VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ

... konulu sunumlar: "VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ"— Sunum transkripti:

1 VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ
KURUMLAR VERGİSİ VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ Garip Ayaz; YMM, CPA, MSA 29 MART 2010-ANKARA

2 KV VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ
KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM (KEYK)-CONTROLLED FOREIGN COMPANY (CFC) (5520 sayılı KVK md.7) ÖRTÜLÜ SERMAYE (THIN CAPITALISATION) (5520 sayılı KVK md.12, 11/1-b) TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI (DISGUISED PROFIT DISTRIBUTION TROUGH TRANSFER PRICING) (5520 sayılı KVK md.13, 11/1-c) VERGİ CENNETLERİNE YAPILAN BELİRLİ ÖDEMELERDEN STOPAJ (TAX HAVENS) (5520 sayılı KVK md.30/7)

3 ULUSLAR ARASI KAYNAKLAR (MEHAZ)
VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ ULUSLAR ARASI KAYNAKLAR (MEHAZ) OECD, ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER VE VERGİ İDARELERİ İÇİN TRANSFER FİYATLANDIRMASI REHBERİ (OECD,TRANSFER PRICING GUIDELINES FOR MULTINATIONAL ENTERPRISES AND TAX ADMINISTRATIONS), OECD GELİR VE SERVET ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ MODEL ANLAŞMASI’NIN 9 UNCU MADDESİ (OECD, MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL), BİRLEŞİK DEVLETLER İÇ GELİR KANUNU, MADDE 482 (THE US INTERNAL REVENUE CODE, SECTION 482), OECD ÖRTÜLÜ SERMAYE RAPORU (OECD THIN CAPITALISATION REPORT, 1998)

4 KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
Kapsam ve amaç İştirak kazançları ilke olarak, dağıtım halinde elde edilir. Ancak, belli şartlarla yurt dışı belirli iştiraklerden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile; kâr dağıtılmış kabul edilerek, yurt dışı iştirak kazançları Türkiye’de KV’ye tabi tutulmaktadır (KVK md.7). Kontrol edilen yabancı kurum nedir? Tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade eder (KVK md.7/1).

5 Şartları KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
KEYK şartları (KVK md.7, 1 Seri No'lu KV GT). Şartları Tam mükellefiyete tabi gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının %50 veya daha fazlasına sahip olunmalıdır. Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının %25 veya fazlası pasif nitelikli gelirlerden oluşmalı Yurt dışında kurulu iştirakin kurum kazancının %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşımalıdır Yurt dışındaki kurulu iştirakin ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının TL karşılığı yabancı parayı geçmesi

6 (A) Mükellefiyete tabi kurum
KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM Kurumun doğrudan ve dolaylı iştiraki TÜRKİYE (A) Mükellefiyete tabi kurum %100 %50 (Dolaylı) S ÜLKESİ T ÜLKESİ (C) Kurumu (B) Kurumu %50 CFC

7 (D) Tam Mükellefiyete tabi gerçek kişi (A) Mükellefiyete tabi kurum
KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM Kurumun dolaylı ve gerçek kişinin doğrudan iştiraki (D) Tam Mükellefiyete tabi gerçek kişi (A) Mükellefiyete tabi kurum TÜRKİYE %20 %30 (Dolaylı) %60 S ÜLKESİ T ÜLKESİ (C )Kurumu (B) Kurumu %50 CFC

8 KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
Kontrol edilen yabancı kurum Dolaylı iştirak ilişkisi kademeli ise, en sondaki iştirak ilişkisi dikkate alınır (1 Seri No'lu KV GT). Kontrol oranı, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihteki en yüksek orandır (1 Seri No’lu KV GT, 7.1) KEYK’in, iştiraklerinden elde edeceği kâr payları pasif niteliklidir. KEYK’in iştiraklerinin aktif ticari faaliyetle uğraşması durumu değiştirmez (1 Seri No’lu KV GT, 7.1.2) KEYK’den elde edilen kazancın hesaplanmasında, hesap döneminin kapandığı tarihteki iştirak oranı dikkate alınır (1 Seri No’lu KV GT, 7.3) KEYK kârı sermayeye eklense dahi vergilendirilir (1 Seri No’lu KV GT, 7.3) Türkiye’de tam mükellefiyet esasına tabi kurum ile gerçek kişinin ilişkili olup olmamasının KEYK uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır(KVK md.7, 1 Seri No'lu KV GT)

