BAĞIMSIZ DENETİM STANDARTLARI (BDS -2)

... konulu sunumlar: "BAĞIMSIZ DENETİM STANDARTLARI (BDS -2)"— Sunum transkripti:

1 BAĞIMSIZ DENETİM STANDARTLARI (BDS -2)
Hazırlayan : Dr. Ercan İsmail Ünal

2 DERS 1

3 Giriş Kapsam Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), finansal tabloların denetiminin planlanmasında ve yürütülmesinde denetçinin önemlilik kavramını uygulama sorumluluğunu düzenler. BDS 450 , belirlenmiş yanlışlıkların denetim üzerindeki ve -varsa- düzeltilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki etkisinin değerlendirilmesinde önemliliğin nasıl uygulanacağını açıklar. Denetimde Önemlilik Finansal raporlama çerçeveleri, önemlilik kavramını genellikle finansal tabloların hazırlanması ve sunumu kapsamında ele alır. Finansal raporlama çerçeveleri, önemliliği farklı açılardan ele alabilmelerine rağmen, genellikle aşağıdaki açıklamaları yaparlar: -Genel olarak eksiklik ve yanlışlıkların -tek başına veya toplu olarak- finansal tablo kullanıcılarının bu tablolara istinaden alacakları ekonomik kararları etkilemesi makul ölçüde bekleniyorsa, söz konusu eksiklik ve yanlışlıklar önemli olarak değerlendirilir. - Önemliliğe ilişkin yargılara, içinde bulunulan şartlar çerçevesinde varılır ve bu yargılar, yanlışlığın büyüklüğünden veya niteliğinden ya da bu ikisinin bileşiminden etkilenir. - Finansal tablo kullanıcıları için önemli olan hususlar hakkındaki yargılar, kullanıcıların bir grup olarak ortak finansal bilgi ihtiyaçlarının dikkate alınmasına dayanır. Yanlışlıkların, ihtiyaçları birbirinden oldukça farklı olabilecek belirli bireysel kullanıcılar üzerindeki muhtemel etkisi dikkate alınmaz.

4 Denetçinin önemliliği belirlemesi mesleki muhakemesini kullanmasını gerektiren bir konudur ve bu belirleme denetçinin finansal tablo kullanıcılarının finansal bilgiye olan ihtiyaçlarını algılayışından etkilenir. Bu çerçevede denetçi, finansal tablo kullanıcılarının aşağıdaki varsayımlarda bulunduklarını kabul eder: (a) İş hayatı ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında makul ölçüde bilgiye sahip olduklarını ve finansal tablolardaki bilgileri makul özen göstererek değerlendirme isteklerinin bulunduğunu, (b) Finansal tabloların önemlilik düzeylerine göre hazırlandığını, sunulduğunu ve denetlendiğini anladıklarını, (c) Tahminlere, yargılara ve gelecekteki olayların değerlendirilmesine dayanan büyüklüklerin ölçümünün doğasında bulunan belirsizlikleri kabul ettiklerini ve (ç) Finansal tablolarda yer alan bilgileri esas alarak makul ekonomik kararlar aldıklarını.

5 Denetçi önemlilik kavramını;
Denetimin planlanmasında ve yürütülmesinde, Belirlenen yanlışlıkların denetim üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesinde ve Varsa, düzeltilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki ve denetçi raporundaki görüşün oluşturulmasındaki etkilerinin değerlendirilmesinde, kullanır (Bkz.: A1 paragrafı). Denetçi, denetimi planlarken önemli olarak nitelendirilecek yanlışlıkların büyüklüğü hakkında muhakemelerde bulunur. Bu muhakemeler aşağıdaki hususlar için bir dayanak oluşturur: (a) Risk değerlendirme prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesi, (b) “Önemli yanlışlık” risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi, (c) Müteakip denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesi.

6 Denetimin Planlanmasında Önemliliğin ve Performans Önemliliğinin Belirlenmesi
Denetçi, genel denetim stratejisini oluştururken, bir bütün olarak finansal tablolar için önemliliği belirler. İşletmenin içinde bulunduğu özel şartlara göre, kullanıcıların finansal tablolara istinaden alacakları ekonomik kararları etkileyeceği makul şekilde beklenen, bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemlilikten daha düşük tutarlardaki yanlışlıkları içerebilecek bir veya daha fazla işlem sınıfının, hesap bakiyesinin veya açıklamanın bulunduğu durumda, denetçi bu özel işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalara uygulanmak üzere ayrıca önemlilik düzeyi veya düzeyleri belirler (Bkz.: A3-A12 paragrafları). Denetçi, “önemli yanlışlık” risklerini değerlendirmek ve müteakip denetim prosedürlerinin niteliğine, zamanlamasına ve kapsamına karar vermek amacıyla performans önemliliğini belirler (Bkz.: A13 paragrafı)

7 Denetim Yürütülürken Değişiklik Yapılması
Denetçi, başlangıçta önemliliğe ilişkin farklı bir tutar (veya tutarlar) belirlemesine sebep olacak bir bilgiden denetimin yürütülmesi sırasında haberdar olması durumunda, bir bütün olarak finansal tablolar için belirlediği önemliliği (ve -uygun hâllerde- özel işlem sınıfları, hesap bakiyeleri veya açıklamalar için belirlediği önemlilik düzeyi veya düzeylerini) değiştirir. Denetçi, bir bütün olarak finansal tablolar için başlangıçta belirlediğinden (ve -uygun hâllerde- özel işlem sınıfları, hesap bakiyeleri veya açıklamalar için belirlediği önemlilik düzeyi veya düzeylerinden) daha düşük bir önemliliğin uygun olduğu sonucuna varması durumunda, performans önemliliğinin değiştirilmesinin gerekli olup olmadığına ve uygulanan veya uygulanacak olan denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasının ve kapsamının hâlâ uygun olup olmadığına karar verir.

8 Belgelendirme Denetçi aşağıdaki tutarlar ile bu tutarların belirlenmesinde dikkate alınan etkenleri çalışma kâğıtlarına dâhil eder: (a) Bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemlilik (Bkz.: 10 uncu paragraf), (b) Uygun hâllerde belirli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri veya açıklamalar için belirlediği önemlilik düzeyi veya düzeyleri (Bkz.: 10 uncu paragraf), (c) Performans önemliliği (Bkz.: 11 inci paragraf) ve (ç) Denetim yürütülürken (a)-(c) bentlerine ilişkin olarak yapılan tüm değişiklikler (Bkz.: üncü paragraflar).

9 Önemlilik ve Denetim Riski
Finansal tabloların denetiminin yürütülmesinde denetçinin genel amaçları: Bir bütün olarak finansal tabloların, hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek, Böylece finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş vermek ve Denetçi bulgularına uygun olarak finansal tablolar hakkında raporlama yapmak ve BDS’lerin zorunlu tuttuğu bildirimlerde bulunmaktır.

10 Denetçi denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ederek makul bir güvence sağlar. Denetim riski, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermesine rağmen, denetçinin duruma uygun olmayan bir denetim görüşü vermesi riskidir. Denetim riski, “önemli yanlışlık” riski ile tespit edememe riskinin bir fonksiyonudur. Denetçi, denetim riskini ve önemliliği denetim boyunca özellikle aşağıdaki durumlarda göz önünde bulundurur: (a) “Önemli yanlışlık” risklerinin belirlenmesinde ve değerlendirilmesinde, (b) Müteakip denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesinde, (c) Düzeltilmemiş yanlışlıkların -varsa- finansal tablolar üzerindeki ve denetçi raporundaki görüşün oluşturulması üzerindeki etkisinin değerlendirilmesinde.

11 Bir Bütün Olarak Finansal Tablolar İçin Önemliliğin Belirlenmesinde Kıyaslama Noktalarının Kullanılması Önemliliğin belirlenmesi mesleki muhakeme kullanılmasını içerir. Bir bütün olarak finansal tablolar için önemliliğin belirlenmesinde genellikle başlangıç noktası olarak seçilen bir kıyaslama noktasına, yüzdesel bir oran uygulanır. Uygun kıyaslama noktasının belirlenmesini etkileyebilecek etkenlere örnek olarak aşağıdakiler verilebilir: Finansal tabloların unsurları (örneğin varlıklar, yükümlülükler, özkaynak, hâsılat, harcamalar), Belirli bir işletmenin finansal tablolarında kullanıcıların, odaklandığı kalemlerin bulunup bulunmadığı (örneğin, finansal performansı değerlendirmek için kullanıcılar kâra, gelire veya net varlıklara odaklanma eğilimi gösterebilirler),

12 İşletmenin niteliği, işletmenin yaşam döngüsünün neresinde bulunduğu ve işletmenin faaliyet gösterdiği sektör ve ekonomik çevre, İşletmenin ortaklık yapısı ve nasıl finanse edildiği (örneğin, işletmenin özkaynaklarıyla değil de sadece borçlanma yoluyla finanse edilmesi durumunda kullanıcılar, işletmenin kazançları yerine varlıklara ve bu varlıklar üzerinde üçüncü kişiler tarafından iddia edilen haklara daha fazla önem verebilir) ve Kıyaslama noktasının nispi oynaklığı.

13 Kıyaslama noktalarına; vergi öncesi kâr, toplam hasılat, brüt kâr ve toplam giderler, toplam özkaynak veya net varlık değeri gibi raporlanan gelir türleri örnek verilebilir. Denetçi üretim sektöründe faaliyet gösteren kâr amaçlı bir işletme için sürdürülen faaliyetlerden elde edilen vergi öncesi kârın yüzde beşinin esas alınmasının uygun olduğunu düşünürken, kâr amacı gütmeyen bir işletme için toplam hâsılatın veya toplam giderlerin yüzde birinin esas alınmasının uygun olabileceğini düşünebilir. Ancak şartlara uygun olarak daha yüksek veya daha düşük oranlar da uygun kabul edilebilir. Küçük İşletmelere Özgü Hususlar Bir işletmenin sürdürülen faaliyetlerden elde edilen vergi öncesi kârı sürekli bir şekilde olması gerekenden az gözüküyorsa, örneğin işletme sahibinin vergi öncesi kârın büyük bir bölümünü ücret ödemesi olarak aldığı işletme sahibi tarafından yönetilen işletmeler için bu durum söz konusu olabilir, vergi ve ücret ödemesi öncesi kâr gibi bir kıyaslama noktası daha uygun olabilir.

