Prof. Dr. Yakup Selvi İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi BÜYÜK VE ORTA BOY İŞLETMELER İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI’NIN (BOBİ FRS’nin) MUHASEBE UYGULAMALARINA ETKİLERİ 26 Mayıs 2018 BURSA Prof. Dr. Yakup Selvi İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi

MEVCUT DURUM Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) Maliye Bakanlığı, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) (İlki 26/12/1992) MSUGT’lara ek olarak uygulanmak üzere 29/12/2014 tarihli ve 41 sayılı Kurul Kararıyla yayımlanan «TMS’leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında Uygulanacak İlave Hususlar»

Büyük ve Orta Boy İşletmeler Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) 29 Temmuz 2017 tarihli ve 30138 Sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 1 Ocak 2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere, yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

«BOBİ FRS» NEDİR? HANGİ İŞLETMELERİ KAPSAR? Bağımsız denetime tâbi olup, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS/TMS) uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında zorunlu olarak uygulayacakları finansal raporlama çerçevesidir.

TTK’ya Göre FİNANSAL RAPORLAMA 1- Bağımsız Denetime Tabi Olan Şirketler 2- Bağımsız Denetime Tabi Olmayan Şirketler 1.1- TFRS’leri Uygulamak Zorunda Olan Şirketler (KAYİK) 1.2- TFRS’leri Uygulamak Zorunda Olmayan Şirketler 1.2.a- TFRS’leri Uygulamayı Tercih Eden Şirketler 1.2.b- MSUGT Uygulamak Zorunda Olan Şirketler 1.2.b- MSUGT Uygulamak Zorunda Olan Şirketler BOBİ FRS Uygulamak Zorunda Olan Şirketler

KGK 2016 VERİLERİNE GÖRE 1- Bağımsız Denetime Tabi Olan Şirket Sayısı: 6.250 2- Bağımsız Denetime Tabi Olmayan Şirketler 1.1- TFRS’leri Uygulamak Zorunda Olan Şirket (KAYİK) Sayısı: 1.550 1.2- TFRS’leri Uygulamak Zorunda Olmayan Şirket Sayısı: 4.700

«BOBİ FRS»’nin AMACI NEDİR? -Gerçeğe uygun, -finansal bilgi ihtiyacına uygun ve -karşılaştırılabilir finansal tablolar düzenlenmesini sağlamaktır.

KRİTERLER BÜYÜK BOY İŞLETME ORTA BOY İŞLETME Aktif Toplam (TL) 75 milyon ve üstü 40 – 75 milyon Yıllık Net Satış Hasılatı (TL) 150 milyon ve üstü 80 – 150 milyon Ortalama Çalışan Sayısı 250 ve üstü 200 – 250’ye kadar

BOBİ FRS’nin Genel Özellikleri-1 Kabul edilebilir bir finansal raporlama çerçevesinin gerektirdiği tüm özellikleri taşımakta Sade bir anlatım diliyle kaleme alınmış, Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama uygulamaları ve AB düzenlemeleriyle uyumlu, 27 Bölümden oluşmakta olup; FT hazırlanmasında başka bir standart setine ihtiyaç duyurmamak amaçlanmış

BOBİ FRS’nin Genel Özellikleri-2 AB Muhasebe Direktifindeki «Önce Küçükleri Düşün» yaklaşımı esas alınmış. Orta büyüklükteki işletmeler için genel olarak maliyet esaslı bir FR öngörülürken; büyük işletmelere yönelik ise ek yükümlülükler getirilmiş. Ekinde münferit ve konsolide FT örneklerine yer verilmiş Ekinde ayrıca «Terimler Sözlüğüne» yer verilmiş

BOBİ FRS’nin Bölümleri-1 Bölüm 1: Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar Bölüm 2: Nakit Akış Tablosu Bölüm 3: Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar Bölüm 4: Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar Bölüm 5: Hasılat Bölüm 6: Stoklar Bölüm 7: Tarımsal Faaliyetler Bölüm 8: Maden Kaynaklarının Aranması ve Değerlendirilmesi Bölüm 9: Finansal Araçlar ve Özkaynaklar

BOBİ FRS’nin Bölümleri-2 Bölüm 10: İştiraklerdeki Yatırımlar Bölüm 11: Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar Bölüm 12: Maddi Duran Varlıklar Bölüm 13: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Bölüm 14: Maddi Olmayan Duran Varlıklar Bölüm 15: Kiralama İşlemleri Bölüm 16: Devlet Teşvikleri Bölüm 17: Borçlanma Maliyetleri Bölüm 18: Varlıklarda Değer Düşüklüğü Bölüm 19: Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar

BOBİ FRS’nin Bölümleri-3 Bölüm 20: Yabancı Para Çevrim İşlemleri Bölüm 21: İş Birleşmeleri Bölüm 22: Konsolide Finansal Tablolar Bölüm 23: Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Bölüm 24: Ara Dönem Finansal Raporlama Bölüm 25: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Bölüm 26: Dipnotlar Bölüm 27: Geçiş Hükümleri EKLER

Bölüm 1: KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE FİNANSAL TABLOLAR Finansal Tabloların Amacı Finansal Tabloların GERÇEĞE UYGUN SUNUMUNU sağlamak amacıyla ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte; İhtiyaca uygun, Doğru ve Gerçeğe Uygun, Karşılaştırılabilir, Açık ve Anlaşılabilir, Zamanında Sunum olmasını sağlamak temel amaçtır. Temel Özellikler Destekleyici Özellikler Finansal Tablolar Nelerdir? (Unsurları, Unsurların Tabloya Alınma Şartları, Formatı) 1- Finansal Durum Tablosu (Ek-1) 2- Kâr veya Zarar Tablosu (Ek-2) 3- Nakit Akış Tablosu (Bölüm 2’de ayrıntılı ele alınmış) (Ek-4) 4- Özkaynaklar Değişim Tablosu (Ek-3) ve 5- Finansal Tablolara ilişkin Dipnotlardan oluşur.

Bölüm 1: KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE FİNANSAL TABLOLAR Genel Finansal Raporlama İlkeleri 1- İşletmenin sürekliliği 2- Tahakkuk esası 3- İhtiyatlılık ilkesi 4- Önemlilik 5- Mahsup Yasağı - Netleştirme(me) 6- Raporlamanın sıklığı (Dönemsellik) 7- Karşılaştırmalı bilgi 8- Sunumda Tutarlılık 9- Finansal Tablolarda Yer Verilmesi Gereken Bilgiler (1.28. ticaret unvanı, bireysel mi? / konsolide mi?, dönem, para birimi, yuvarlama derecesi) 10- Finansal Durum Tablosu unsurları (1.34. «….ilk kayda almada maliyet bedeliyle değerlenir», GUD alternatif)

Bölüm 2: NAKİT AKIŞ TABLOSU Nakit ve Nakit Benzerleri Kavramı İşletme, Finansman ve Yatırım Faaliyetlerinden Nakit Akışları + «Kur Farklarının Nakit ve Nakit Benzerleri Üzerindeki Etkisi» Doğrudan / Dolaylı Yöntem Döviz kurlarındaki değişimler nedeniyle değerlemeden ortaya çıkan kazanç ve kayıp tutarlarının nasıl işlem göreceği (Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi – Fonksiyonel Para Birimi kavramı yerine). Tablo Formatı (Ek-4).