9 KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
Pasif nitelikli gelirlerin oranı Gelirin Türü Ticari kazanç (Faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı ile elde edilen) 30 Kâr payı 10 Faiz 50 Menkul kıymet satış kazancı Pasif gelirler/Toplam Gelirler (70/100) %70

10 KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
Efektif vergi yükü Gelirin Türü Ticari kazanç 90 Kanunen kabul edilmeyen giderler 10 Vergiye tabi kazanç (mali kâr) 100 İstisna Kazanç 50 Vergi oranı %15 Vergi matrahı Hesaplanan vergi 7.5 Ödenen vergi /vergi öncesi kâra oranı (7.5/90=) %8.33

11 KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
KV matrahına dahil edilecek KEYK kazancı Türkiye’de vergiye tabi tutulacak KAZANÇ= (VERGİ ÖNCESİ KAZANÇ-ZARAR-GİDERLER) (1 Seri No'lu KV GT). Geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kâr oluşmaması halinde Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemez(1 Seri No'lu KV GT), KEYK kârının sermayeye eklenmesi durumunda da, kazanç vergilendirilir (1 Seri No'lu KV GT), KEYK’in zararı, kuruma iştirak eden tam mükellefiyete tabi kurumun kazancının tespitinde dikkate alınabilir (1 Seri No'lu KV GT),

12 KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM
KEYK’in kâr dağıtması halinde vergileme KEYK kazancı olarak Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmez (KVK md.7/5), Sonraki yıllarda, KEYK’in Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım KV’ne tabi tutulur (KVK md.7/5, 1 Seri No'lu KV GT).

13 KEYK’de yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu
KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KEYK’de yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu Yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu G/KV benzeri vergiler KEYK’in Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan KV’den mahsup edilebilir (KVK md.33/1), Ancak, KEYK’in bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu G/KV benzeri vergilerin, KEYK’in Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan KV’den mahsup edilemez (1 Seri No'lu KV GT). Örnek: (A) ülkesinde kurulu (CFC) Şirketinin kazancı Türkiye’de KEYK kazancı olarak vergilendirilmekte, KEYK’in kâr payı gelirleri dışında herhangi bir geliri bulunmamaktadır. (CFC) Şirketinin iştiraki durumundaki Malta’da bulunan (Y) Şirketinden elde etmiş olduğu ABD Doları kâr payı üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve ABD Doları (CFC) Şirketine aktarılmıştır. (CFC) Şirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5 oranında KV ödemiştir. Buna göre, (CFC) Şirketinin Türkiye’de kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek kazancının ABD Doları, bu kazanç üzerinden hesaplanan KV mahsup edilecek yurt dışında ödenen verginin ise ABD Doları olarak dikkate alınacaktır.

14 İ T A L Y KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM CFC Rejimi-Ülke örnekleri
Yurt dışındaki şirketin çoğunluk hissesi elde tutuluyor veya karar vermede etkili oy çoğunluğu bulunuyor veya şirket sözleşmeye dayalı özel bir ilişki ile yönetiliyor ise “kontrol” unsuru kabul edilir. 71 ülke için kara liste (black list) yayımlanmış ve bu ülkelerde kurulan şirketlere CFC kuralları uygulanıyor. İştirakin teşekkül amacının vergi avantajı olmadığı kanıtlanabilir veya bu konuda vergi idaresinin olumlu görüşü alınabilirse CFC kuralları uygulanmaz. CFC zararı mahsup edilebiliyor. 5 yıl ileri taşınabiliyor.

15 A L M N Y KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM CFC Rejimi-Ülke örnekleri
Yurt dışındaki iştirakin %50’sinden fazlası elde tutulmalı ve vergi oranı %25’den düşük olmalı. İştirak pasif gelir elde etmeli. Pasif gelirlerin %10’u aşması halinde CFC kuralları uygulanır. CFC kapsamında olan iştirakin kâr payı dağıtması halinde, daha önce CFC kuralları kapsamında “örtülü dağıtıldığı” varsayılan kâr payı üzerinden vergi ödenmişse dağıtılan kâr payları üzerinden yeniden vergi alınmaz. İştirakin teşekkül amacının vergi avantajı olmadığı kanıtlanabilir veya bu konuda vergi idaresinin olumlu görüşü alınabilirse CFC kuralları uygulanmaz. CFC gelirinin yalnızca faiz ve gayri maddi hak gelirinden oluştuğu kabul edilmiştir. Ticari faaliyette bulunan iştiraklerden elde edilen kâr payı pasif nitelikli gelir sayılmamıştır. Bu gelirlere CFC kuralı uygulanmıyor.