14 DERS 2

15 Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), denetçinin, denetim prosedürlerinin uygulanmasında denetim örneklemesi kullanmaya karar vermesi durumunda uygulanır. Bu BDS denetçinin, denetim örneklemini tasarlarken ve seçerken, kontrol testlerini ve detay testlerini uygularken ve örneklemden çıkarılan sonuçları değerlendirirken, istatistiki ve istatistiki olmayan örnekleme yöntemlerini kullanmasını düzenler. Bu BDS, denetçinin, görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara ulaşabilmesi amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek için denetim prosedürlerini tasarlama ve uygulama sorumluluğunu düzenleyen BDS 500 ’ü tamamlayıcı niteliktedir. BDS 500, denetçinin kullanabileceği, test edilecek kalemleri seçme yöntemlerine yönelik rehberlik sağlamakta olup; bu yöntemlerden biri de denetim örneklemesidir.

16 Amaç Denetim örneklemesi kullanırken denetçinin amacı, örneklemin seçildiği anakitle hakkında sonuçlara varmak için makul bir dayanak oluşturmaktır. Tanımlar Aşağıdaki terimler BDS’lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır: (a) Anakitle: İçinden bir örneklemin seçildiği ve denetçinin hakkında sonuçlara varmak istediği veri setinin tamamıdır. (b) Anomali (aykırılık): Bir anakitlede bulunan yanlışlıkları veya sapmaları açıkça temsil etmeyen bir yanlışlık veya sapmadır. (c) Denetim örneklemesi (örnekleme): Denetçinin, anakitlenin tamamı hakkında sonuçlara varması için makul bir dayanak oluşturmak üzere, tüm örnekleme birimlerine seçilme şansı sağlayacak şekilde, denetimle ilgili anakitle içindeki kalemlerin %100’ünden daha azına denetim prosedürlerinin uygulanmasıdır. (ç) Gruplandırma: Bir anakitlenin, her biri benzer özelliklere (çoğunlukla parasal değere) sahip örnekleme birimi gruplarından oluşan alt gruplara bölünmesi sürecidir.

17 Örneklem Tasarımı, Örneklem Büyüklüğü ve Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi
Denetçi bir denetim örneklemini tasarlarken, denetim prosedürünün amacını ve örneklemin seçileceği anakitlenin özelliklerini mütalaa eder (Bakınız: A4-A9 paragrafları). Denetçi örnekleme riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmeye yetecek bir örneklem büyüklüğüne karar verir (Bakınız: A10-A11 paragrafları). Denetçi örneklemde yer alacak kalemleri, anakitledeki her bir örnekleme biriminin seçilme şansı olacak şekilde seçer.

18 Denetim Prosedürlerinin Uygulanması
Denetçi seçilen her bir kaleme, ilgili amaca uygun olan denetim prosedürlerini uygular. Denetim prosedürünün seçilen kaleme uygulanamaması durumunda denetçi, prosedürü bu kalemin yerini alan başka bir kalem üzerinde uygular Denetçinin tasarlanmış denetim prosedürlerini veya uygun olan alternatif prosedürleri seçilen bir kalem üzerinde uygulayamaması durumunda, söz konusu kalem, kontrol testleri açısından, öngörülen kontrolden bir sapma, detay testleri açısından ise bir yanlışlık olarak kabul edilir

19 Örnekleme Dışı Risk (Bakınız: 5(f) paragrafı)
Örnekleme dışı riske örnek olarak, uygun olmayan denetim prosedürlerinin kullanılması veya denetim kanıtının yanlış yorumlanması ve bir yanlışlık veya sapmanın tespit edilememesi gösterilebilir. Örnekleme Birimi (Bakınız: 5(e) paragrafı) Örnekleme birimleri; fiziki kalemler (örneğin banka hesabı fişlerine ekli çekler, banka hesap ekstrelerindeki alacak kayıtları, satış faturaları veya borçluların bakiyeleri) veya parasal birimler olabilir. Kabul Edilebilir Yanlışlık (Bakınız: 5(h) paragrafı) Bir örneklemi tasarlarken denetçi, tek başına önemli olmayan yanlışlıklar toplamının finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olabilme riskini ele almak ve muhtemel tespit edilmemiş yanlışlıklar için bir marj sağlamak üzere kabul edilebilir yanlışlığa karar verir. Kabul edilebilir yanlışlık, BDS 320 kapsamında tanımlanan performans önemliliğinin, belirli bir örnekleme prosedürüne uygulanmasıdır. Kabul edilebilir yanlışlık, performans önemliliğiyle aynı tutarda veya bu tutardan daha düşük olabilir.

20 Gruplandırma ve Değer Ağırlıklı Seçim
Denetçi, örneklemin seçileceği anakitlenin özelliklerini dikkate alırken gruplandırma veya değer ağırlıklı seçim yönteminin uygun olduğuna karar verebilir. Bu Ek, gruplandırma veya değer ağırlıklı seçim yöntemlerinin kullanımı konusunda denetçiye yardımcı olur. Gruplandırma Yöntemi Denetçi, anakitleyi belirli özelliklere sahip farklı alt gruplara ayırarak yürütülen denetimin etkinliğini artırabilir. Gruplandırmanın amacı, her bir grupta bulunan kalemlerin çeşitliliğini azaltmak ve böylece örnekleme riskini artırmadan, örneklem büyüklüğünün azaltılmasını sağlamaktır. Detay testlerinin uygulanması sırasında anakitle, genellikle parasal değerler esas alınarak gruplandırılır. Bu durum, denetim çalışmasının daha yüksek tutarlı kalemlere yoğunlaşmasını sağlar çünkü bu kalemlerin olduğundan fazla gösterilme açısından daha büyük yanlışlıkları içerme ihtimali vardır. Benzer şekilde, bir anakitle daha yüksek bir yanlışlık riskine işaret eden belirli bir özelliğe göre gruplandırılabilir, örneğin alacakların değerlemesinde şüpheli alacak karşılıkları test edilirken, bakiyeler yaşlandırma esasına göre gruplandırılabilir.

21 Bir grupta bulunan örneklem kalemlerine uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları, sadece o grubu oluşturan kalemlere yönelik olarak öngörülebilir. Denetçinin, anakitlenin tamamına yönelik bir sonuca varması için, anakitleyi oluşturan diğer gruplarla ilgili “önemli yanlışlık” riskini dikkate alması gerekecektir. Örneğin, belirli bir anakitledeki kalemlerin %20’si bir hesap bakiyesi tutarının %90’ını oluşturabilir. Denetçi, bu kalemlerden oluşan bir örneklemi incelemeye karar verebilir. Denetçi bu örneklemin sonuçlarını değerlendirir ve hesap bakiyesinin geriye kalan %10’undan ayrı olarak, hesap bakiyesinin %90’ı ile ilgili bir sonuca varır (%10’luk kısım için ilave bir örneklem veya diğer denetim kanıtı toplama yöntemleri kullanılabilir veya bu kısım önemsiz kabul edilebilir) Bir işlem sınıfı veya hesap bakiyesinin gruplandırılması durumunda, her bir grup için yanlışlık öngörüsü ayrı bir şekilde yapılır. Daha sonra yanlışlıkların işlem sınıfı veya hesap bakiyelerinin toplamı üzerindeki muhtemel etkileri dikkate alınırken, her bir grup için öngörülen yanlışlıklar birleştirilir.

22 Değer Ağırlıklı Seçim Yöntemi
Detay testleri uygulanırken, örnekleme biriminin anakitleyi oluşturan münferit parasal birimler olarak belirlenmesi daha etkin olabilir. Denetçi, anakitle içindeki (örneğin, alacak hesapları bakiyesindeki) belirli parasal birimleri seçtikten sonra, bu parasal birimleri içeren belirli kalemleri (örneğin, münferit bakiyeleri) inceleyebilir. Bu yaklaşımın örnekleme biriminin belirlenmesi açısından bir faydası; denetim çalışmasının, daha yüksek tutarlı kalemlerin seçilme şansı daha fazla olduğu için bu kalemlere yoğunlaştırılması ve örneklem büyüklüğünün azaltılmasıdır. Bu yaklaşım, sistematik örneklem seçme yöntemiyle (Ek 4’te açıklanmıştır) birlikte kullanılabilir ve bu yaklaşım, kalemlerin rastgele (tesadüfi) seçim yöntemi kullanılarak seçilmesinde en etkili yaklaşımdır.

23 Örneklem Seçme Yöntemleri
Örneklem seçiminde kullanılabilecek birçok yöntem vardır. Örnek seçimine ilişkin temel yöntemlere aşağıda yer verilmiştir: (a) Rastgele (tesadüfi) seçim: İstatistiki bir seçim yöntemi olup tesadüfi sayı tabloları gibi tesadüfi sayı üreteçleri yoluyla uygulanır. (b) Sistematik seçim yöntemi: Bu yöntemde, anakitledeki örnekleme birimi sayısı bir örnekleme aralığı (örneğin 50) oluşturmak için örneklem büyüklüğüne bölünür ve ilk 50 birim içinde bir başlangıç noktası belirlendikten sonra, her 50 nci örnekleme birimi seçilir. Başlangıç noktası gelişigüzel belirlenebilir ancak başlangıç noktasının bilgisayarlı tesadüfi sayı üreteci veya tesadüfi sayı tabloları kullanılarak belirlenmesi durumunda, örneklemin tamamen rastgele belirlenme ihtimali daha yüksektir. Sistematik seçim yöntemi kullanıldığında denetçi, örnekleme birimlerinin, örnekleme aralığının anakitledeki belirli kalıplarla örtüşmeyecek şekilde yapılandırıldığını tespit eder. (c) Parasal birim örneklemesi: Ek 1’de açıklandığı gibi değer ağırlıklı bir seçim yöntemi olup bu yöntemde; örneklem büyüklüğü, seçim ve değerlendirme parasal tutarlar üzerinden yapılmaktadır.