Bölüm 3: MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE YANLIŞLIKLAR MUHASEBE POLİTİKASI İşletme yönetimi doğru ve gerçeğe uygun sunum sağlama amacıyla kendi koşullarına en uygun muhasebe politikasını kendi takdirini kullanarak tutarlı bir şekilde belirler. Muhasebe Politikasında bir değişikliğe gidilmesi durumunda politika değişikliği «geriye dönük olarak uygulanır». MUHASEBE TAHMİNLERİ Muhasebe tahminlerinde bir değişikliğe gidilmesi durumunda politika değişikliği «ileriye yönelik olarak uygulanır». YANLIŞLIKLAR (Hatalar ve Hileler) ??? «Cari dönem yanlışlıkları» cari dönemde düzeltilir. Önemli «Geçmiş dönem yanlışlıkları» geriye dönük olarak düzeltilir.

Bölüm 4: RAPORLAMA DÖNEMİNDEN SONRAKİ OLAYLAR KAPSAM Raporlama döneminden sonraki olaylar, Raporlama tarihi ile Finansal tabloların yayımlanması için yönetim organı tarafından onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olaylardır. SINIFLAMA Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar ve (Raporlama tarihi itibariyle mevcut olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan olaylardır). (Dava karşılıkları, değer düşüklükleri, tespit edilen yanlışlıklar vbg.) Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar. (Raporlama tarihinden sonra ortaya çıkan koşullara ilişkin gösterge niteliğindeki olaylardır).

1) faiz, 2) isim hakkı ve 3) kâr payı. Bölüm 5: HASILAT TANIM VE KAYDA ALMA Hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri sırasında elde ettiği gelirdir. Hasılat, ekonomik faydaların işletmeye girmesi muhtemel olduğunda ve söz konusu faydalar güvenilir biçimde ölçülebildiğinde kayda alınır. KAPSAM Mal satışı, hizmet sunumu, işletmenin yüklenici olduğu inşa sözleşmesi, varlıkların başkaları tarafından kullanımından sağlanan 1) faiz, 2) isim hakkı ve 3) kâr payı.

Bölüm 5: HASILAT HASILATIN ÖLÇÜMÜ-1 «Hasılat bedelinin bir yıl veya daha kısa sürede tahsil edilmesi öngörülmüşse, hasılat vade farkı ayrıştırılması yapılmaksızın doğrudan tahsil edilen veya edilmesi beklenen bedel üzerinden ölçülür.» «Bu bedelin bir yıldan uzun bir vadede tahsil edilecek olması durumunda ise hasılat; işlemdeki vade farkı ayrıştırılarak ilgili mal veya hizmetin peşin bedeli üzerinden ölçülür.» «Etkin Faiz Yöntemine» göre hesaplanan vade farkı tutarı faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Tahsil edilebilirliğinde önemli bir risk bulunan alacak için değer düşüklüğü varsa zarar kayda alınır.

Bölüm 5: HASILAT HASILATIN ÖLÇÜMÜ-2 Hizmet Güvenilir tahmin varsa; TAMAMLANMA YÜZDESİ YÖNTEMİ Belirli bir dönem var, güvenilir tahmin yoksa; BELİRLİ DÖNEM BOYUNCA EŞİT Güvenilir tahmin ve Belirli bir dönem yoksa; GERİ KAZANILMASI BEKLENEN GİDER KADAR HASILAT KAYITLARA ALINIR. Güvenilir tahmin, belirli bir dönem ve geri kazanılması beklenen gider yoksa; GELİR YAZILMAZ.

Bölüm 5: HASILAT HASILATIN ÖLÇÜMÜ-3 İnşa işleri, Sonuç güvenilir olarak tahmin ediliyorsa; TAMAMLANMA YÜZDESİ YÖNTEMİ Sonuç güvenilir olarak tahmin edilemiyorsa; GERİ KAZANILMASI BEKLENEN GİDER KADAR HASILAT KAYITLARA ALINIR. Güvenilir tahmin ve geri kazanılması beklenen gider yoksa; GELİR YAZILMAZ.

Bölüm 5: HASILAT HASILATIN ÖLÇÜMÜ-4 Faiz, ETKİN FAİZ YÖNTEMİ, İsim hakları, TAHAKKUK ESASI Kâr payı, Hissedarların ödemeyi alma hakkı oluştuğu anda.

Bölüm 5: HASILAT HASILATIN ÖLÇÜMÜ-5 Mal satışı, Sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getiriler alıcıya devredilmiş olmalı. Satılan mallar üzerinde bir kontrol sürdürülmemeli. Hasılat tutarı güvenilir biçimde ölçülebilmeli. İşleme ilişkin ekonomik faydaların işletmece elde edilmesi muhtemel olmalı. İşleme ilişkin katlanılan veya gerçekleşecek maliyetler güvenilir biçimde ölçülebilmeli. Mal satışları için İade karşılıkları ayrılabilir.

Bölüm 6: STOKLAR KAPSAM Satılmak üzere elde tutulan varlıklar, Satılmak üzere üretilmekte olan varlıklar, Üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ham madde ve malzeme. Finansal araç niteliğindeki stoklar, canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler hariç. ÖLÇÜM Stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin (net gerçekleşebilir değer) düşük olanı üzerinden değerlenir. Ayrıca, bir işletmenin stoku niteliğindeki, borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören altın ve diğer kıymetli madenler hesap dönemi sonlarında piyasa değerleri üzerinden ölçülür.

Bölüm 6: STOKLAR STOK MALİYETİ Tüm satın alma maliyetleri Dönüştürme maliyetleri Stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetlerinden oluşur. SATIN ALMA MALİYETİ Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan stoklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan stoklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden ölçülür. Vade farkı Etkin Faiz Yöntemi kullanılarak hesaplanır ve faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Üretilmesi normal şartlarda bir yıldan uzun süren stoklar için katlanılan borçlanma maliyeti, satışa hazır hale geldiği tarihe kadar stokun maliyetine eklenir (Özellikli Stok).

Bölüm 6: STOKLAR DÖNÜŞTÜRME MALİYETİ İlk madde malzeme, Direkt işçilik ve Sabit ve değişken genel üretim giderleri. Faaliyet giderlerinden pay verilmez. Değişken ve sabit genel üretim giderlerinin tamamı üretim maliyetine yüklenir (Tam Maliyet Yöntemi). Normal Maliyet Yöntemini isteyen işletmeler uygulayabilir. DİĞER MALİYETLER Sadece stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesiyle ilişkili oldukları takdirde stok maliyetine eklenir. Ortak Ürün ve Yan Ürün Hammadde ve dönüştürme maliyetleri ürünler arasında mantıklı ve tutarlı bir biçimde (nispi satış fiyatları gibi) dağıtılır. Yan ürün önemsiz ise NGD üzerinden ölçülür ve bu tutar ana ürünün maliyetinden indirilir.