16 İ N G L T E R KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM CFC Rejimi-Ülke örnekleri
Yurt şirketin %25 hissesi elde tutuluyorsa “kontrol” var kabul ediliyor. Yurt dışında ödenen vergi toplamı İngiltere’de ödenen verginin %75’inden az olmamalıdır. İngiltere CFC kuralları için 2 bölümden oluşan ve riskli ülkeleri gösteren liste yayımlamıştır. İdarenin görüşü alınmak kaydıyla aşağıdaki şartların bulunması halinde CFC kuralları uygulanmaz. CFC sadece reel ticari faaliyette bulunuyorsa, CFC hesap döneminin kapanışından itibaren 18 ay içinde kâr dağıtıyorsa, CFC’nin kazancı GBP’yi aşmıyorsa, En az %35 oy hakkı sağlayan HS borsada işlem görüyorsa, Vergi kaçırma niyeti bulunmadığı tespit edilebiliyorsa.

17 Örtülü sermaye kavramı ve borç/özsermaye oranı
Kurumun, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır (KVK md.12/1), İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için; Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi, İşletmede kullanılması, Borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması (KVK md.12/1).

18 ÖRTÜLÜ SERMAYE Ortak/ortaklık oranı
Ortaklık ilişkisi, bir kurumun hem ortak olduğu kurumlarla hem de söz konusu kuruma ortak olan gerçek kişi ve kurumlar ile olan ilişkisini kapsar (1 Seri No'lu KV GT), Ortaklardan kullanılan krediler, ortaklık oranına bakılmaksızın, diğer şartların yerine gelmesi halinde örtülü sermaye sayılır (KVK md. 12/1), Ancak, İMKB’de işlem gören hisselerin elde bulundurulması halinde, %10 hisse aranır (KVK md.12/4), Örnek: 01/01/2007 tarihi itibarıyla öz sermayesi TL olan (A) A.Ş.’nin sermayesine %5 oranında iştirak ettiği (B) Ltd. Şti.’den yaptığı borçlanmalar, diğer şartların da bulunması durumunda örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir ( 1 Seri No'lu KV GT).

19 Örtülü sermaye uygulanmasında ortakla ilişkili kişi;
ifade eder(KVK md.12/3-a; 1 Seri No'lu KV GT). O R T A Ğ I N Doğrudan ve dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu kurumu En az %10 oranında oy ve kâr payı hakkına sahip olduğu kurumu Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu

20 Örtülü sermaye oluşumu için borcun işletmede kullanılması gerekir.
Borcun doğrudan veya dolaylı olarak temin edilmesi örtülü sermaye oluşumunu engellemez. Borcu kullanan kurumun, borcu ortaklık ilişkisi olan bir kurumdan veya ortakları ile ilişkili bir başka kurumdan doğrudan temin etmemesi örtülü sermayenin mevcut olmayacağı anlamına gelmez(KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT). Örtülü sermaye oluşumu için borcun işletmede kullanılması gerekir. Borcun işletmede cari veya yatırım harcamalarında fiilen kullanması gerekir. Borcun aynı şartlarla diğer bir kuruma aynen aktarılması halinde, örtülü sermaye oluşmaz (KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT).

21 ÖRTÜLÜ SERMAYE Örtülü sermaye oluşumu için borcun öz sermayenin üç katını aşması gerekir. Borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekir (KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT). Yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalara ilişkin borç/öz sermaye hesabında, her bir borcun alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınır (KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT). Yabancı para, alındığı tarihteki kurla hesaba dahil edilir. İzleyen hesap dönemi için 31/12/ kuru esas alınır (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm). Ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınır (KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT). Yalnızca ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalarda %50 oranı dikkate alınmayacak olup genel kurallar çerçevesinde işlem yapılır (KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT).