24 (ç) Gelişigüzel seçim yöntemi: İstatistiki bir yöntem olmayıp, bu yöntemde denetçi, örneklemi yapılandırılmış bir teknik izlemeksizin seçer. Herhangi bir yapılandırılmış teknik kullanılmamasına rağmen, denetçi kasti bir taraflılık veya öngörülebilirlikten (örneğin, ulaşılması zor kalemleri seçmekten kaçınma veya her zaman bir sayfadaki ilk veya son kayıtları seçme veya bunu yapmaktan kaçınma gibi şeylerden) sakınır ve dolayısıyla anakitledeki tüm kalemlerin seçilebilme şansı olmasını sağlamaya çalışır. İstatistiki örneklemenin kullanılması durumunda gelişigüzel seçim uygun değildir. (d) Blok seçim: Bu yöntem anakitlede art arda gelen kalemlerden oluşan blok(lar) arasından seçim yapılmasını içerir. Çoğu anakitle, art arda gelen kalemlerin, birbirleriyle benzer ancak anakitlenin diğer kalemlerinden farklı özellikler taşıyacak şekilde yapılandırıldığı için, denetim örneklemesinde genellikle blok seçim yöntemi kullanılmaz. Bazı durumlarda bir blok kalemin incelenmesi uygun bir denetim prosedürü olabilir ancak denetçi örnekleme dayanarak anakitlenin tamamı için geçerli çıkarımlar yapmak istiyorsa, blok seçim nadiren uygun bir yöntem olacaktır.

25 DERS 3

26 Kapsam Bağımsız Denetim Standardı (BDS), denetçinin BDS 330 ve BDS 500 hükümlerine uygun olarak denetim kanıtı elde etmek üzere dış teyit prosedürleri kullanmasını düzenler. Bu BDS, BDS 501 kapsamında ele alınan hukuki dava ve iddialarla ilgili yapılan sorgulamaları ele almaz. Denetim Kanıtı Elde Etmek için Uygulanan Dış Teyit Prosedürleri BDS 500 uyarınca denetim kanıtının güvenilirliği, kanıtın kaynağından ve niteliğinden etkilenir ve kanıtın elde edildiği şartlara bağlıdır. BDS 500 ayrıca denetim kanıtları için geçerli olan aşağıdaki genellemeleri içerir: -Denetim kanıtı, işletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilmesi durumunda daha güvenilirdir. -Doğrudan denetçi tarafından elde edilen denetim kanıtı dolaylı olarak veya çıkarım yoluyla elde edilen denetim kanıtından daha güvenilirdir. -Denetim kanıtı belge şeklinde olduğunda daha güvenilirdir (fiziki, elektronik veya başka bir ortamda bulunabilir). Dolayısıyla, denetimin şartlarına bağlı olarak, doğrudan denetçi tarafından, dış teyitlerle elde edilen denetim kanıtı, işletme içinde üretilen kanıtlardan daha güvenilir olabilir. Bu BDS, denetçinin ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtı elde etmek için dış teyit prosedürleri tasarlamasına ve uygulamasına yardımcı olmayı amaçlar.

27 Diğer BDS’ler de dış teyitlerin denetim kanıtı olarak önemini kabul eder, örneğin:
finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerine karşı yapacağı genel işlerin ve niteliği, zamanlaması ve kapsamı yönetim beyanı düzeyinde değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerini esas alan ve söz konusu risklere karşılık veren müteakip denetim prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanmasına ilişkin denetçinin sorumluluğunu ele alır. Ayrıca, BDS 330 denetçinin, değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerinden bağımsız olarak, her bir önemli işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklamaya ilişkin maddi doğrulama prosedürleri tasarlamasını ve uygulamasını zorunlu kılar.

28 Ayrıca denetçinin dış teyit prosedürlerini maddi doğrulama prosedürleri olarak kullanıp kullanmayacağını mütalaa etmesi gerekir. BDS 330, denetçinin yaptığı risk değerlendirmesi sonucunda belirlediği risk düzeyi ne kadar yüksekse; o kadar fazla ikna edici denetim kanıtı elde etmesini zorunlu kılar. Denetçi bunu yapmak için denetim kanıtı miktarını artırabilir, daha ihtiyaca uygun (ilgili) ya da güvenilir kanıtlar elde edebilir veya bunların her ikisini de gerçekleştirebilir. Örneğin denetçi, kanıtların üçüncü kişilerden doğrudan elde edilmesine veya bağımsız kaynaklardan doğrulayıcı kanıtlar elde edilmesine ağırlık verebilir. Ayrıca BDS 330, denetçinin karşılık vermesi gereken hata veya hile kaynaklı ciddi "önemli yanlışlık" risklerine ilişkin olarak yüksek güvenilirlik seviyesine sahip denetim kanıtları elde etmesi konusunda dış teyit prosedürlerinin denetçiye yardımcı olabileceğini belirtir. BDS 240, denetçinin teyit taleplerini, yönetim beyanı düzeyinde değerlendirilmiş hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerine karşılık vermek için ilave teyit edici bilgiler elde edecek şekilde tasarlayabileceğini belirtir. BDS 500, dış teyitler gibi işletmeden bağımsız bir kaynaktan elde edilen doğrulayıcı bilgilerin, denetçinin muhasebe kayıtlarından veya yönetim tarafından yapılan bildirimlerden elde ettiği kanıtlardan sağlayacağı güvenceyi artırabileceğini belirtir.

29 Amaç Dış teyit prosedürlerini kullanırken denetçinin amacı, ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtı elde etmek için bu tür prosedürleri tasarlamak ve uygulamaktır. Tanımlar Aşağıdaki terimler BDS’lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır: Dış teyit: Denetçi tarafından üçüncü bir kişiden (teyit eden taraf) fiziki, elektronik veya başka bir ortamda doğrudan yazılı yanıt şeklinde elde edilen denetim kanıtı. İstisna: Teyit edilmesi talep edilen veya işletmenin kayıtlarında bulunan bilgiler ile teyit eden tarafın sunduğu bilgiler arasında bir farklılık olduğunu işaret eden

30 Olumlu teyit talebi: Teyit eden tarafın doğrudan denetçiye yanıt verdiği, talepte yer alan bilgilerle mutabık olup olmadığını gösteren veya kendisinden talep edilen bilgileri sunduğu taleptir. Olumsuz teyit talebi: Teyit eden tarafın sadece, talepte yer alan bilgilerle mutabık olmaması durumunda doğrudan denetçiye yanıt verdiği taleptir. Yanıt verilmemesi: Teyit eden tarafın olumlu bir teyit talebine yanıt vermemesi, eksik yanıt vermesi veya bir teyit talebinin teslim edilemeden geri gelmesidir.

31 Dış Teyit Prosedürleri
Dış teyit prosedürlerini uygularken denetçi, dış teyit talepleri üzerinde, aşağıdakiler dâhil olmak üzere kontrol sahibi olmak ve bu kontrolü muhafaza etmek zorundadır: Teyit veya talep edilecek bilgilere karar verilmesi (Bakınız: A1 paragrafı). Teyit edecek uygun tarafın seçilmesi (Bakınız: A2 paragrafı). Teyit taleplerinin tasarlanması (taleplerin doğru bir şekilde gönderildiğine ve doğrudan denetçiye gönderilecek olan yanıtların, gerekli iletişim bilgilerini içerdiğine karar verilmesini de içerir) (Bakınız: A3-A6 paragrafları). Taleplerin, uygun hâllerde tekitler (üsteleme) dâhil olmak üzere, teyit edecek tarafa gönderilmesi (Bakınız: A7 paragrafı).

32 Yönetimin Denetçinin Teyit Talebi Göndermesine İzin Vermemesi
Yönetimin denetçinin teyit talebi göndermesine izin vermemesi durumunda, denetçi: İzin vermeme kararıyla ilgili olarak yönetimin gerekçelerine ilişkin sorgulama yapar ve bu gerekçelerin geçerliliği ve uygunluğu konusunda denetim kanıtı elde etmeye çalışır (Bakınız: A8 paragrafı). Yönetimin izin vermemesinin, hile riski dâhil ilgili “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin denetçinin yaptığı değerlendirme ve diğer denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı üzerindeki etkilerini değerlendirir (Bakınız: A9 paragrafı). İhtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtı elde etmek için tasarlanan alternatif denetim prosedürlerini uygular (Bakınız: A10 paragrafı). Yönetimin teyit talebi gönderilmesine izin vermeme kararının denetçi tarafından makul bulunmaması veya denetçinin alternatif denetim prosedürleri sonucunda ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtı elde etmesinin mümkün olmaması durumunda, denetçi BDS 260 uyarınca üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişim kurar. Denetçi aynı zamanda BDS 705 uyarınca bu hususun denetim ve denetçi görüşü üzerindeki etkilerine karar verir.

33 Dış Teyit Prosedürlerinin Sonuçları
Teyit Taleplerine Verilen Yanıtların Güvenilirliği Bir teyit talebine verilen yanıtın güvenilirliği konusunda şüphe duyulmasına sebep olan faktörleri tespit etmesi durumunda denetçi, söz konusu şüpheleri gidermek için ilave denetim kanıtı elde eder (Bakınız. A11-A16 paragrafları). Bir teyit talebine verilen yanıtın güvenilir olmadığına karar verilmesi durumunda denetçi, bu durumun hile riski dâhil ilgili “önemli yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi ve diğer denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı üzerindeki etkilerini değerlendirir (Bakınız: A17 paragrafı). Yanıt Verilmemesi Teyit mektubuna yanıt verilmeyen her bir durumda denetçi, ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtı elde etmek için alternatif denetim prosedürlerini uygular. (Bakınız: A18-A19 paragrafları).

34 Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı Elde Edilmesi İçin Olumlu Teyit Talebine Yanıt Verilmesinin Gerekli Olduğu Durumlar Denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek için olumlu bir teyit talebine yanıt verilmesi gerektiğine karar vermesi durumunda, alternatif denetim prosedürleri denetçinin ihtiyaç duyduğu denetim kanıtını sağlayamayacaktır. Bu teyidi elde edememesi durumunda denetçi, BDS 705 uyarınca bu durumun denetim ve denetçi görüşü üzerindeki etkilerine karar verir (Bakınız: A20 paragrafı). İstisnalar Denetçi, yanlışlık göstergesi olup olmadıklarına karar vermek amacıyla istisnaları araştırır (Bakınız: A21–A22 paragrafları).