Maliyet Ölçüm Teknikleri Bölüm 6: STOKLAR HİZMET İŞLETMELERİ Hizmet işletmeleri, eğer varsa stoklarını bunların üretimi için katlanılan maliyetler üzerinden ölçer (hizmet üretimiyle doğrudan görevli çalışanların ücret ve diğer maliyetleri ile hizmet üretimiyle doğrudan ilgili olan giderleri içerir). TARIMSAL ÜRÜNLER Canlı varlıklardan hasadı yapılan tarımsal ürünler «Tarımsal Faaliyetler» bölümündeki ilk kayda almada belirlenen değer üzerinden dikkate alınır. Maliyet Ölçüm Teknikleri Fiili maliyet esastır. Standart maliyet yöntemi veya perakende yöntemi de kullanılabilir. FIFO veya Ağırlıklı Ortalama maliyet yöntemi kullanılabilir. LIFO kullanılamaz.

Bölüm 7: TARIMSAL FAALİYETLER KAPSAM 1- Tarımsal Faaliyetler (biyolojik dönüşümün yönetildiği faaliyet) 2- Canlı Varlıklar 3- Hasat Zamanındaki Tarımsal Ürünler Hasattan sonra tarımsal ürünlerin işlenmesiyle ortaya çıkanlar ise «Bölüm 6 Stoklar» ya da ilgili Bölüm hükümlerine tabi. ÖLÇME VE DEĞERLEME «Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi» veya «Maliyet Yöntemi» Farklı Canlı Varlıklar için farklı ölçme yöntemi kullanılabilir. Yöntemler arası geçiş: GUD’den Maliyet Yöntemine geçişe izin verilmez. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi İlk kayıt ve raporlama döneminde «Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun Değer» ile değerlenir ve değişimleri K/Z Tablosuna yansıtılır. Maliyet yöntemi seçilmiş ise «Maddi Duran Varlıklar» bölümündeki gibi «Amortismana» tabi tutulur (7.9).

Bölüm 8: MADEN KAYNAKLARININ ARANMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ KAPSAM Yenilenemeyen (maden, petrol, doğal gaz vbg) kaynakların aranması ve değerlendirilmesine ilişkin ölçüm ve kayda alma esasları düzenlenmiştir. İLK KAYDA ALMA -İşletme, muhasebe politikası olarak belirleyeceği arama ve değerlendirme varlığı olarak kaydedilecek olan harcamalarını ilk kayda almada MALİYET bedeliyle ölçer. -Geliştirme faaliyetleri ile ilgili harcamalar arama ve değerlendirme varlığı olarak muhasebeleştirilemez. Bu harcamalar için «Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar» ve «Maddi Olmayan Duran Varlıklar» bölümlerindeki hükümler uygulanır. -Maden kaynaklarına ilişkin kapama ve yenileme yükümlülükleri «Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar» bölümü hükümlerince raporlanır.

Bölüm 8: MADEN KAYNAKLARININ ARANMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ ÖLÇME VE DEĞERLEME Arama ve değerlendirme varlıkları, ilk kayda almadan sonra; -Maliyet bedelinden amortisman (veya itfa) ve -Varsa, Değer Düşüklüğü zararı düşülmüş tutar üzerinden ölçülür. Arama ve değerlendirme varlığının «defter değeri»nin «geri kazanılabilir tutarı»nı aşabileceğini gösteren durum ve şartlarda değer düşüklüğü açısından değerlenir. (Varlıklarda Değer Düşüklüğü bölümü). RAPORLAMA İşletme, arama ve değerlendirme varlıklarını niteliğine göre «maddi duran varlık» veya «maddi olmayan duran varlık» olarak sınıflandırır ve gerekli dipnot açıklamalarını yapar.

Bölüm 9: FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR KAPSAM Finansal Varlıklar Finansal Yükümlülükler Özkaynağa (Hisse senedine) dayalı finansal araçların muhasebeleştirilmesi Sınıflandırmada «TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum’a» atıf var. KAPSAM DIŞINDA KALANLAR Bağlı ortaklıklar İştirakler Müşterek Girişimler Finansal kiralama işlemelerinden kaynaklanan alacak ve borçlar Diğer bölümlerde özel olarak düzenlenen diğer hususlar.

Bölüm 9: FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR ÖLÇME VE DEĞERLEME -1 Ticari Alacaklar Diğer Alacaklar Ticari Borçlar Diğer Borçlar İTİBARİ DEĞERLE KAYITEDİLİR ve VADESİ BİR YILDAN UZUN OLANLAR İTFA EDİLMİŞ DEĞERİ ile ölçülür. Ektin Faiz Yöntemi Borçlanma Araçları Vadeli Mevduat ve Finans Kuruluşlarına olan Borçlar Banka Kredileri /Devlet Tahvilleri / İhraç Edilen Tahvil /Finansal Kiralama Borçları (İşlem maliyetleri Maliyet Değerine eklenir) İTFA EDİLMİŞ DEĞERİ ile ölçülür. Etkin Faiz Yöntemi / Etkin Faiz Oranı I. Grup II. Grup

Bölüm 9: FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR ÖLÇME VE DEĞERLEME-2 Özkaynak Araçlarındaki Yatırımlar HİSSE SENETLERİ Halka Açık ise İşlem fiyatı, İşlem maliyetleri K/Z Piyasa Değeri (GUD) Halka Açık değil ise İşlem fiyatı + İşlem maliyetleri Maliyet Değeri DİĞER FİNANSAL ARAÇLAR Varlığa Dayalı Menkul Kıymet, Türev finansal araçlar, kredi verme/alma taahhütleri vbg. GUD ile kayıtlara alınıp değerlenenler: İşlem maliyetleri K/Z Maliyet değeri ile kayıt edilenler: değer düşüklüğü tespit edilir, İşlem maliyetleri maliyete eklenir. III. Grup IV. Grup

Bölüm 9: FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR ŞÜPHELİ ALACAK ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI Şüpheli Alacak tahmin edilmeli ve karşılık ayrılmalı. «Tek tek değerleme»; makul bir gerekçeye dayanılarak «Tahmini Yöntemler» (Perakende satış yöntemi) kullanılarak.