22 Borcun örtülü sermaye sayılan kısmı
Örtülü sermaye – ülke örnekleri Ülkeler Örtülü sermaye Uygulaması var mı? Borç/özsermaye oranı Borcun örtülü sermaye sayılan kısmı Çek Cumh. Var 4/1 Aşan kısım Macaristan 3/1 Romanya 1 yılı aşan borçların tamamı Polonya

23 Hesap dönemi başı kavramı
ÖRTÜLÜ SERMAYE Öz sermaye kavramı Hesap dönemi başındaki öz sermayeyi ifade eder (KVK md.12, VUK md. 192, 1 Seri No'lu KV GT). Öz sermaye, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki farktır(KVK md.12, VUK md. 192). Yeni kurulan kurumlar, için öz sermaye tutarı, hesap dönemi başındaki öz sermaye tutarıdır (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm) Öz sermayesinin 0/- olması halinde, borçlanmaların tamamı örtülü sermayedir (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm). Hesap dönemi başı kavramı Öz sermayenin tespitinde dikkate alınacak tarihi ifade eder. 12 aylık hesap döneminin başlangıç günü, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihidir(KVK md.12 ve 1 Seri No'lu KV GT).

24 Örtülü sermaye tutarı ÖRTÜLÜ SERMAYE
Borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılır (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). Örtülü sermayeye isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin indirimi kabul edilmez (KVK md.11/1-b, 12, 1 Seri No'lu KV GT). Piyasa koşulları ve ticari teamüllere uygun vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili borçlanmalar örtülü sermaye hesabında dikkate alınmaz (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). Anılan süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermaye hesabında dikkate alınır. Bu vade farkları KKEG’dir (1 Seri No'lu KV GT, Bölüm) Alınan avanslar da işletme bakımından borç olarak değerlendirilir ve örtülü sermaye hesabında dikkate alınır (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). İnşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT).

25 Örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalar
Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). (Kasa/bankada bulunan yerli veya yabancı para, her an nakde çevrilebilecek çekler, altın, DİBS, TOKİ çıkarılan menkul kıymetler/İMKB’de işlem gören HS, tahvil ve bonolar dışındaki her türlü teminat gayrinakdi teminattır) (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). Banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından sağlanan ve aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırılan borçlar (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bankalardan yaptıkları borçlanmalar (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT).

26 Borcun kaynağına göre örtülü sermaye hesabında dikkate alınacak kısmı
Oran Borç/Özsermaye oranı Ortak %100 3:1 İlişkili kişi İlişkisiz kişiler %0 - Kapalı devre finans kurumu Ortak veya ortakla ilişkili açık devre finans kurumu %50 6:1 İlişkisiz finans kurumu

27 5422 sayılı KVK’da örtülü sermaye 5520 sayılı KVK’da örtülü sermaye
Mülga-Mer’i Örtülü Sermaye Düzenlemelerinin Karşılaştırması 5422 sayılı KVK’da örtülü sermaye 5520 sayılı KVK’da örtülü sermaye İlişkili kişilerden alınan borçlar örtülü sermaye (Vasıtalı, vasıtasız şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı iktisadi münasebet) (md.16) İlişkili kişiler somut olarak belirlendi (%10 oranında oy veya kâr payı hakkı) (md.12/3-a) Borcun devamlılığı esas (kurumda devamlı kullanılma) (md.16) Borcun sürekli kullanılması zorunlu değil (md.12/1) Borcun tamamı örtülü sermaye sayılır. (bu istikrazların kurumun özsermayesi arasındaki nisbetin emsali kurumlarınkinden yüksek olması) (md.16) Borcun özsermayenin 3 katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılır (md.12/1) Faiz giderleri KKEG ve gelir türü belli değil (md.15/3) Faiz giderleri KKEG ve kâr payı sayılıyor (md.11/1-b ve md.12/7) Kur farklarının durumu tartışmalı (faiz mi? kâr payı mı?) (Uygulamada kur farkı faiz kabul ediliyordu)(md.16) Kur farkı giderleri KKEG ancak kâr payı sayılmaz(md.11/1-b ve md.12/7) Borç veren açısından düzenleme yok (md.16) Vergide düzeltme esası var ve kâr payı sayıldı (md.12/7) İştirak kazancı istisnası tartışmalı (md.16) İstisna kazancı istisnası uygulanabilir (md.12/7) Örtülü sermaye sayılmayacak haller belirlenmemiş (md.16) Örtülü sermaye sayılmayacak haller tadâdi (saymaca) usulüyle belirlenmiş (md.12/6-a, b, c, ç)