35 Olumsuz Teyitler Olumsuz teyitler, olumlu teyitlere göre daha az ikna edici denetim kanıtı sağlar. Dolayısıyla aşağıdaki durumların tümü mevcut olmadıkça, denetçi, yönetim beyanı düzeyinde değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerini ele almak üzere, olumsuz teyit taleplerini tek başına maddi doğrulama prosedürü olarak kullanamaz (Bakınız: A23 paragrafı): Denetçinin “önemli yanlışlık” riskini düşük olarak değerlendirmiş ve yönetim beyanıyla ilgili kontrollerin işleyiş etkinliğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olması, Olumsuz teyit prosedürlerine konu olan kalemlerin yer aldığı anakitlenin çok sayıda küçük ve aynı türden hesap bakiyesi, işlem veya diğer kalemlerden oluşması, Beklenen istisna oranının düşük olması, Olumsuz teyit taleplerini alan kişilerin bu talepleri göz ardı etmesine sebep olacak durum veya şartlardan denetçinin haberdar olmaması

36 DERS 4

37 Kapsam Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), işletmenin sürekliliğine ve işletmenin sürekliliğinin denetçi raporuna etkilerine ilişkin denetçinin finansal tabloların denetimindeki sorumluluklarını düzenler (Bkz.: A1 paragrafı). İşletmenin Sürekliliği Esası İşletmenin sürekliliği esası uyarınca, finansal tablolar, işletmenin sınırsız bir ömre sahip olduğu ve öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği varsayımıyla hazırlanır. Yönetim, işletmeyi tasfiye etme ya da ticari faaliyeti sona erdirme niyeti ya da mecburiyeti bulunmadığı sürece işletmenin sürekliliği esasını kullanmaktan sorumludur. Özel amaçlı finansal tablolar, işletmenin sürekliliği esasının geçerli olduğu bir finansal raporlama çerçevesi uyarınca hazırlanabilir veya hazırlanmayabilir (örneğin, işletmenin sürekliliği esası, vergi esaslı hazırlanan bazı finansal tablolar için ihtiyaca uygun değildir). İşletmenin sürekliliği esasını kullanmanın uygun olduğu durumlarda varlık ve yükümlülükler, olağan iş akışı içinde işletmenin söz konusu varlıklardan fayda elde edeceği ve yükümlülüklerini yerine getireceği esasına göre kaydedilir (Bkz.: A2 paragrafı).

38 İşletmenin Sürekliliğini Devam Ettirme Kabiliyetinin Değerlendirilmesine İlişkin Sorumluluk
Bazı finansal raporlama çerçeveleri, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin özel bir değerlendirme yapmasını gerektiren açık bir hüküm ile işletmenin sürekliliğiyle ilgili olarak dikkate alınacak hususlara yönelik standartları ve yapılacak açıklamaları içerir. Örneğin, Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 1 yönetimin, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılar. Yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yapacağı değerlendirme hakkındaki ayrıntılı hükümler ve bununla ilgili finansal tablo açıklamaları mevzuatta da düzenlenebilir. Diğer finansal raporlama çerçevelerinde, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin olarak yönetimin özel bir değerlendirme yapmasını gerektiren açık bir hüküm yer almayabilir. Bununla birlikte 2 nci paragrafta da bahsedildiği üzere işletmenin sürekliliği esası finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili temel bir ilke olduğundan, finansal raporlama çerçevesinde açık bir hüküm yer almasa dahi, finansal tabloların hazırlanması, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin değerlendirme yapmasını gerektirir.

39 Yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirme, olay veya şartların, doğası gereği belirsiz olan gelecekteki sonuçları 1 TMS 1, “Finansal Tabloların Sunuluşu”, ncı paragraflar 6 hakkında belirli bir tarihte muhakemede (yargıda) bulunulmasını içerir. Aşağıdaki unsurlar yapılan bu muhakemeyle ilgilidir: Bir olay veya şart ya da bunların sonuçları ne kadar ileri bir tarihte meydana geliyorsa, söz konusu olay veya şartların sonucuna ilişkin belirsizlik derecesi de o kadar artar. Bu sebeple, yönetimin işletmenin sürekliliğiyle ilgili açık bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılan finansal raporlama çerçevelerinin birçoğu, hangi dönem için yönetimin mevcut tüm bilgileri dikkate almasının zorunlu olduğunu belirler. İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı, faaliyetlerinin niteliği ve durumu, dış faktörlerden etkilenme derecesi, olay veya şartların sonucuna ilişkin yapılacak muhakemeyi etkiler. Geleceğe ilişkin herhangi bir muhakeme, o muhakemenin yapıldığı andaki mevcut olan bilgilere dayanır. Bilanço tarihinden sonraki olaylar, yapıldığı tarihte makul olan muhakemelerle tutarlı olmayan sonuçlar ortaya çıkarabilir.

40 Yürürlük Tarihi Bu BDS 1/1/2017 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. Amaçlar Denetçinin amaçları aşağıda yer almaktadır: (a) Finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve yönetimin bu esası kullanmasının uygunluğuna ilişkin bir sonuca varmak. (b) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak ve (c) Bu BDS’ye uygun olarak raporlama yapmak.

41 Risk Değerlendirme Prosedürleri ve İlgili Faaliyetler
Denetçi, BDS 315 ’te zorunlu kılınan risk değerlendirme prosedürlerini uygularken, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığını mütalaa eder. Denetçi bunu yaparken, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin bir ön değerlendirme yapıp yapmadığını belirler (Bkz.: A3-A6 paragrafları) ve Böyle bir değerlendirmenin yapılmış olması durumunda denetçi, değerlendirmeyi yönetimle müzakere eder ve yönetimin, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin -tek başına veya toplu olarak- ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirleyip belirlemediğine ve -belirlemesi hâlinde- yönetimin bu olay veya şartları ele almaya yönelik planlarının olup olmadığına karar verir. Bu değerlendirmenin henüz yapılmamış olması durumunda denetçi, işletmenin sürekliliği esasının amaçlanan kullanımı hakkında yönetimle müzakerede bulunur ve işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin -tek başına veya toplu olarak- ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların mevcut olup olmadığı konusunda yönetimi sorgular.

42 Yönetimin Yaptığı Değerlendirmenin İncelenmesi
Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirmeyi inceler (Bkz.: A8-A10, A12-A13 paragrafları). Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirmeyi incelerken, geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca, yönetimin değerlendirmeyi yapmak için kullandığı dönem ile aynı dönemi veya mevzuatta daha uzun bir dönem öngörülmesi durumunda bu süreyi dikkate alır. İşletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmenin, BDS 560 ’ta tanımlanan finansal tabloların tarihinden itibaren on iki aydan daha kısa bir süreyi kapsaması durumunda denetçi, yönetimden yaptığı değerlendirmeyi finansal tablo tarihinden itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde genişletmesini talep eder (Bkz.: A11-A13 paragrafları). Denetçi, yönetimin yaptığı değerlendirmeyi incelerken, yönetimin değerlendirmesinin denetim sonucunda denetçinin haberdar olduğu ilgili tüm bilgileri içerip içermediğini mütalaa eder.

43 Yönetimin Değerlendirdiği Dönemden Sonrası
Denetçi, yönetimin değerlendirdiği dönemden sonrası için, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili sahip olduğu bilgiler hakkında yönetimi sorgular (Bkz.: A14-A15 paragrafları). Olay veya Şartların Belirlenmesi Durumunda Uygulanacak İlâve Denetim Prosedürleri İşletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların belirlenmesi durumunda denetçi, söz konusu olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin (bundan sonra “önemli belirsizlik” olarak atıfta bulunulacaktır) mevcut olup olmadığına karar vermek için (bu olay ve şartların etkisini azaltan etkenlerin dikkate alınması dâhil) ilâve denetim prosedürlerini uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde eder. İlâve denetim prosedürleri aşağıdakileri içerir (Bkz.: A16 paragrafı):

44 (a) Yönetimce işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin bir değerlendirme yapılmamış olması durumunda, yönetimden bu değerlendirmenin yapılmasının talep edilmesi. (b) - Yönetimin, işletmenin sürekliliği hakkındaki değerlendirmesiyle ilgili gelecekte atacağı adımlara ilişkin planlarının, Bu planların uygulanması sonucunda mevcut durumun iyileşme ihtimalinin olup olmadığının ve Söz konusu planların, içinde bulunulan şartlar altında uygulanabilir olup olmadığının, değerlendirilmesi (Bakınız: A16 paragrafı).

45 (c) İşletmenin nakit akış tahmini hazırlamış olması hâlinde, bu tahmine ilişkin analizin; yönetimin geleceğe yönelik planlarını değerlendirirken, bu planı etkileyebilecek olay ve şartların gelecekteki sonuçları açısından önemli bir unsur olması durumunda (Bkz.: A18-A19 paragrafları): (i) Bu tahminin hazırlanması için üretilen temel verilerin güvenilirliğinin değerlendirilmesi ve (ii) Bu tahminin temelini oluşturan varsayımlar için yeterli dayanak (destek) olup olmadığına karar verilmesi. (ç) Yönetimin değerlendirme yaptığı tarihten itibaren herhangi bir ilâve bilgi veya durumun ortaya çıkıp çıkmadığının değerlendirilmesi. (d) Yönetimden ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlardan, gelecekte atacakları adımlara ilişkin planlar ve bu planların uygulanabilirliği konusunda yazılı beyan talep edilmesi (Bkz.: A20 paragrafı).