Bölüm 9: FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR Korunma (HEDGE) Muhasebesi Zorunlu değil. İhtiyari. Uygulanacaksa istenen koşulların sağlanması gerekir. Korunma (HEDGE) Türleri 1- Kayda alınmış bir finansal aracın sabit faiz oranı riskinde ve elde tutulan emtianın fiyat riskine karşı korunması 2- Kayda alınmış finansal araca ilişkin değişken faiz oranı riskine, bir kesin taahhüde veya gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme ilişkin kur riskine veya emtia fiyatı riskine ya da yurtdışındaki net yatırıma karşı korunma

Bölüm 9: FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR İşletmenin ihraç ettiği özkaynak araçlarıdır. Payların ilk ihracı Dönüştürülebilir Yükümlülük veya Benzeri Bileşik Finansal Araçlar (paylara çevrilebilir tahviller vbg) İşletmenin kendi paylarını geri satın alması Ortaklara yapılan dağıtımlar (kâr payı ödemeleri)

Bölüm 10: İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR TANIM Adi ortaklıklar da dâhil, yatırım yapanın, üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, müşterek girişim veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan işletmedir (Doğrudan veya Dolaylı Önemli Etki). İLK KAYDA ALMA Maliyet değeri üzerinden kayıtlara alınır. SONRAKİ ÖLÇÜM Münferit Finansal Tablolarda Maliyet veya Özkaynak Yöntemi Konsolide Finansal Tablolarda Özkaynak Yöntemi

Bölüm 10: İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR Özkaynak Yöntemi-1 Şerefiye Ayrı Raporlanmaz. İtfa edilmez. Değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz (10.21c.i). Negatif Şerefiye döneme Gelir olarak yazılır (10.21c.ii). Eliminasyon (paya göre) Muhasebe Politikaları uyumlu olmalı Yatırım tutarını aşan zararlar (-) olarak raporlanmaz. Ancak, karşılık ayrılabilir. İştirakin Defter Değeri = (+) Alış Maliyeti (+) İştirak Kârından Pay (–) İştirak Zararından Pay (–) İştirakten Elde Edilen Temettüler

Bölüm 11: MÜŞTEREK GİRİŞİMLERDEKİ YATIRIMLAR İş Ortaklığı İki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole (kararların oy birliği ile alınması) tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan ve sözleşmeye bağlı düzenlemedir. Müştereken kontrol edilen Faaliyetler Müştereken kontrol edilen Varlıklar Müştereken kontrol edilen İşletmeler 3’lü Sınıflama Müşterek K. E. Faaliyetler ve M.K.E. Varlıklar Varlıklardaki Payı Yükümlülüklerdeki Payı Gelirlerdeki Payı Giderlerdeki Payı Müşterek K. E. İşletmeler Münferit Finansal Tablolarda Maliyet veya Özkaynak Yöntemi Konsolide Finansal Tablolarda Özkaynak Yöntemi

Bölüm 12: MADDİ DURAN VARLIKLAR TANIM Mal veya hizmet üretiminde veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir. KAPSAM Ekonomik Ömrü uzatan veya kapasiteyi genişleten harcamalar Arazi ve Bina ayrıştırılmalıdır. İLK KAYIT Maliyet değeri Varlığın amaçlanan koşullarda kullanılabilmesini sağlayacak konuma ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin hepsi.

Bölüm 12: MADDİ DURAN VARLIKLAR SATIN ALMA MALİYETİ Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan MDV, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan MDV ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden ölçülür. Vade farkı Etkin Faiz Yöntemi kullanılarak hesaplanır ve faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. İnşası normal şartlarda bir yıldan uzun süren MDV için katlanılan borçlanma maliyeti, kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar MDV maliyetine eklenir (Özellikli Varlık). BORÇLANMA MALİYETİNDEN MDV MALİYETİNE PAY «Varlığın elde edilmesinde, inşasında ya da üretilmesinde kullanılan krediler nedeniyle bu varlıkların amaçlanan kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar katlanılan kur farkları dâhil finansman giderleri» maliyetin parçasıdır.

Bölüm 12: MADDİ DURAN VARLIKLAR Sonraki Ölçüm ve Değerleme a) «Maliyet Modeli» Maliyet – Birikmiş Amortisman – Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı b) «Yeniden Değerleme Modeli» de kullanılabilir. GUD – Birikmiş Amortisman – Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı GUD’deki artışlar FDT’da Özkaynaklarda «Yeniden Değerleme Yedeği» raporlar GUD’deki azalışlar; önce varsa «Yeniden Değerleme Yedeğinden» düşülür, kalan K/Z Daha sonra GUD artarsa; K/Z’a daha önce gönderilen GİDER tutarı kadarlık kısmı önce K/Z’a GELİR olarak aktarılır kalan kısım FDT’da Özkaynaklarda «Yeniden Değerleme Yedeği» olarak raporlanır.

Bölüm 12: MADDİ DURAN VARLIKLAR AMORTİSMAN Zorunlu, BOŞ ARAZİ VE ARSA İçin Ayrılmaz. Önemli tutardaki Kalıntı (hurda) Değer Dikkate Alınır. Yararlı Ömrü; İşletme Belirler, «Üretim Sayısı Veya Benzeri Üretim Birimini İfade Eder» Zaman Ve Kullanım Miktar Esası – Doğrusal, Azalan Paylı, ve Üretim Miktarı Yöntemleri kullanılabilir. KIST AMORTİSMAN; Tüm ATİK İçin Tahmin Değişiklikleri Dikkate Alınır (Ömür, Yöntem, Hurda değer). Maliyete Alınmayan Amortisman Giderleri K/Z Tablosunda Fonksiyonel Olarak Raporlanır.

Bölüm 13: YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER TANIM Mal veya hizmet üretimi veya arzında ya da idari amaçlarla değil, Kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek üzere edinilen arazi, bina veya her ikisi birden. İşletmenin mülkiyetinde olanlar Finansal kiralamayla elde tutulanlar İnşa edilen veya geliştirilen gayrimenkuller İLK KAYIT MDV gibi «Maliyet Değeriyle». Finansal kiralamayla elde tutulanlar, «Bölüm 15 Kiralamalar» hükmünce kayda alınır. Geleneksel kiralama yoluyla edinilen bir gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul kriterlerine uygunsa, Kiralamaya ilişkin Haklar, Finansal Kiralamaya ilişkin hükümlere tâbi tutulur. (13.6)

Bölüm 13: YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER SONRAKİ ÖLÇÜM a) «GERÇEĞE UYGUN DEĞER MODELİ» (DEĞİŞTİRİLEMEZ) Değer değişimleri K/Z Tablosunda b) veya «MALİYET MODELİ» Maliyet – Birikmiş Amortisman – Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı Seçilen yöntem tüm YAG’e uygulanmalıdır. SUNUM FDT’da «Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller» olarak (Maliyet Modeli kullanılan ve GUD Modeli kullanılan alt başlıklarıyla) sunulur. GUD modeli kullanımında Değer artış/azalışları K/Z Tablosunda; «Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Artış ve Satış Kazançları (Değer Azalış ve Satış Zararları)» c) Amortismanlar; «Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Değer Azalış ve Satış Zararları» bölümünde sunulur.

Bölüm 14: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR TANIM - Fiziksel niteliği bulunmayan, tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıktır. KAPSAM DIŞI OLANLAR İşletme birleşmesinden doğan Şerefiye. Satış amacıyla elde tutulan MOD Varlıklar. Madenler üzerindeki haklar ve maden hakları. İLK KAYIT MOD Varlıklar ilk kayda almada «Maliyet Bedeliyle» değerlenir.