28 ÖRTÜLÜ SERMAYE Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu Ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamaz(KVK md.11/1-b, 12, 1 Seri No'lu KV GT). Örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelir kabul edilmez (KVK md.12, 1 Seri No'lu KV GT). Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması Ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır (KVK md. 12/7, 1 Seri No'lu KV GT). Örtülü sermaye isabet eden faizlerin giderleştirilmemesi ve bu faiz ödenmemesi halinde, dağıtılmış bir kâr payı sayılmaz ve stopaj yapılmaz. Faizin ödenmesi halinde ise kâr payına bağlı stopaj yapılır (1 Seri No'lu KV GT) Zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunulması halinde, düzeltme süreye bakılmaksızın yapılır (1 Seri No'lu KV GT)

29 Örtülü sermaye yaratabilecek haller
Ortak ve ilişkili kişilerden borçlanmalar, Ortak ve ilişkili kurum statüsündeki finansal kurumlardan borçlanmalar, Ortak ve ilişkili kurum statüsündekilerden vadeli mal ve hizmet mukabili borçlanmalar, Back-to-back krediler, Leasing, factoring, Cash pooling (nakit havuzu), Sipariş avansları (inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedelleri avans kabul edilip örtülü sermaye hesabında borç olarak dikkate alınmaz) Tahvil ihracı, Serbest bölgelerdeki şube ve işletmeler.

30 Tartışma ve/veya uyuşmazlık yaratabilecek hususlar
ÖRTÜLÜ SERMAYE Tartışma ve/veya uyuşmazlık yaratabilecek hususlar Ticari borçların durumu, Aynı ortakların veya aynı ilişkili kişilerden olan borç ve alacakların netleştirilmesi, Farklı ortaklar ve ilişkili kurumlardan olan alacakların netleştirilmesi, Kurlardaki dalgalanmaların örtülü sermaye tutarına etkisi, Kur farkı giderlerinin izleyen dönemlerde gelire dönüşmesi, Hesap dönemi içerisinde örtülü sermaye, faiz ve kur farkının hesabında zorluk, Düzeltmede zamanaşımı,

31 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
İlgili Ulusal Mevzuat 5520 sayılı KVK md.13, 11/1-c (Yürürlük:01/01/2007; 21/06/ RG) 5766 sayılı Kanun, Hazine zararı (2008 hesap dönemi kazançlarına uygulanmak üzere; 06/06/2008; 06/06/2008–Mükerrer RG) 193 sayılı GVK md.41/5(Yürürlük:04/04/2007; 01/01/2007 tarihinden geçerli olmak üzere; 04/04/ RG) Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında BKK(2007/12888 s. BKK, 06/12/ RG) Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hakkında BKK(2008/13490 s. BKK, 13/04/ RG) 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ (18/11/ RG) 2 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ (22/04/ ) Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 No'lu Sirküler (24/04/2008 tarihli)

32 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Genel Transfer Fiyatlandırması genel olarak ve kısaca, ilgili gelirin doğru kurum ve doğru coğrafyada kavranarak vergilendirilmesini amaçlar. Grup içi ticarete bir takım kısıtlamalar getirmektedir. Grup içi ticarette kullanılan fiyatların “emsallere uygunluk prensibi” ile tutarlı olması gerekir. Yani, ilişkili kişiler ticaretlerini “ilişkisizmiş gibi” yaptıklarını savunmalı ve ispatlamalı. 1 Ocak 2007 tarihinden önce : “Örtülü Kazanç” (Mülga 5422 sayılı KVK md.17) 1 Ocak 2007’ tarihinden itibaren : “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” (5520 sayılı KVK md.13)

33 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer fiyatlandırmasının kapsamı Türkiye'deki Tam mükellefiyet esasına tabi ve Dar mükellefiyet esasın tabi gerçek kişi ve kurumların tamamı (KVK md.13/2, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT) Yukarıda anılan kişi ve kurumların Yurt içi Yurt dışı faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri (KVK md.13/2, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT)

34 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
KVK yönünden kapsam (KVK md.13, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için; Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, Bu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilerle yapılmış olması, Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilen fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapılmış olması halinde transfer fiyatlandırmasından söz edilemez (KVK md.13, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT).