46 Denetçinin Vardığı Sonuçlar
Denetçi, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının uygunluğu hakkında elde edilen denetim kanıtlarının yeterli ve uygun olup olmadığını değerlendirir ve yönetimin bu esası kullanmasının uygunluğuna ilişkin bir sonuca varır. Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak denetçi, muhakemesine göre, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin -tek başına veya toplu olarak- ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı hakkında bir sonuca varır. Bir belirsizliğin muhtemel etkisinin büyüklüğü ve gerçekleşme ihtimali, denetçinin muhakemesine göre -bu belirsizliğin niteliği ve etkilerine ilişkin- aşağıdaki durumlara yönelik uygun açıklamaları gerektirmesi hâlinde önemli bir belirsizlik söz konusudur (Bkz.: A21-A22 paragrafları): (a) Gerçeğe uygun sunuma dayalı bir finansal raporlama çerçevesi söz konusu ise, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu veya (b) Bir uygunluk çerçevesi söz konusu ise, finansal tabloların yanıltıcı olmaması.

47 Denetçi Raporu Üzerindeki Etkiler
İşletmenin Sürekliliği Esasını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar Finansal tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış olması ancak yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının denetçinin yargısına göre uygun olmaması durumunda denetçi olumsuz görüş verir (Bkz.: A26‒A27 paragrafları). İşletmenin Sürekliliği Esasını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar Finansal Tablolarda Önemli Bir Belirsizliğe İlişkin Yeterli Açıklamanın Yapılmış Olması Finansal tablolardaki önemli belirsizliğe ilişkin yeterli açıklamanın yapılması durumunda denetçi, olumlu görüş verir ve aşağıdaki amaçlarla denetçi raporunda “İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik” başlığı altında ayrı bir bölüme yer verir (Bkz.: A28-A31, A34 paragrafları):

48 Finansal Tablolarda Önemli Bir Belirsizliğe İlişkin Yeterli Açıklamanın Yapılmamış Olması
Finansal tablolarda önemli belirsizliğe ilişkin yeterli açıklamanın yapılmaması hâlinde denetçi (Bkz.:A32-A34 paragrafları): (a) BDS 7055 uyarınca sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) veya olumsuz görüşten uygun olanı verir ve (b) Denetçi raporunun Sınırlı Olumlu (veya Olumsuz) Görüşün Dayanağı bölümünde, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin mevcut olduğunu finansal tablolarda bu hususun yeterince açıklanmadığını belirtir. Yönetimin Değerlendirme Yapma veya Değerlendirmeyi Genişletme Konusunda İstekli Olmaması Denetçi tarafından talep edilmesine rağmen yönetimin değerlendirme yapma veya değerlendirmeyi genişletme konusunda istekli olmaması durumunda denetçi, bu durumun denetçi raporu için etkilerini mütalaa eder (Bkz.: A35 paragrafı).

49 Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim
Üst yönetimden sorumlu olanların tamamının icrai nitelikte görev üstlenmediği durumlarda denetçi, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabileceğini belirlediği olay veya şartlar hakkında üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişim kurar. Üst yönetimden sorumlu olanlarla kurulacak bu iletişim aşağıdaki hususları içerir: (a) Olay veya şartların önemli bir belirsizlik oluşturup oluşturmadığı, (b) Finansal tabloların hazırlanmasında yönetim tarafından işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının uygun olup olmadığı, (c) Konuyla ilgili olarak finansal tablolardaki ilgili açıklamaların yeterliliği ve (ç) Varsa, söz konusu olay veya şartların denetçi raporu üzerindeki etkileri.

50 İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Denetçi Raporu Örnekleri
Örnek 1: Denetçinin, önemli bir belirsizliğin mevcut olduğu ve finansal tablolardaki açıklamaların yeterli olduğu sonucuna varması durumunda olumlu görüş verdiği denetçi raporu [TTK’ya göre uyarlanmıştır] Örnek 2: Denetçinin, önemli bir belirsizliğin mevcut olduğu ve yeterli açıklamaların yapılmamasına bağlı olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varması durumunda sınırlı olumlu görüş verdiği denetçi raporu [TTK’ya göre uyarlanmıştır] Örnek 3: Denetçinin, önemli bir belirsizliğin mevcut olduğu ve finansal tablolarda söz konusu önemli belirsizlikle ilgili gerekli açıklamalara yer verilmediği sonucuna varması durumunda olumsuz görüş verdiği denetçi raporu [TTK’ya göre uyarlanmamıştır]

51 DERS 5

52 Kapsam Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), denetçinin analitik prosedürleri maddi doğrulama prosedürü (“analitik maddi doğrulama prosedürleri”) olarak kullanmasını düzenler. Ayrıca, denetimin sonuna doğru, finansal tablolarla ilgili genel bir sonuç oluştururken denetçiye yardımcı olan analitik prosedürleri uygulama sorumluluğunu da ele alır. BDS 315 ’te analitik prosedürlerin risk değerlendirme prosedürleri olarak kullanılması ele alınmıştır. BDS 330 ’da ise değerlendirilmiş risklere karşılık veren denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamıyla ilgili hükümler ile açıklamalar yer alır. Bu prosedürler analitik maddi doğrulama prosedürlerini de içerebilir. Yürürlük Tarihi Bu BDS, 1/1/2013 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

53 Amaçlar Denetçinin amaçları: (a) Analitik maddi doğrulama prosedürleri kullanıldığında ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtları elde etmek, (b) Finansal tabloların denetçinin işletmeye ilişkin anlayışı (işletmeyi tanıması) ile tutarlı olup olmadığına dair genel bir sonuç oluştururken kendisine yardımcı olan analitik prosedürleri denetimin sonuna doğru tasarlamak ve uygulamaktır. Tanımlar BDS’lerin amaçlarına uygun olarak, “analitik prosedürler” terimi, finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla, finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Analitik prosedürler ayrıca, beklenen değerlerden ciddi ölçüde farklılık gösteren veya diğer ilgili bilgilerle tutarsızlık gösteren belirlenmiş dalgalanmaların veya ilişkilerin gerektiğinde araştırılmasını da kapsar (Bakınız: A1-A3 paragrafları).

54 Denetçi, BDS 330 uyarınca analitik maddi doğrulama prosedürlerini tek başına veya detay testleri ile birlikte, maddi doğrulama prosedürü olarak tasarlar ve uygularken (Bakınız: A4-A5 paragrafları): İlgili yönetim beyanları için -varsa- detay testleri ile değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerini dikkate alarak, bu yönetim beyanları için belirli analitik maddi doğrulama prosedürlerinin uygunluğuna karar verir (Bakınız: A6-A11 paragrafları), Mevcut bilgilerin kaynağı, karşılaştırılabilirliği, niteliği ve ihtiyaca uygunluğu ile bu bilgilerin hazırlanma süreci üzerindeki kontrolleri de dikkate alarak, kayıtlı tutarlara veya oranlara ilişkin denetçinin geliştirdiği beklentinin dayanağı olan verilerin güvenilirliğini değerlendirir (Bakınız: A12-A14 paragrafları), Kayıtlı tutarlara veya oranlara ilişkin bir beklenti geliştirir ve bu beklentinin, tek başına veya diğer yanlışlıklarla birlikte finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olabilecek bir yanlışlığı belirlemek için yeterince kesin olup olmadığını değerlendirir (Bakınız: A15 paragrafı), 7 inci paragrafın zorunlu kıldığı ilave araştırma yapılmaksızın, beklenen değerlerle kayıtlı tutarlar arasındaki kabul edilebilir tutar farklarını belirler (Bakınız: A16 paragrafı).

55 Genel Sonuç Oluştururken Denetçiye Yardımcı Olan Analitik Prosedürler
Denetçi finansal tabloların, denetçinin işletme hakkındaki anlayışı (işletmeyi tanıması) ile tutarlı olup olmadığına dair genel bir sonuç oluştururken, denetimin sonuna doğru, kendisine yardımcı olan analitik prosedürleri tasarlar ve uygular (Bakınız: A17–A19 paragrafları). Analitik Prosedürlerin Sonuçlarının Araştırılması Bu BDS uyarınca uygulanan analitik prosedürler sonucunda beklenen değerlerden ciddi ölçüde farklılık gösteren veya diğer ilgili bilgilerle tutarsızlık gösteren dalgalanmaların veya ilişkilerin belirlenmesi durumunda, denetçi aşağıda belirtilen işlemleri gerçekleştirerek bu farklılıkları araştırır: (a) Yönetimin sorgulanması ve yönetimin verdiği yanıtlarla ilgili uygun denetim kanıtlarının elde edilmesi ve (b) İçinde bulunulan şartlar altında gerekli olan diğer denetim prosedürlerinin uygulanması. (Bakınız: A20-A21 paragrafları)

56 Açıklayıcı Hükümler ve Uygulama
Analitik Prosedürlerin Tanımı (Bakınız: 4 üncü paragraf) Analitik prosedürler işletmenin finansal bilgilerinin, aşağıda örnekleri verilen bilgilerle karşılaştırılmasına ilişkin değerlendirmeleri içerir: Önceki dönemlere ait karşılaştırmalı bilgiler. Bütçe veya tahminler gibi işletmenin beklenen sonuçları veya amortisman tahmini gibi denetçinin beklentileri. Benzer sektör bilgileri, örneğin işletmenin satışlarının ticari alacaklarına oranının, sektör ortalamasıyla veya aynı sektördeki benzer büyüklükteki işletmelerin oranlarıyla karşılaştırılması. Analitik prosedürler aşağıdakiler gibi ilişkilerin değerlendirilmesini de içerir: Brüt satış kârı yüzdeleri gibi, işletmenin geçmiş verilerine dayanan tahmin edilebilir bir kalıba uyması beklenen finansal bilgi unsurları arasındaki ilişkiler. Ücret giderleri ile çalışan sayısı arasındaki ilişki gibi finansal bilgiler ve ilgili finansal olmayan bilgiler arasındaki ilişkiler. Analitik prosedürleri uygulamak için çeşitli yöntemlerden faydalanılabilir. Bu yöntemler basit karşılaştırmaların uygulanmasından, ileri istatistiki teknikleri kullanarak karmaşık analizler yapılmasına kadar çeşitlilik gösterir. Analitik prosedürler konsolide finansal tablolara, topluluğa bağlı birimlere ve münferit bilgi unsurlarına uygulanabilir.