Bölüm 14: MADDİ OLMAYAN DURAN V. SATIN ALMA MALİYETİ Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan MODV, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan MODV ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden ölçülür. Vade farkı Etkin Faiz Yöntemi kullanılarak hesaplanır ve faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Oluşturulması normal şartlarda bir yıldan uzun süren MODV için katlanılan borçlanma maliyeti, kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar MODV maliyetine eklenir (Özellikli Varlık). BORÇLANMA MALİYETİNDEN MODV MALİYETİNE PAY «Varlığın elde edilmesinde ya da oluşturulmasında kullanılan krediler nedeniyle bu varlıkların amaçlanan kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar katlanılan kur farkları dâhil finansman giderleri» maliyetin parçasıdır.

Bölüm 14: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR İşletme içi oluşturulan şerefiye ve MODV K/Z Tablosunda raporlanır İşletme içi oluşturulan logolar, yayın hakları, müşteri listeleri, kuruluş ve örgütlenme giderleri, Eğitim harcamaları, Reklam ve tanıtım harcamaları, Yer değiştirme ve yeniden yapılanma harcamaları İŞLETME İÇİ OLUŞTURULAN MODV İlgili varlığın oluşum süreci a) araştırma safhası; aktifleştirilmez, K/Z Tablosu b) ve geliştirme safhası; belirtilen koşulların tamamının sağlanması durumunda Aktifleştirilir.

Bölüm 14: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Sonraki Ölçüm «Birikmiş İtfa Payları» ve «Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararları» düşülerek maliyet değeri üzerinden değerlenir. İtfa Faydalı ömrü sınırlı olanlar İTFA edilmelidir. Sınırsız ömürlü olanlar Hayır. Faydalı ömrü işletme belirler. (belirsiz ömre sahip geliştirme giderleri 5 yıldan az 10 yıldan çok olamaz). Zaman ya da Miktar esaslı İtfa Yöntemi seçilebilir (doğrusal, azalan bakiyeler ve üretim miktarı yöntemi). Kalıntı değer varsa dikkate alınır. Kıst İtfa uygulanır.

Bölüm 15: KİRALAMAR (Finansal ve Geleneksel Kiralama) FİNANSAL KİRALAMA - TANIM Varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakınının kiracıya devredildiği kiramalardır. Varlığın sahipliği kira süresi sonunda kiracıya devredilecekse, Kiralamaya konu varlığın, kiralama süresi sonundaki gerçeğe uygun değerinden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, Varlığın ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması. Kira ödemelerinin bugünkü değerinin varlığın gerçeğe uygun değerinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması. ARAZİ, ARSA VE BİNA’DA FİNANSAL KİRALAMA Kiralama süresi sonunda sahiplik kiracıya devredilecekse, veya GUD’inden daha düşük bir bedelle satın alma hakkı tanıyorsa ve başlangıçta bu hakkı kullanma olasılığı yüksekse.

Bölüm 15: KİRALAMAR RAPORLAMA Kiracı, kiralamaya süresinin başlangıcında, finansal kiralamaya konu varlığı ve sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüğünü, kiralanan varlığın «gerçeğe uygun değeri» veya «kira ödemelerinin bugünkü değerinden» düşük olanı üzerinden kayda alır. Kira ödemelerinin bugünkü değeri finansal kiralamada zımni faiz oranı kullanılarak hesaplanır. Kira ödemeleri ilk kayda almadan sonra finansman giderleri ve borç anapara ödemesi olarak ayrıştırılır. Finansal kiralamaya konu varlık, türüne göre finansal durum tablosunda ilgili kalem içerisinde gösterilir. Örneğin; kiralamaya konu varlığın bina olması durumunda sözkonusu varlık finansal durum tablosunda binalar kalemi içinde yer alır (15.18). Amortismana veya itfaya tabi tutulur.

GELENEKSEL KİRALAMA (Faaliyet Kiralaması) Bölüm 15: KİRALAMAR GELENEKSEL KİRALAMA (Faaliyet Kiralaması) Varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakınının kiracıya devredilmediği kiralamalardır. Kira Geliri, Kira Gideri KİRAYA VEREN Finansal kiralamaya konu varlığı finansal tablo dışı bırakır. Varlığın GUD ile kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen katlandığı ek maliyetlerin toplamına eşit bir tutarda ALACAK kaydeder. Varlığın GUD ile defter değeri arasındaki fark K/Z yansıtılır. Kira tahsilatları ilk kayda almadan sonra finansman gelirleri ve anapara geri tahsilatı olarak ayrıştırılır. Üretici veya satıcı konumundaki kiraya veren, finansal kiralama işlemlerini normal satış işlemi gibi kaydeder.

SATIŞ VE GERİ KİRALAMA İŞLEMLERİ Bölüm 15: KİRALAMAR SATIŞ VE GERİ KİRALAMA İŞLEMLERİ S&GKİ bir finansal kiralama ile sonuçlanıyorsa; satış gelirlerinin varlığın defter değerini aşan kısmı, satıcı-kiracı tarafından işlemin gerçekleştiği tarihte gelir olarak K/Z yansıtılmaz. Bu tutar FDT aktarılır ve kiralama süresi boyunca İTFA edilir.

SATIŞ VE GERİ KİRALAMA İŞLEMLERİ Bölüm 15: KİRALAMAR SATIŞ VE GERİ KİRALAMA İŞLEMLERİ b) S&GKİ bir geleneksel kiralama ile sonuçlanıyorsa; İşlem GUD ile gerçekleştiyse; satıcı-kiracı, oluşan K/Z işlemin gerçekleştiği tarihte K/Z Tablosuna yansıtır. İşlem GUD altında gerçekleştiyse; Oluşan zararlar piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile telafi edilemediği durumda; satıcı-kiracı, oluşan K/Z işlemin gerçekleştiği tarihte K/Z Tablosuna yansıtır. Oluşan zararlar piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile telafi edildiği durumda; satıcı-kiracı, oluşan K/Z’ı FDT yansıtır. Kira süresince İTFA eder. İşlem GUD’in üzerinde gerçekleştiyse; satıcı-kiracı GUD’i aşan kısmı FDT’na yansıtır ve beklenen kullanım süresince İTFA eder.

Bölüm 16: DEVLET TEŞVİKLERİ TANIM Faaliyet konularıyla ilgili belirli koşulların karşılanması durumunda, kaynak transferi şeklinde işletmelere yapılan devlet yardımlarına Devlet Teşviki denilir. KAPSAM Devlet tarafından sağlanan ve önceden belirlenen koşullar karşılandığında feragat edilen krediler. Piyasa faiz oranından düşük bir faiz oranıyla devletten alınan bir krediden sağlanan faydalar. Devlet teşvikleri, makul bir biçimde bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını kapsamaz. Kurumlar vergisi istisnalarını, yatırım indirimlerini, hızlandırılmış amortisman uygulamalarını, indirilmiş vergi oranları vb kapsamaz.