35 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırması amacı kazancın vergi otoriteleri arasında adil paylaşımıdır. Gelirin hangi kurum ve coğrafyada olduğu ve vergileneceği kurumların birbirleri ile olan ilişkilerinden etkilenmektedir. Ticaretle kurumlar arasında planlanarak kâr transfer edilebilir. Şirketler arası kâr transferi değişik şekillerde ortaya çıkabilir. Mal alımı/satımı Hizmet alımı/satımı, Gayri maddi hak kullanımı/kiralaması Borç alınması/verilmesi Transfer fiyatlandırması kaynak aktarımında uygulanan bedelle ilgilidir. Burada dikkat edilmesi gereken, “satış” değil “transfer” kavramıdır. Bilerek ve planlayarak yapılan bir işlem var.

36 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer fiyatlandırması ile vergi arasındaki bağlantı Örnek : X Ülkesi ve Y Ülkesi Üretici A firması malı dağıtımcı B firmasına satıyor (A Firması X Ülkesinde ve B Firması Y Ülkesinde mukim) Dağıtımcı B firması malı müşterilere satıyor Üretim maliyeti 50 Faaliyet giderleri A firması için 20, B firması için 10 A firması %30 kurumlar vergisine tâbi B firması %10 kurumlar vergisine tâbi A firması B firmasının iştiraki B firması toplu vergi yükünü azaltmaya çalışıyor B firması iştiraki A firması malı 100’den değil 80’den satma talimatı veriyor Dikkat: Toplam kazanç sabit, sadece dağılımı değişiyor.

37 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer fiyatlandırması yok: Emsallere uygun A Firması Üretim Maliyeti = 50 Faaliyet Gideri = 20 Firma Kazanç Vergi A Firması 30 9 B Firması 40 4 Toplam 70 13 100 B Firması Satış Maliyeti = 100 Faaliyet Gideri = 10 150 Müşteri

38 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer fiyatlandırması: (B) Firması iştiraki olan (A) firmasına malı 80’den satma talimatı veriyor A Firması Üretim Maliyeti = 50 Faaliyet Gideri = 20 Firma Kazanç Vergi A Firması 10 3 B Firması 60 6 Toplam 70 9 80 B Firması Satış Maliyeti = 80 Faaliyet Gideri = 10 150 Müşteri

39 Kıstas nedir? TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer fiyatlandırması: KAZANÇ VE VERGİNİN ADİL PAYLAŞIMI İkinci durumda, A firmasını vergilendiren X Mali İdaresi 9 birim yerine 3 birim vergi hasılatı elde ediyor. B Firmasını vergilendiren Y Mali İdaresi ise 4 birim yerine 6 birim vergi hasılatı elde ediyor. X Vergi İdaresinin bu duruma itirazı doğal? İtiraz hakkı var mı? Kıstas nedir? Transfer fiyatlandırması için esas olan değer piyasa fiyatı veya değeridir (arm’s length principle, emsallere uygunluk ilkesi veya mesafeli duruş kuralı) “Emsallere uygunluk ilkesi” ‘nin özü budur. Nasıl tespit edilir? Yasada öngörülen transfer fiyatlandırması uygulanır ve emsaller kriter alınarak hesaplanır.

40 İlişkili Kişi İlişkili kişi (KVK md.13, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT)
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İlişkili kişi (KVK md.13, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT) İlişkili Kişi Kurumun kendi ortakları Kurumun veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişiler ve kurumlar İdare Denetim Sermaye bakımından bağlı kurumlar ve gerçek kişiler (doğrudan veya dolaylı) Kurum ortakları ile ilişkili (3.dereceye kadar hısımlar dahil) gerçek kişiler (eşler, eşlerin üstsoyu ve altsoyu ile 3. derece dahil yansoy ve kayın hısımları) “Zararlı Vergi Rekabeti” yapan ülke ve bölgelerdeki kurumlar ve gerçek kişiler

41 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
İlişkili kişi (KVK md.13, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT) Ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine tabi gerçek kişileri Adi ortaklıkların ortakları, Kollektif şirketlerin ortakları, Adi komandit şirketlerin komandite ortakları, Eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları Gerçek kişi Sermaye şirketleri (A.Ş., Ltd. Şti., Eshamlı Komandit Şirket) Kooperatifler, İktisadi kamu kuruluşları, Dernek veya vakıflar, Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, İş ortaklıkları. Kurum

42 İlişkili Kişi Sayılmazlar
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İlişkili kişi (KVK md.13, 1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT) Aynı derneğe üye olan gerçek kişi veya kurumların, sadece aynı derneğin üyeleri olmaları nedeniyle. Kurum çalışanlarının kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması halinde İlişkili Kişi Sayılmazlar