57 Analitik Maddi Doğrulama Prosedürleri (Bakınız: 5 inci paragraf)
Denetçinin yönetim beyanı düzeyindeki maddi doğrulama prosedürleri; detay testlerinden, analitik maddi doğrulama prosedürlerinden veya her ikisinin birleşiminden oluşabilir. Analitik maddi doğrulama prosedürlerinin kullanılıp kullanılmaması da dahil, hangi denetim prosedürlerinin uygulanacağına ilişkin karar, yönetim beyanı düzeyindeki denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için mevcut denetim prosedürlerinin beklenen etkililiği ve etkinliği hakkındaki denetçinin muhakemesine dayanır. Denetçi analitik maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanması için gerekli olan bilgilerin mevcudiyeti ve güvenilirliği ile işletme tarafından uygulanmış herhangi bir analitik prosedürün sonuçları hakkında işletme yönetimini sorgulayabilir. Denetçinin verilerin doğru bir şekilde hazırlandığı konusunda ikna olması kaydıyla, yönetim tarafından hazırlanan analitik verilerin kullanılması etkili olabilir.

58 Farklı türdeki analitik prosedürler farklı seviyelerde güvence sağlar
Farklı türdeki analitik prosedürler farklı seviyelerde güvence sağlar. Dairelere bölünmüş bir apartmanda kira oranları, daire sayısı ve boş dairelerin oranları dikkate alınarak toplam kira geliri hakkında tahminde bulunulmasında olduğu gibi, analitik prosedürler ikna edici kanıtlar sağlayabilir ve ilgili unsurlar uygun şekilde doğrulandığı sürece detay testleri yoluyla ilave doğrulamalar yapma ihtiyacını ortadan kaldırabilir. Bunun aksine, bir gelir rakamını doğrulama yöntemi olarak, brüt satış kârı yüzdelerinin hesaplanması ve karşılaştırılması daha az ikna edici kanıtlar sağlar, ancak diğer denetim prosedürleriyle birlikte kullanıldığında faydalı bir destek sağlayabilir. Belirli analitik maddi doğrulama prosedürlerinin uygunluğunun belirlenmesi, yönetim beyanının niteliğinden ve denetçinin “önemli yanlışlık” riskine ilişkin değerlendirmesinden etkilenir. Örneğin, satış talimatının işlenmesi üzerindeki ilgili kontrollerin eksik olması durumunda, denetçi yönetimin alacaklarla ilgili beyanına ilişkin olarak, analitik maddi doğrulama prosedürleri yerine detay testlerine daha çok güvenebilir.

59 Verilerin Güvenilirliği (Bakınız: 5(b) paragrafı)
Verilerin güvenilirliği, verilerin kaynağından ve niteliğinden etkilenir ve verilerin elde edildikleri durumlara bağlıdır. Buna göre, analitik maddi doğrulama prosedürlerinin tasarlanması açısından verilerin güvenilir olup olmadığına karar verilirken aşağıdaki unsurlar dikkate alınır: (a) Mevcut bilgilerin kaynağı. Örneğin, işletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilmesi durumunda bilgiler daha güvenilir olabilir, (b) Mevcut bilgilerin karşılaştırılabilirliği. Örneğin, özel ürünler üreten ve satan bir işletmenin verileriyle karşılaştırılabilir olmasını sağlamak amacıyla genel endüstri verilerinin desteklenmesi gerekebilir, (c) Mevcut bilgilerin niteliği ve ihtiyaca uygunluğu. Örneğin, bütçelerin ulaşılacak hedefler yerine beklenen sonuçlara göre oluşturulmuş olup olmadığı, (ç) Tam, doğru ve geçerli bilgilerin hazırlanmasına yönelik kontroller. Örneğin, bütçelerin hazırlanması, gözden geçirilmesi ve idamesine ilişkin kontroller.

60 Genel Sonuç Oluştururken Denetçiye Yardımcı Olan Analitik Prosedürler (Bakınız: 6 ncı paragraf)
6 ncı paragraf uyarınca tasarlanan ve uygulanan analitik prosedürlerin neticesinde ulaşılan sonuçların, finansal tabloların münferit bileşenlerinin veya unsurlarının denetimi sırasında oluşturulan sonuçları desteklemesi amaçlanır. Bu durum, denetçi görüşüne dayanak oluşturan makul sonuçlara varılmasına yardımcı olur. Bu tür analitik prosedürlerin sonuçları, daha önceden belirlenmemiş bir “önemli yanlışlık” riskine işaret edebilir. BDS 315, bu tür durumlarda denetçinin “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin değerlendirmesini revize etmesini ve planlanan müteakip denetim prosedürlerini de buna göre uyarlamasını gerekli kılar. 6 ncı paragrafa uygun olarak uygulanan analitik prosedürler, risk değerlendirme prosedürleri olarak kullanılabilecek prosedürlerle benzerlik gösterebilir. Analitik Prosedürlerin Sonuçlarının Araştırılması (Bakınız: 7 nci paragraf) Yönetimin verdiği yanıtlarla ilgili denetim kanıtı, bu yanıtların denetçinin işletme ve çevresine ilişkin anlayışı (işletmeyi tanıması) ve denetim sırasında elde edilen diğer denetim kanıtları dikkate alınarak değerlendirilmesi yoluyla elde edilebilir. Yönetimin bir açıklama sunamaması veya sunduğu açıklamanın yönetimin yanıtıyla ilgili olarak elde edilen denetim kanıtıyla birlikte yeterli kabul edilmemesi durumunda, başka denetim prosedürleri uygulama ihtiyacı doğabilir.

61 DERS 6

62 İlişkili Taraf İlişkilerinin ve İşlemlerinin Niteliği
Kapsam Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), bir finansal tablo denetiminde ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleriyle ilgili denetçinin sorumluluklarını düzenler. Bu BDS, ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleriyle bağlantılı “önemli yanlışlık” risklerine yönelik BDS 315 , BDS 330 ve BDS 240 hükümlerinin uygulamasına ilişkin daha detaylı bilgi verir. İlişkili Taraf İlişkilerinin ve İşlemlerinin Niteliği Birçok ilişkili taraf işlemi işletmenin olağan iş akışı içinde gerçekleşir. Bu tür durumlarda, bunlar ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen benzer işlemler sonucunda finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi riskinden daha fazla bir risk içermeyebilir. Ancak bazı durumlarda ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinin niteliği, ilişkili olmayan taraflarla gerçekleştirilen benzer işlemlere göre finansal tablolarda daha yüksek “önemli yanlışlık” riskine sebep olabilir. Örneğin: İlişkili taraflar, oldukça kapsamlı ve karmaşık ilişki ve yapılar aracılığıyla faaliyet gösterebilirler ve bu durum ilişkili taraf işlemlerinin karmaşıklığını artırır. Bilgi sistemleri, işletme ile ilişkili tarafları arasındaki işlemlerin ve hesap bakiyelerinin belirlenmesi veya bunların özetlenmesinde etkin olmayabilir. İlişkili taraf işlemleri normal piyasa yapısı ve şartlarında gerçekleşmeyebilir; örneğin, bazı ilişkili taraf işlemleri bedelsiz olarak gerçekleşebilir

63 Denetçinin Sorumlulukları
İlişkili taraflar birbirlerinden bağımsız değildir. Bu nedenle çoğu finansal raporlama çerçevesi, finansal tablo kullanıcılarının, bu ilişkilerin niteliğini ve finansal tablolar üzerindeki gerçek veya potansiyel etkilerini anlayabilmelerini sağlamak amacıyla ilişkili taraf ilişkileri, işlemleri ve bakiyelerine yönelik özel muhasebe ve açıklama hükümleri içerir. Geçerli finansal raporlama çerçevesinin bu tür hükümler belirlemesi durumunda denetçi, işletmenin ilişkili taraf ilişkilerini, işlemlerini veya bakiyelerini bu çerçevenin hükümlerine uygun olarak gerektiği gibi muhasebeleştirmemesinden veya açıklamamasından kaynaklanan “önemli yanlışlık” risklerini belirlemek, değerlendirmek ve bunlara karşılık vermek için denetim prosedürlerini uygulamakla sorumludur.

64 Denetimin BDS’lere uygun olarak planlanmasına ve yürütülmesine rağmen, yapısal kısıtlamalar sebebiyle kaçınılmaz olarak finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların tespit edilememe riski vardır. Denetçinin önemli yanlışlıkları tespit etme kabiliyeti üzerindeki yapısal kısıtlamaların potansiyel etkileri, aşağıdaki gibi sebeplerden dolayı ilişkili taraflar bağlamında daha büyüktür: Özellikle geçerli finansal raporlama çerçevesi ilişkili taraflara ilişkin hükümler getirmemiş ise yönetim, ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinin tamamının varlığından haberdar olmayabilir. İlişkili taraf ilişkileri; hileyi gizlemek, muvazaalı işlem veya manipülasyon yapmak için yönetime daha çok fırsat sunabilir. Açıklanmamış ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinin bulunma ihtimali dikkate alındığında, BDS 200 ’e uygun olarak denetimin mesleki şüphecilik içerisinde planlanması ve yürütülmesi özellikle önem taşır. Bu BDS’de yer alan hükümler denetçinin, ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleriyle bağlantılı “önemli yanlışlık” risklerini belirlemesi ve değerlendirmesi ile değerlendirilmiş risklere karşı uygulanacak denetim prosedürlerini tasarlamasına yardımcı olacak şekilde tasarlanmıştır.

65 Amaçlar Denetçinin amaçları
(a) Geçerli finansal raporlama çerçevesinde ilişkili taraf hükümleri bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, aşağıdakileri gerçekleştirmeye yeterli olacak kadar ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleri hakkında bilgi elde etmek: Hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesiyle ilgili olan ilişkili taraf ilişkilerinden ve işlemlerinden kaynaklanan -varsa- hile riski faktörlerini teşhis edebilmek, (ii) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, finansal tabloların bu ilişki ve işlemlerden etkilendiği ölçüde aşağıdaki hususlar hakkında bir sonuca varabilmek: a. Finansal tabloların gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığı (gerçeğe uygun sunum çerçeveleri açısından), b. Finansal tabloların yanıltıcı olup olmadığı (uygunluk çerçeveleri açısından), (b) Ayrıca, geçerli finansal raporlama çerçevesinin ilişkili taraflara ilişkin hükümler belirlemesi durumunda, ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinin finansal raporlama çerçevesine uygun olarak belirlendiği, muhasebeleştirildiği ve açıklandığı konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek.