Bölüm 16: DEVLET TEŞVİKLERİ KAYIT VE ÖLÇÜM İşletmenin gelecekte herhangi bir performans koşulunu yerine getirmesini gerektirmeyen ya da performans koşulunu önceden yerine getirdiği teşvikler; alındıkları anda K/Z yansıtılır. İşletmenin gelecekte belirli performans koşullarını yerine getirmesini gerektiren teşvikler; performans koşulları karşılandığı anda K/Z yansıtılır. Bu teşvikler alındıkları andan K/Z yansıtılıncaya ya da performans koşulları karşılanamadığı için iade edilene kadar FDT’da «Ertelenmiş Gelirler» kaleminde raporlanır. Teşvik, alınan ya da alınacak olan varlığın GUD üzerinden ölçülür.

Bölüm 17: BORÇLANMA MALİYETLERİ KAPSAM Borçlanma maliyetleri, borçlanmayla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer maliyetlerdir. etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanmış faiz giderleri. finansal kiralamalara ilişkin finansman giderleri Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alınan kur farkları KAYDA ALMA Stokların maliyetine, Maddi duran varlık ve yatırım amaçlı gayrimenkullerin maliyetine ve Maddi olmayan duran varlıkların maliyetine dâhil edilmesi öngörülen borçlanma maliyetleri (satışa veya kullanıma hazır hale getirildikleri tarihe kadar olanlar) hariç olmak üzere; Tüm borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde K/Z yansıtılır. “Faiz vb Giderler” kaleminin ilgili alt kalemi içerisinde gösterilir.

Bölüm 17: BORÇLANMA MALİYETLERİ ÖZELLİKLİ VARLIK «Özellikli Varlık» kavramı YOK. !!! Ancak, İnşası ya da üretilmesi 1 yıldan daha uzun süren; Stoklar, Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin «Amaçlanan kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar» katlanılan «kur farkları dâhil finansman giderlerinin» varlığın maliyetine dâhil edilir.

BOBİ FRS’ye Göre Finansman Harcamaları STOK MDV MODV YAGM İnşası ya da üretilmesi 1 yıldan daha KISA süren stoklar için İnşası ya da üretilmesi 1 yıldan daha UZUN süren stoklar için FAİZ KUR FARKLARI Satışa / kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar Gider Gider/Gelir Maliyet satışa / kullanıma hazır hale getirildiği tarihten sonra Gider Gider/Gelir

Bölüm 18: VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ AMAÇ Varlıkların satışı veya kullanımı yoluyla elde edilebilecek bedelden daha yüksek bir değerle finansal tablolarda yer almamasını sağlamaktır. KAPSAM Stoklar, Finansal varlıklar, Ertelenmiş vergi varlıkları, GUD üzerinden ölçülen Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller, Satış maliyetleri düşülmüş GUD üzerinden ölçülen tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar Dışında kalan tüm varlıklar için uygulanır.

Bölüm 18: Değer Düşüklüğü Testi Kullanım Değeri (beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri) GUD – Satış Maliyetleri Yüksek Olanı Geri Kazanılabilir Tutar Defter Değeri Düşük İlgili Varlık ya da Nakit Yaratan Birimin Raporlanacak Değeri

Bölüm 18: VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ Değer Düşüklüğü Testi Her raporlama tarihinde varlığın değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin bir göstergenin mevcut olup olmadığı değerlendirilir. Gösterge mevcutsa değer düşüklüğü testi yapılır. Şerefiye değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz. Değer düşüklüğü zararları K/Z Tablosunda raporlanır (YD Modeli uygulanan MDV hariç). Değer düşüklüğü zararının iptali de K/Z Tablosunda raporlanır.

KAPSAM KARŞILIKLAR (TANIM) Bölüm 19: KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER VE ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR KAPSAM Diğer Bölümlerde özel olarak ele alınan karşılıklar hariç olmak üzere, kıdem tazminatı karşılığı da dâhil tüm karşılıklara Koşullu yükümlülüklere ve Koşullu varlıklara uygulanır KARŞILIKLAR (TANIM) Gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. İşletmenin raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğünün bulunması, Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışının muhtemel olması ve Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması. (Garantiler, davalar, müşteri iadeleri, yeniden yapılanma karşılıkları vbg)

İHTİYARİLİK GETİRİLİYOR. Bölüm 19: KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER VE ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR KARŞILIKLAR Karşılık tutarı, yükümlülük olarak yansıtılır ve bir varlığın maliyetine dâhil edilmediği sürece gider kayıt edilir. Karşılığın çok sayıdaki kalem için hesaplanması durumunda gerçekleşme olasılıklarıyla ağırlıklandırılıp karşılık tutarı belirlenir. Karşılık tutarı her raporlama tarihinde revize edilir. Bu esnada bir varlığın maiyetine dâhil edilmediği sürece, düzeltme farkları kâr veya zarara yansıtılır KARŞILIKLAR Paranın zaman değerinin önemli olduğu durumlarda; karşılık tutarı bugünkü değeri dikkate alınarak hesaplanabilir. İHTİYARİLİK GETİRİLİYOR. Bugünkü değer hesaplaması yapılan karşılıklara ilişkin revize işleminden doğan değişimler finansman gideri olarak raporlanır.

KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI-1 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI-2 Bölüm 19: KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER VE ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI-1 Kıdem tazminatı yükümlülükleri iş gücü devir hızı, önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri, cinsiyet ve emeklilik yaşı gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların ilgili döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanır. KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI-2 Kıdem tazminatı dışında, çalışanlarla ilgili diğer karşılıklara (İzin ve prim karşılığı gibi) yer verilmemiş.

ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER Bölüm 19: KARŞILIKLAR, ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER VE ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR ŞARTA BAĞLI YÜKÜMLÜLÜKLER Koşullu yükümlülükler finansal durum tablosunda raporlanmaz. Dipnotlarda açıklama yapılır. ŞARTA BAĞLI VARLIKLAR Koşullu varlıklar, finansal durum tablosunda gösterilmez, Dipnotlarda açıklama yapılır. Ancak ilgili varlık nedeniyle işletmeye kaynak girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık koşullu bir varlık olarak nitelendirilemez ve finansal durum tablosunda varlık olarak kayda alınır. (19.22)

Bölüm 20: YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ KAPSAM Bu bölüm; a) Yabancı para cinsinden yapılan işlemleri, b) Finansal tabloların Ağırlıkla Kullanılan Para (fonksiyonel para) biriminin dışında başka bir para birimiyle sunumunu, ve c) konsolide finansal tablo hazırlayan işletmeler açısından; Ağırlıkla Kullanılan Para birimi konsolide finansal tabloların sunulduğu para biriminden farklı olan bağlı ortaklıkların, müşterek girişimlerin ve iştiraklerin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarının konsolide finansal tablolara nasıl dahil edileceğine ilişkin ilkeleri düzenlemektedir.