43 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
İlişkili kişi (1 Seri No'lu TFYÖKD Hk. GT) ( Ok işareti ortak veya kuruculu, kesinti çizgi çalışanı ifade eder) (C) KURUMU Avukat (N) (B) Kurumu (A) Kurumu (F) Vakfı (D) Kurumu (E) Gerçek Kişisi (F) Vakfı İkt. İşl. Mali Müşavir (Ç) Gn. Md. (R)

44 Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri (KVK md.13, 1 Seri No’lu TFYÖKD Hk. GT) Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları İşleme Dayalı Kâr Yöntemleri Geleneksel İşlem Yöntemleri Mükellefin Belirlediği Yöntem Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Maliyet Artı Yöntemi Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Kâr Bölüşüm Yöntemi İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi

45 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı(KVK md.13/7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır(KVK md.13/7, sayılı Yasa’nın 21’inci maddesiyle eklenen fıkra). Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir(KVK md.13/7, 5766 sayılı Yasa’nın 21’inci maddesiyle eklenen fıkra). 2008 hesap yılı kazançlarına uygulanmak üzere, 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

46 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı (KVK md.13/7) Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.(KVK md.13/7, 5766 sayılı Yasa’nın 21’inci maddesiyle eklenen fıkra, VUK md.341). 2007 yılı için aranmayacak, 2008 ve sonraki yıllarda yurt içi ilişkili işlemlerde hazine zararı doğup doğmadığına bakılacak. Halka açık şirketler açısından SPK’nın konuya yaklaşımı farklı. Hangi ilişkili kişiler arasında? İki tam mükellefiyete tabi kurum arasında Yabancı kurumların Türkiye’deki işyerlerinin (yabancı kurumların şubeleri) kendi aralarında Tam mükellefiyete tabi kurum ile yabancı kurumun Türkiye’deki şubesi arasında

47 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı(KVK md.13/7) Uygulama kurumlar arasındaki işlemler için geçerlidir. Kurumların gerçek kişilerle, vakıf ve derneklerle olan işlemlerinde geçerli değil. Tam mükellefiyete tabi kurumların ve yabancı kurumların Türkiye'deki şubelerinin gerçek kişiler (şahıslar, şahıs şirketleri, adi ortaklıklar) ile gerçekleştirecekleri yurt içindeki ilişkili işlemler, hazine zararı aranmaksızın incelenir. İki gerçek kişi arasındaki ilişkili yurt içi işlemde de Hazine zararı doğup doğmadığına bakılmaz.

48 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı (KVK md.13/7) Sadece gelir üzerinden alınan vergiler kastedilmektedir...? Düzenleme KVK’da yer almaktadır. Diğer vergiler açısından da uygulanabilmesi için ilgili kanunlarda hüküm bulunması veya atıf bulunması gerekir. KV ve GV yanı sıra diğer vergiler de kastedilmektedir...? Düzenlemenin gerekçesinde “gelir, kurumlar ve her türlü vergi” tabiri kullanılmıştır. KDV, ÖTV, BSMV, DV vb. kapsama girer. Eğer tüm TF düzeltmeleri KDV’ye tabi ise , zaten KV ziyaı olmazsa bile KDV ziyaı olacağı iddia edilebilir. Eğer tüm vergiler dikkate alınırsa; KV açısından Hazine zararı doğmayıp, örneğin KDV açısından Hazine zararı meydana gelebilir, o zamanda örtülü kazanç dağıtımı olduğu kabul edilebilecektir. Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkeleri ile VUK’un 3. maddesine açıkça aykırı olmasına rağmen, 2. görüş daha çok taraftar bulmaktadır?!

49 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı (KVK md.13/7) Her iki tarafta kârda ise toplam vergi yükü:28 (20+8) Yeni toplam vergi yükü: 28 (28+0); Hazine zararı =(20+8)-(28+0)=0 X A.Ş. Satış Fiyatı : 100 Emsal Fiyat : 140 KV Matrah : 100 KV : 20 KKEG : 40 Yeni Matrah : 140 KV : 28 Y A.Ş. KV Matrahı : 40 KV : 8 İştirak kazancı istisnası : 40 Yeni Matrah : 0 KV : 0 Emsal Fiyatı 140 lira olan mal Y A.Ş.’ye 100 liraya satılmıştır.

