makine ve Cihazlar Ödenmiş Sermaye 600.000 Birikmiş Amortismanlar (-) - 17.000 TL Sermaye Yapılmakta Olan Yatırımlar 8.000 TL Sermaye Yedekleri 10.000 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 66.200 TL Finansal Varlık Değerleme Farkları Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Araştırma ve Geliştirme Giderleri 10.000 TL Dönem Net Kârı 29.000 Birikmiş İtfa Payları (-) - 2.000 TL Ertelenen Vergi Varlıkları 58.200 TL AKTİF TOPLAMI 1.464.200 TL PASİF TOPLAMI 1.464.200