Bölüm 20: YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ YABANCI PARA CİNSİNDEN İŞLEMLER Yabancı para cinsinden parasal kalemler, dönem sonundaki spot kur kullanılarak Ağırlıkla Kullanılan para birimine çevrilir. Kur farkı kazanç veya kayıpları oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Parasal olmayan kalemlere ilişkin kur farkı kazanç veya kayıpları kâr veya zarara yansıtılır. Yeniden değerleme modeli kullanılarak ölçülen maddi duran varlıklara ilişkin yeniden değerlemeden kaynaklanan kur farkı kazanç veya kayıpları «Yeniden Değerleme Yedeği»nde gösterilir.

Bölüm 20: YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ FİNANSAL TABLOLARIN ÇEVRİMİ Finansal Tabloların Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi Dışındaki Para Birimi Cinsinden Sunulması aşamasında ortaya çıkan tüm kur farkları; Özkaynaklarda «Yabancı Para Çevrim Farkları» kaleminde raporlanır. FİNANSAL TABLOLARIN KONSOLİDASYONU Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi Konsolide Finansal Tabloların Sunulduğu Para Biriminden Farklı Olan Bağlı Ortaklıkların, Müşterek Girişimlerin ve İştiraklerin Finansal Tablolarının Çevriminde ortaya çıkan kur farkları ise; Özkaynaklarda «Yabancı Para Çevrim Farkları» kaleminde raporlanır.

Bölüm 21: İŞ BİRLEŞMELERİ TANIM İşletme Birleşmesi, ayrı işletmelerin tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir. «Edinen işletme», «edinilen işletme» veya işletmelerin kontrolünü elde eden işletmedir. Satın Alma Yöntemi Kullanılır. Edinen işletmenin belirlenmesi Birleşme tarihinin belirlenmesi İşletme birleşmesinin maliyetinin belirlenmesi (GUD) Edinilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin ve edinilen işletmedeki kontrol gücü olmayan payların kayda alınması ve ölçümü (Öncelik GUD / alternatifi Defter Değeri). Kontrol gücü olmayan pay hesaplanır. Şerefiye veya negatif şerefiyenin kayda alınması ve ölçülmesi. Pozitif Şerefiye itfaya tabi, güvenilir tahmin yoksa 10 yılda itfa edilir, Değer düşüklüğü testi uygulanmaz. Negatif şerefiye K/Z yansıtılır (Diğer Gelir olarak).

Bölüm 21: İŞ BİRLEŞMELERİ Ortak Kontrole Tabi İş Birleşmesi Birleşen tüm teşebbüs ya da işletmelerin birleşmenin öncesinde ve sonrasında aynı kişi veya kişiler tarafından kontrol edildiği ve bu kontrolün geçici olmadığı bir iş birleşmesidir. Hakların Birleşmesi Yöntemi Kullanılır. Ortak kontrole tabi iş birleşmeleri «Hakların Birleşmesi Yöntemiyle» muhasebeleştirilir. Şerefiye hesaplanmaz. Ortak kontrolün oluştuğu raporlama döneminin başı itibariyle birleşme gerçekleşmiş gibi FT düzeltilmeli ve karşılaştırmalı olarak sunulmalı. Oluşabilecek muhtemel aktif – pasif uyumsuzluğunu gidermek amacıyla Özkaynaklar altında denkleştirici bir hesap olarak «Ortak Kontrole Tabi İş Birleşmelerinin Ekisi» hesabı kullanılmalıdır.

Bölüm 22: KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR TANIMLAR Kontrol, Kontrol Gücü Ana Ortaklık, Bağlı Ortaklık, Topluluk Konsolide FT Düzenleyecek Olanlar Büyük işletmeler dışındaki işletmeler konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda değildir. Sadece Büyük işletmeler konsolide finansal tablo düzenler. (22.16 hariç; Türkiye’de bir Üst Ana Ortaklık varsa) (22.18 hariç) Tam Konsolidasyon Yöntemi kullanılır. (yatırım tarihindeki GUD, eliminasyon, şerefiye, kontrol gücü olmayan paylar, aynı muhasebe politikaları uygulanmalı, aynı raporlama tarihi)

Bölüm 22: KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR Konsolide FT Düzenleyecek Olanlar Konsolide FT hazırlayanlar, Münferit FT da hazırlamak zorunda (dipnot zorunlu değil). Konsolide FT hazırlamayanlar bağlı ortaklık, iştirak ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını «İştiraklerdeki Yatırımlar Bölümü» kapsamında Maliyet Yöntemi veya Özkaynak Yöntemi kullanarak kayda alır.

Bölüm 23: GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER Kayda alınan vergi tutarları «dönem vergisi» ve «ertelenmiş vergi» tutarlarından oluşur. İşletme Türü Ertelenmiş Vergi Raporlayacak mı? Konsolidasyon Yapan Büyük İşletmeler Konsolidasyon Yapmayan Büyük İşletmeler Konsolidasyon Yapan Orta İşletmeler (Konsolide FT) Konsolidasyon Yapan Orta İşletmeler (Münferit FT) Konsolidasyon Yapmayan Orta İşletmeler EVET İHTİYARİ

Bölüm 23: GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER ERTELENMİŞ VERGİ Döneme ilişkin vergiye tabi kârın (zararın), işletmenin K/Z Tablosunda yer alan Dönem K/Z tutarıyla cari dönemde Özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıpların toplamından farklı olması durumunda ortaya çıkar. Bu farklar, «geçici zamanlama farkları» ve/veya «sürekli farklar» olabilir. Ertelenmiş vergi, raporlama tarihindeki «geçici zamanlama farkları» nedeniyle ortaya çıkar. Ertelenmiş Vergi V/Y, FD tablosunun Duran Varlıklar sınıfında açılacak «Ertelenmiş Vergi Varlığı» veya «Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü» kaleminde ayrı olarak raporlanır.

ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI Bir borcun defter değeri vergiye esas değerinden yüksekse Bir borcun defter değeri vergiye esas değerinden düşükse Bir varlığın defter değeri vergiye esas değerinden yüksekse Bir varlığın defter değeri vergiye esas değerinden düşükse ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

Bölüm 24: ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA TANIM Bir yıldan daha kısa olan FR dönemlerinde (ara dönemlerde) sunulan FR’ın; asgari içeriği ile Ara Dönem FR’da uygulanacak ölçüm ve kayda alma ilkeleri belirlenmektedir. -İşletmelere Ara Dönem FR hazırlama yükümlülüğü getirilmemekte. -Bu Bölüm, tâbi oldukları mevzuat uyarınca zorunlu ya da isteğe bağlı olarak Ara Dönem FR hazırlayan işletmeler tarafından uygulanır. İÇERİK -İşletmeler, zaman ve maliyet unsurlarını göz önünde bulundurarak ara dönem FR’da yıllık FT’ında sunması gereken bilgilerin tamamını içeren FT ya da bu bölümde asgari içeri belirlenen Özet FT sunabilir. -Zorunlu ya da isteğe bağlı Konsolide FT hazırlayan işletmelerin Konsolide FT’nı da içerir.