50 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı (KVK md.13/7) Taraflardan biri zarar da ise toplam vergi yükü: 20 Yeni toplam vergi yükü: 28; Hazine zararı (28-20)=8 X A.Ş. Satış Fiyatı : 100 Emsal Fiyat : 140 KV Matrah : 100 KV : 20 KKEG : 40 Yeni Matrah : 140 KV : 28 Y A.Ş. Zarar : -20 KV Matrahı : 0 KV : 0 Yeni Matrah : -60 KV : 0 Emsal Fiyatı 140 lira olan mal Y A.Ş.’ye 100 liraya satılmıştır.

51 EK 2 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
Transfer Fiyatlandırmasında yıllık belgelendirme mükellefiyeti Yıllık belgelendirme Gelir İdaresince istenecek diğer bilgi ve belgeler Diğer KV mükellefleri İlişkili, kişilerle yaptıkları yurt içi işlemler için (1 Seri No’lu TFYÖKD Hk. GT, Bölüm 7.1.) EK 2 “Transfer Fiyatlandırması Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” (KV beyannamesi ekinde verilir.) (1 Seri No’lu TFYÖKD Hk. GT) EK 3 Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu (KV Beyan Süresinde Hazırlanır) BMVD Mükellefleri (Yurt içi ve Yurt dışı işlemler için) Diğer KV mükellefleri (sadece yurt dışı işlemler) (1 Seri No’lu TFYÖKD Hk. GT)

52 TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
EK 2 Formu Beyanı ve Yıllık TF Raporu Hazırlama Yükümlülüğü Vergisel Statü EK 2 Formu TF Raporu İçin Zorunlu Kapsam BMVD’ne kayıtlı K.V. Mükellefleri Zorunlu Yurt içi ilişkili işlemler, Yurt dışı ilişkili işlemler, Serbest bölgedeki şubelerle ilişkili işlemler Serbest bölgedeki ilişkili kişilerle işlemler Diğer Vergi Dairelerine kayıtlı K.V. Mükellefleri Serbest Bölgedeki şubelerle ilişkili işlemler Serbest bölgelerde kurulmuş olup hem yurt içi hem de yurt dışı ilişkili kişilerle işlem yapan şirketler (Faaliyet belgesi süresine göre KV istisnasından yararlanıp yararlanmadığına bakılmaksızın) Yurt içi ilişkili kişilerle işlemler (yurt dışı ilişkili işlemler rapor kapsamında değildir, ancak EK 2 formunda beyan edilmek zorundadır) Türkiye’deki şirketin serbest bölgedeki şubesi Türkiye’deki KV mükellefi kurumun EK 2 formunda beyan edilir. Serbest bölgedeki şubenin kendisinin rapor hazırlama yükümlülüğü yoktur, serbest bölgedeki şube ile ilişkili işlemler Türkiye’deki KV mükellefi şirketin belgelendirme raporunda yer alacaktır. Gelir Vergisi Mükellefleri Zorunluluk yok.

53 VERGİ CENNETLERİNE YAPILAN ÖDEMELERDEN STOPAJ (KVK md.30/7)
BK’nca belirlenecek ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara yapılacak her türlü ödemeler Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle BK’nca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılır(KVK md.30/7, 1 Seri No'lu KV GT). Bilgi değişimi.

54 Vergi kesintisi kapsamındaki ödemeler ve özellikleri
VERGİ CENNETLERİNE YAPILAN ÖDEMELERDEN STOPAJ (KVK md.30/7) Vergi kesintisi kapsamındaki ödemeler ve özellikleri (KVK md.30/7) BK’ca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler Bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılır. BK’ca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine, kapsam dışında olan bir ülke üzerinden ödeme yapılması halinde de vergi kesintisi uygulanır Ödemeye esas teşkil eden bir belgenin BK’ca belirlenecek ülkelerde düzenlenmesi, vergi kesintisi için yeterlidir

55 Vergi kesintisi kapsamında olmayan ödemeler
VERGİ CENNETLERİNE YAPILAN ÖDEMELERDEN STOPAJ (KVK md.30/7) Vergi kesintisi kapsamında olmayan ödemeler (KVK md.30/7, 1 Seri No'lu KV GT). Kapsam dışı ülkeler yapılan ödemeler Kapsam içi ülkelerdeki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri Kapsam içi ülkelere yapılan sigorta ve reasürans ödemeleri

56 KURUMLAR VERGİSİ VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ
TEŞEKKÜR EDERİZ.