66 Geçerli finansal raporlama çerçevesinde ilişkili taraf hükümleri bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, aşağıdakileri gerçekleştirmeye yeterli olacak kadar ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleri hakkında bilgi elde etmek: (i) Hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesiyle ilgili olan ilişkili taraf ilişkilerinden ve işlemlerinden kaynaklanan -varsa- hile riski faktörlerini teşhis edebilmek, (ii) Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, finansal tabloların bu ilişki ve işlemlerden etkilendiği ölçüde aşağıdaki hususlar hakkında bir sonuca varabilmek: a. Finansal tabloların gerçeğe uygun şekilde sunulup sunulmadığı (gerçeğe uygun sunum çerçeveleri açısından), b. Finansal tabloların yanıltıcı olup olmadığı (uygunluk çerçeveleri açısından), (b) Ayrıca, geçerli finansal raporlama çerçevesinin ilişkili taraflara ilişkin hükümler belirlemesi durumunda, ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinin finansal raporlama çerçevesine uygun olarak belirlendiği, muhasebeleştirildiği ve açıklandığı konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek.

67 Tanımlar Aşağıdaki terimler BDS’lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır: (a) İlişkili taraf: Aşağıdaki şartlardan birini taşıyan taraftır (Bakınız: A4-A7 paragrafları): (i) Geçerli finansal raporlama çerçevesinde ilişkili taraf olarak tanımlanmak, (ii) Geçerli finansal raporlama çerçevesinde ilişkili taraflarla ilgili herhangi bir hüküm bulunmaması veya bulunan hükümlerin yetersiz olması durumunda: a. Raporlama yapan işletme üzerinde, bir veya birden fazla aracı yoluyla doğrudan veya dolaylı kontrole ya da önemli bir etkiye sahip olan kişi veya başka bir işletme olmak; b. Raporlama yapan işletmenin, bir veya birden fazla aracı yoluyla, üzerinde doğrudan veya dolaylı kontrole ya da önemli bir etkiye sahip olduğu başka bir işletme olmak;

68 c. Aşağıdaki durumlar sebebiyle, raporlama yapan işletme ile ortak kontrol altında bulunan bir başka işletme olmak: i. Kontrole sahip ortakların aynı olması ii. Ortakların yakın aile üyeleri olması veya iii. Kilit yöneticilerin aynı olması. Ancak, kamunun ortak kontrolü altında olan işletmeler; birbirleriyle önemli işlemler gerçekleştirmedikçe veya aralarında önemli ölçüde kaynak paylaşımı olmadıkça ilişkili işletmeler olarak kabul edilmez. (b) Piyasa şartlarında gerçekleşen işlem: Birbiriyle ilişkili olmayan, birbirinden bağımsız hareket eden ve kendi çıkarını gözeten istekli bir alıcı ile istekli bir satıcı arasında gerçekleşen işlemdir.

69 İşletmenin İlişkili Taraf İlişkilerinin ve İşlemlerinin Tanınması
BDS 315 ve BDS 240’a uygun olarak denetim ekibi içinde yapılacak müzakere, finansal tabloların, işletmenin ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinden doğabilecek hile veya hata kaynaklı önemli yanlışlıklara açıklığının özel olarak değerlendirilmesini içerir (Bakınız: A9-A10 paragrafları). Denetçi, aşağıdaki konular hakkında yönetimi sorgular: (a) İşletmenin ilişkili taraflarının kimliği (önceki dönemden itibaren meydana gelen değişiklikler dâhil) (Bakınız: A11-A14 paragrafları), (b) İşletme ile ilişkili taraflar arasındaki ilişkilerin niteliği, (c) İşletmenin dönem içinde söz konusu ilişkili taraflarla herhangi bir işlem gerçekleştirip gerçekleştirmediği ve gerçekleştirmiş olması durumunda bu işlemlerin türü ve amacı.

70 Kayıt ve Belgelerin Gözden Geçirilmesi Sırasında İlişkili Taraflar Hakkındaki Bilgilere Yönelik Dikkatin Sürdürülmesi Yönetimin daha önceden belirlemediği veya denetçiye açıklamadığı ilişkili taraf ilişkileri veya işlemleri bulunabilir. Denetçi, kayıt veya belgeleri tetkik ederken bu durumu işaret edebilecek düzenlemelere veya diğer bilgilere yönelik olarak dikkatli olur (Bakınız: A22-A23 paragrafları). Denetçi, yönetimin daha önceden belirlemediği veya kendisine açıklamadığı ilişkili taraf ilişkileri veya işlemlerinin mevcudiyetine dair göstergelerle ilgili olarak, özellikle aşağıdaki belgeleri tetkik eder: (a) Denetçinin uyguladığı prosedürlerin bir parçası olarak elde edilen banka teyitleri ve yasal teyitler, (b) Ortaklar genel kurulunun ve üst yönetimden sorumlu olanların yaptığı toplantılara ilişkin tutanaklar, (c) Denetçinin, işletmenin içinde bulunduğu şartlara göre gerekli gördüğü diğer kayıt veya belgeler.

71 Yönetim tarafından önceden belirlenmemiş veya denetçiye açıklanmamış ilişkili taraf ilişkilerinin veya işlemlerinin mevcut olduğunu belirlemesi durumunda denetçi: (a) İlgili bilgileri derhâl denetim ekibinin diğer üyelerine iletir (Bakınız: A35 paragrafı). (b) Geçerli finansal raporlama çerçevesinde ilişkili taraf hükümlerinin bulunması durumunda: (i) Daha detaylı bir değerlendirme yapabilmek için yönetimden yeni belirlenen ilişkili taraflarla gerçekleştirilmiş tüm işlemleri belirlemesini talep eder, (ii) İlişkili taraf ilişkileri ve işlemleri üzerindeki işletme kontrollerinin, ilişkili taraf ilişkileri veya işlemlerini belirlemekte veya açıklamakta başarısız olmasının sebeplerine ilişkin sorgulama yapar. (c) Yeni belirlenen ilişkili taraflara veya önemli ilişkili taraf işlemlerine yönelik uygun maddi doğrulama prosedürlerini uygular (Bakınız: A36 paragrafı),

72 İşletmenin olağan iş akışı dışında gerçekleşen belirlenmiş önemli ilişkili taraf işlemleri için denetçi: (a) Varsa, ilişkilerin temelini oluşturan sözleşme veya anlaşmaları tetkik eder ve aşağıdaki hususları değerlendirir: (i) İşlemlerdeki iş mantığının/ticari gerekçenin (veya bundan yoksunluğun), bu işlemlerin hileli finansal raporlama yapılması veya varlıkların kötüye kullanımının gizlenmesi amacıyla yapılmış olabileceğini işaret edip etmediği, (Bakınız: A38-A39 paragrafları) (ii) İşlemlerin şartlarının yönetimin açıklamalarıyla tutarlı olup olmadığı, (iii) İşlemlerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediği ve açıklanıp açıklanmadığı, (b) İşlemlere doğru bir şekilde yetki ve onay verildiğine ilişkin denetim kanıtı elde eder (Bakınız: A40-A41 paragrafları).

73 Yazılı Açıklamalar Geçerli finansal raporlama çerçevesinde ilişkili taraflarla ilgili hükümlerin bulunması durumunda denetçi, yönetimden ve -uygun hallerde- üst yönetimden sorumlu olanlardan; (a) İşletmenin ilişkili taraflarının kimliklerini ve haberdar oldukları tüm ilişkili taraf ilişkilerini ve işlemlerini denetçiye açıkladıklarına ve (b) Bu ilişkilerin ve işlemlerin söz konusu çerçeve hükümlerine uygun olarak muhasebeleştirdikleri ve açıkladıklarına ilişkin yazılı açıklamalar alır (Bakınız: A48-A49 paragrafları). Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim Üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde yer almaması durumunda denetçi, denetim sırasında ilişkili taraflarla bağlantılı olarak ortaya çıkan önemli konular hakkında üst yönetimden sorumlu olanlarla iletişime geçer (Bakınız: A50 paragrafı). Belgelendirme Denetçi, belirlenen ilişkili tarafların adlarını ve ilişkili taraf ilişkilerinin niteliklerini çalışma kâğıtlarına dâhil eder.

74 DERS 7

75 Kapsam Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar
Bu Bağımsız Denetim Standardı (BDS), finansal tabloların denetiminde bilanço tarihinden sonraki olaylarla ilgili olarak denetçinin sorumluluklarını düzenler. Denetçi raporu tarihinden sonra elde edilen ve BDS 720’de ele alınan diğer bilgilere ilişkin denetçinin sorumlulukları bu BDS’nin kapsamına girmez. Ancak söz konusu diğer bilgiler, bu BDS’nin kapsamına giren bilanço tarihinden sonraki bir olaya ışık tutabilir (Bkz.: A1 paragrafı). Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar Finansal tablolar, finansal tabloların tarihinden sonra gerçekleşen bazı olaylardan etkilenebilir. Birçok finansal raporlama çerçevesi bu tür olayları özel olarak ele alır. Finansal raporlama çerçeveleri bilanço tarihinden sonraki olayları genellikle ikiye ayırır: (a) Finansal tabloların tarihi itibarıyla mevcut olan durumları teyit eden olaylar, (b) Finansal tabloların tarihinden sonra ortaya çıkan durumları gösteren olaylar. BDS 700 uyarınca denetçi raporunun tarihi, bu tarihe kadar gerçekleşen ve denetçinin haberdar olduğu işlem ve olayların etkisinin denetçi tarafından dikkate alındığı hususunda rapor kullanıcılarını bilgilendirir.