Bölüm 24: ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA DÖNEMLER FİNANSAL DURUM TABLOSU 30/6/20X1 31/12/20X0 KÂR VEYA ZARAR TABLOSU 1/4/ - 30/6/ 20X1 1/1/ - 30/6/ 20X1 1/4/ - 30/6/ 20X0 1/1/ - 30/6/ 20X0 ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU 1/1/ - 30/6/ 20X1 1/1/ - 30/6/ 20X0 NAKİT AKIŞ TABLOSU

Bölüm 25: YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİLERDE FİNANSAL RAPORLAMA TANIM -Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi olarak yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan işletmelerin, yüksek enflasyonun etkilerine göre düzeltilmiş FT’nı sunmaları gerekir. YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİ Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi Türk Lirası olan işletmeler, Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Yurt İçi Üretici Fiyatları Genel Endeksindeki (Yİ-ÜFE) artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç raporlama döneminde %100’den ve içinde bulunulan raporlama döneminde %10’dan fazla olması halinde FT’nı enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar.

Bölüm 25: YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİLERDE FİNANSAL RAPORLAMA YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİ Nasıl Belirlenir Ağırlıkla Kullanılan Para Birimi Türk Lirası olmayan işletmeler, aşağıdaki kriterleri dikkate alınıp belirler: Nüfusun çoğunluğu servetini başka bir para birimiyle tutuyorsa. Fiyatlar yerel para birimi üzerinden belirlenmiyorsa. Vadeli satışlarda ve alışlarda (vade kısa olsa bile) vade süresi boyunca satın alma gücünde beklenen düşüşün etkisini gideren fiyatlarla gerçekleşmesi. Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların bir fiyat endeksine bağlı olması. Son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaşması veya bu oranı aşması.

Bölüm 25: YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİLERDE FİNANSAL RAPORLAMA Yüksek Enflasyonlu bir ekonominin para birimini kullanan işletmelerin FT’ında yer alan tüm tutarlar raporlama dönemi sonundaki CARİ DEĞER (satın alma gücü) üzerinden ifade edilir. FİNANSAL DURUM TABLOSUNDA DÜZELTME Parasal kalemler DÜZELTİLMEZ Cari değeri üzerinden İZLENEN parasal olmayan kalemler (NGD, GUD gibi) Cari değeri üzerinden İZLENMEYEN parasal olmayan kalemler DÜZELTİLİR Düzeltilen tutarlar, ilgili parasal olmayan kalemin Geri Kazanılabilir Tutarından ya da Net Gerçekleşebilir Değerinden yüksekse bu değere indirilir.

Bölüm 25: YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİLERDE FİNANSAL RAPORLAMA KÂR veya ZARAR TABLOSUNDA DÜZELTME GELİRLER DÜZELTİLİR GİDERLER Yüksek enflasyonlu ekonomilerde parasal varlıkları parasal yükümlülüklerinden fazla olan işletmelerin satın alma gücü azalır, tam tersi pozisyona sahip işletmelerin ise satın alma gücü artar. Sahip olunan net parasal pozisyondan kaynaklanan bu kazanç ya da kayıplar K/Z Tablosunda «NET PARASAL POZİSYON KAZANÇLARI (KAYIPLARI)» kaleminde raporlanır.

Bölüm 26: DİPNOTLAR Dipnotlar FT’da yer alan kalemlere yönelik açıklamalara veya detaylara ve kayda alma kriterlerini sağlamadığı için FT’a yansıtılmayan unsurlara ilişkin bilgilere referans verilerek Dipnotlarda açıklanır. Tüm İşletmeler tarafından yapılacak açıklamalar Yalnızca Büyük İşletmeler tarafından yapılacak ilave açıklamalar Konsolide Finansal Tablolarda yapılacak açıklamalar

Dipnotlardaki Sistematik Sıralama Bölüm 26: DİPNOTLAR Dipnotlardaki Sistematik Sıralama İşletme hakkında genel bilgi Finansal tabloların BOBİ FRS hükümleriyle tam olarak uyumlu olduğunu belirten açıklama Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti FT ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada sunulmak kaydıyla, FT kalemlerine ilişkin ek açıklamalar ve Diğer açıklamalar.

Bölüm 27: GEÇİŞ HÜKÜMLERİ İLK GEÇİŞ İlk kez uygulamada «Karşılaştırmalı FT» hazırlama zorunluluğu yoktur. İstenilirse düzenlenebilir. Sadece Cari döneme ilişkin FT ve Cari hesap döneminin başına ait FD Tablosunu bu düzenlemeye göre sunulması yeterlidir. (27.3 Muafiyet) Başka bir Finansal Raporlama çerçevesine göre düzenlenmiş FT var ise karşılaştırmalı olarak sunulamaz. Tüm varlık ve yükümlülükler açılış bilançosuna alınır ve bu çerçeveye göre yeniden sınıflandırılır ve ölçülür.

Bölüm 27: GEÇİŞ HÜKÜMLERİ İLK GEÇİŞ İlk geçişte ilgili kalemlerde yapılan değişiklikler geçiş tarihi itibariyle “Geçmiş Yıllar Karları/Zararları” kalemi içerisinde (başka bir Özkaynak kalemi de olabilir) gösterilir. Geçiş tarihinden önceki raporlama dönemlerine ilişkin toplam Kıdem Tazminatı tutarlarını 10 YIL’ı geçmemek üzere eşit tutarlarla «Geçmiş Yıllar Kârları / Zararları» kalemine yansıtabilir. Bu durumda eşit tutarlardan ilki açılış FDT’na yanstılır ve toplam tutar ile henüz FT’a yansıtılmayan kısmı dipnotlarda açıklanır.

Bölüm 27: GEÇİŞ HÜKÜMLERİ MUAFİTYETLER Bu standardın bazı hükümlerinin geriye dönük uygulanmamasını öngören muafiyetler. Bu standardın bazı hükümlerinin uygulanmamasına imkân tanıyan muafiyetler.

EKLER EKLER LİSTESİ Münferit Finansal Tablolar Ek 1: Finansal Durum Tablosu Ek 2: Kâr veya Zarar Tablosu Ek 3: Özkaynak Değişim Tablosu Ek 4: Nakit Akış Tablosu Konsolide Finansal Tablolar Ek 5: Konsolide Finansal Durum Tablosu Ek 6: Konsolide Kâr veya Zarar Tablosu Ek 7: Konsolide Özkaynak Değişim Tablosu Ek 8: Konsolide Nakit Akış Tablosu Ek 9: Tanımlar

İLGİNİZ VE SABRINIZ İÇİN ÇOK TEŞEKKÜR EDERİM. Prof. Dr. Yakup SELVİ İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dalı selviyak@istanbul.edu.tr 0212-473 7070 (18317)