76 Yürürlük Tarihi Bu BDS, 1/1/2017 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer. Amaçlar Denetçinin amaçları: (a) Finansal tabloların tarihi ile denetçi raporu tarihi arasında gerçekleşen ve finansal tablolarda düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren olayların, geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca, söz konusu finansal tablolara uygun şekilde yansıtılıp yansıtılmadığı konusunda yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve (b) Denetçi raporu tarihinden sonra haberdar olduğu ve denetçi raporu tarihinde haberdar olmuş olması durumunda raporunu değiştirmesine sebep olabilecek durumlara uygun şekilde karşılık vermektir.

77 Tanımlar Aşağıdaki terimler BDS’lerde, karşılarında belirtilen anlamlarıyla kullanılmıştır: (a) Bilanço tarihinden sonraki olaylar: Finansal tabloların tarihi ile denetçi raporu tarihi arasındaki dönemde gerçekleşen olaylar ile denetçinin, denetçi raporu tarihinden sonra haberdar olduğu durumlardır. (b) Denetçi raporu tarihi: Denetçinin, BDS 700 uyarınca finansal tablolara ilişkin denetçi raporuna verdiği tarihtir (Bkz.: A3 paragrafı). (c) Finansal tabloların onaylandığı tarih: İlgili dipnotlar da dâhil olmak üzere, finansal tabloları oluşturan bütün tabloların hazırlandığı ve işletmedeki yetkili kişilerin bu finansal tablolara ilişkin sorumluluklarını üstlendiklerini beyan ettiği tarihtir (Bkz.: A2 paragrafı). (ç) Finansal tabloların tarihi: Finansal tabloların ait olduğu en son dönemin son günüdür. (d) Finansal tabloların yayımlandığı tarih: Denetçi raporu ve denetlenmiş finansal tabloların üçüncü tarafların erişimine sunulduğu tarihtir (Bkz.: A4-A5 paragrafları).

78 Finansal Tabloların Tarihi ile Denetçi Raporu Tarihi Arasında Gerçekleşen Olaylar
Denetçi, finansal tabloların tarihi ile denetçi raporu tarihi arasında gerçekleşen ve finansal tablolarda düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren tüm olayların belirlendiğine dair yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek için tasarlanan denetim prosedürlerini uygular. Ancak denetçinin, daha önce uyguladığı denetim prosedürlerinin ikna edici (tatmin edici) sonuçlar sağladığı konulara ilişkin ilâve denetim prosedürleri uygulaması beklenmez (Bkz.: A6 paragrafı). Denetçi 6 ncı paragrafta zorunlu kılınan prosedürleri; finansal tabloların tarihi ile denetçi raporu tarihi arasındaki dönemi veya finansal tabloların tarihi ile denetçi raporu tarihine olabildiğince en yakın tarih arasındaki dönemi kapsayacak şekilde uygular. Denetçi, bu tür prosedürlerin niteliğini ve kapsamını belirlerken (denetçinin) risk değerlendirmesini de dikkate alır. Söz konusu prosedürler aşağıdakileri içerir(Bkz.: A7- A8 paragrafı):

79 (a) Bilanço tarihinden sonraki olayların belirlenmesini sağlamak üzere yönetimin oluşturduğu prosedürlerin anlaşılması. (b) Bilanço tarihinden sonra finansal tabloları etkileyebilecek herhangi bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunda, yönetimin ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanların sorgulanması (Bkz.: A9 paragrafı). (c) Varsa- işletme ortaklarının, yönetimin ve üst yönetimden sorumlu olanların finansal tabloların tarihinden sonra yaptığı toplantılara ait tutanakların okunması ve bu kişilerin söz konusu toplantılarda müzakere edilen ancak henüz tutanağı hazırlanmamış konular hakkında sorgulanması (Bkz.: A10 paragrafı). (ç) Varsa, işletmenin bilanço tarihinden sonraki en son ara dönem finansal tablolarının okunması. 6 ve 7 nci paragraflarda zorunlu kılınan prosedürlerin uygulanması sonucunda finansal tablolarda düzeltme veya açıklama gerektiren olayları belirlemesi durumunda denetçi, bu olayların her birinin, geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca söz konusu finansal tablolara uygun şekilde yansıtılıp yansıtılmadığına karar verir.

80 Yazılı Beyanlar Denetçi, BDS 580 uyarınca finansal tabloların tarihinden sonra gerçekleşen ve geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren tüm olayların düzeltildiğine veya açıklandığına ilişkin, yönetimden ve - uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlardan yazılı bir beyan talep eder. Denetçinin, Denetçi Raporu Tarihinden Sonra Finansal Tabloların Yayımlandığı Tarihten Önce Haberdar Olduğu Durumlar Denetçinin, denetçi raporu tarihinden sonra finansal tablolarla ilgili herhangi bir denetim prosedürünü uygulama yükümlülüğü bulunmaz. Bununla birlikte, denetçi raporu tarihinden sonra finansal tabloların yayımlandığı tarihten önce haberdar olduğu ve denetçi raporu tarihinde haberdar olması hâlinde raporunu değiştirmesine sebep olabilecek bir durumun mevcut olması halinde, denetçi (Bkz.: A11-A12 paragrafları): (a) Konuyu yönetimle ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlarla müzakere eder, (b) Finansal tablolarda değişiklik yapılmasının gerekli olup olmadığına karar verir, (c) Finansal tablolarda değişiklik yapılmasının gerekli olması durumunda, yönetimin finansal tablolarda bu hususu nasıl ele almayı planladığı hakkında sorgulama yapar.

81 Bazı ülkelerde, mevzuat veya finansal raporlama çerçevesi, değiştirilmiş finansal tabloların yönetim tarafından yayımlanmasını zorunlu tutmayabilir; dolayısıyla denetçinin değiştirilmiş veya yeni bir denetçi raporu sunması gerekmez. Ancak denetçinin finansal tablolarda değişiklik yapılmasını gerekli gördüğü durumlarda yönetim bu tablolarda değişiklik yapmazsa, denetçi (Bkz.: A14-A15 paragrafları): (a) Denetçi raporunun henüz işletmeye sunulmamış olması durumunda, BDS 705 ’te zorunlu kılındığı üzere olumlu görüş dışında görüş verir ve daha sonra raporunu sunar veya (b) Denetçi raporunun işletmeye sunulmuş olması durumunda, gerekli değişiklikler yapılmadan finansal tabloları yayımlamamaları hususunda yönetime ve (üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde icrâî nitelikte görevler üstlenmemesi durumunda) üst yönetimden sorumlu olanlara bildirimde bulunur. Bu bildirime rağmen finansal tabloların gerekli değişiklikler yapılmaksızın yayımlanması durumunda denetçi, denetçi raporuna güvenilmesini engellemeye yönelik uygun adımları atar (Bkz.: A16-A17 paragrafları).

82 Denetçinin Finansal Tabloların Yayımlanmasından Sonra Haberdar Olduğu Durumlar
Finansal tabloların yayımlanmasından sonra denetçinin, bu finansal tablolarla ilgili herhangi bir denetim prosedürünü uygulama yükümlülüğü bulunmaz. Fakat denetçinin finansal tabloların yayımlanma tarihinden sonra haberdar olduğu, denetçi raporu tarihinde haberdar olması hâlinde raporunu değiştirmesine sebep olabilecek bir durumun mevcut olması halinde denetçi: (a) Konuyu yönetimle ve -uygun hâllerde- üst yönetimden sorumlu olanlarla müzakere eder, (b) Finansal tablolarda değişiklik yapılmasının gerekli olup olmadığına karar verir, (c) Finansal tablolarda değişiklik yapılmasının gerekli olması durumunda, yönetimin finansal tablolarda bu hususu nasıl ele almayı planladığı hakkında sorgulama yapar.

83 Yönetimin finansal tablolarda değişiklik yapması durumunda denetçi: (Bkz.: A19 paragrafı)
(a) Değişikliğe ilişkin olarak içinde bulunulan şartlar doğrultusunda gerekli olan denetim prosedürlerini uygular. (b) Daha önceden yayımlanmış finansal tabloların ve bunlara ilişkin denetçi raporunun ulaştığı kişilerin söz konusu değişiklikten haberdar edildiğinden emin olmak üzere yönetim tarafından alınan tedbirleri gözden geçirir. (c) 12 nci paragraftaki durumların geçerli olmaması hâlinde: (i) 6 ve 7 nci paragraflarda belirtilen denetim prosedürlerini yeni denetçi raporu tarihine kadar olan süreyi kapsayacak şekilde genişletir ve yeni denetçi raporuna değiştirilmiş finansal tabloların onaylandığı tarihten önceki bir tarihi vermez ve (ii) Değiştirilmiş finansal tablolara ilişkin yeni bir denetçi raporu sunar. (ç) 12 nci paragraftaki durumların geçerli olması hâlinde, 12 nci paragrafta yer alan hükümlere uygun olarak, denetçi raporunu değiştirir veya yeni bir rapor sunar.

84 Denetçi, yeni veya değiştirilmiş denetçi raporunda; Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı veya Diğer Hususlar paragrafına yer verir ve bu paragraflarda, daha önceden yayımlanan finansal tabloların değiştirilme nedenini daha kapsamlı bir şekilde açıklayan bir finansal tablo dipnotuna ve denetçi tarafından sunulan önceki rapora atıfta bulunur. Denetçinin finansal tablolarda değişiklik yapılmasını gerekli görmesine karşın yönetimin finansal tablolarda değişiklik yapmaması ve daha önceden yayımlanmış finansal tabloların ulaştığı kişilerin bu durum konusunda haberdar edilmesine yönelik gerekli adımları atmaması durumunda denetçi, gelecekte denetçi raporuna güvenilmesini engellemeye yönelik uygun adımları atacağı hususunda yönetime ve (üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde icrâî nitelikte görevler üstlenmemesi durumunda ) üst yönetimden sorumlu olanlara bildirimde bulunur. Yönetimin veya üst yönetimden sorumlu olanların bu bildirime rağmen gerekli adımları atmamaları durumunda denetçi, denetçi raporuna güvenilmesini engellemeye yönelik uygun adımları atar (Bkz.: A20 paragrafı).

85 Dinlediğiniz için teşekkür ederiz. Dr. Ercan İsmail Ünal
Slaytlar= SMMM Saadet Işkın Havsut