TRANSFER FİYATLANDIRMASI

TRANSFER FİYATLANDIRMASI
Ercan ALPTÜRK Yeminli Mali Müşavir İSTANBUL

PANDORA’NIN KUTUSU AÇILDI-I
Pek çok ülkede gelir idareleri transfer fiyatları incelemelerine artık daha fazla kaynak ayırmaktadır. Yine bu gelir idareleri daha fazla bilgi alışverişinde bulunmaktadır. Söz konusu gelir idarelerine a-bilgi edinme, b-delillendirme ve c-hatalı davrananları cezalandırma konularında yeni araçlar sağlanmıştır. Ticaret kürselleşmiş ve yüksek teknolojik ürünü mallar artmıştır. Bağlı şirketler arası ticaret dünya üreticileri arasındaki ticaretin üçte birini, toplam dünya ticaretinin de dörtte birini oluşturmaktadır. Ayrıca sadece bağlı şirketler arasındaki ticaretin miktarı büyük değildir, bunun yanında dünya ticaretinde gelişmiş ve yüksek teknolojili malların oranı da yükselmiştir. Yüksek teknolojili malların transferinde karşılaştırılabilecek fiyat bulmak güç olduğu gibi uygun gerçek ve dürüst fiyatın tespiti de zordur .

PANDORA’NIN KUTUSU AÇILDI-II
Transfer fiyatları hem vergi yükümlüleri hem de vergi idareleri için büyük önem taşımaktadır. Çünkü bunlar farklı vergilendirme yetkileri altında faaliyet gösteren bağlı işletmelerin gelir ve giderlerini ve dolayısıyla vergi matrahlarını önemli ölçüde etkilemektedir…

PANDORA’NIN KUTUSU AÇILDI!-III
TRANSFER FİYATLANDIRMASI Pozitif/Nötr Negatif/Yapay Şirket Stratejisi Vergi gelirleri tehdit altında Sermayenin uluslararasılaşması -Küreselleşme Uluslararası boyutta vergi kayıp ve kaçakları

YENİ OLAN NE? Yeni olan tek nokta, ilişkili kişiler arasında emsallere uygun fiyat belirleme yöntemlerinin pozitif hukuk metnine dâhil edilmiş olmasıdır. Bunlar, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemidir. Bu yöntemler, transfer fiyatlandırması standartlarının oluşmasında uluslararası sıfat ve konumu genel kabul gören OECD’nin önerdiği yöntemlerdir. Bu yöntemler ve örnekler için Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğine bakılmalıdır. Zaten düşüncemiz ilgili tebliğin mutlaka baştan sonra bir kez okunması ve uygulamada gerekli olacak olan önemli yerlerin altı çizilerek her zaman ulaşılabilir bir yerde tutulmasıdır.

NE GETİRİYOR? 1) Örtülü Kazanç dağıtılabilecek kişiler “ilişkili kişiler” olarak belirlenmiş ve “ilişkili kişi” tanımı yapılmıştır. 2) Hali hazırda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. Maddesinde ilişkili kuruluşlar arasındaki 4 bent halinde ayrı ayrı sayılan işlemler, “mal veya hizmet işlemleri” ifadesi kullanılarak daha özet olarak ve fakat daha kapsamlı bir tanımlama ile ifade edilmiştir. 3) Transfer fiyatı tesbitinde “emsallere uygunluk ilkesi” tanımlanmıştır

4) Emsallere uygun fiyat tesbitinde uygulanabilecek ve OECD düzenlemeleri çerçevesindeki geleneksel yöntemlerin tanımları verilmiştir. Böylece, halihazırdaki “Örtülü Kazanç” Maddesindeki, nasıl tesbit edileceğine dair hiçbir yöntem önerilmemiş bulunan “emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat” uygulanıp uygulanmadığının ne şekilde tespit edileceğine dair yöntemler ortaya konulmuştur. 5) Mükelleflere, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerle ilgili olarak belirleyecekleri yöntem konusunda Maliye Bakanlığı’na başvurarak anlaşma yapabilme imkanı getirilmiştir.

6) “Zararlı Vergi Rekabeti” ‘ne yol açtığı kabul edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılan işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış işlem olarak değerlendirilecektir. 7) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazanç, örtülü kazanç şartlarının gerçekleştiği hesap dönemi sonu itibariyle elde edilmiş kar payı sayılacak ve dolayısıyla hem kurumlar vergisine hem de duruma göre temettü stopajına tabi tutulacaktır.

TF VERGİLEME AMAÇLARI Transfer fiyatlamanın vergileme ile ilgili amaçları;tarifeleri ayarlamak,vergi düzenlemelerine uymak ve en önemlisi vergi yükünü ayarlamaktır. KAR AYARLAMASI G.MADDİ HAK ÖDEMESİNİ AZALTMAK İTHALAT-İHRACAT ÜZERİNDEKİ TARİFELERİ YÖNETMEK NAKİT KONTROLÜ

TF U.ARASI AMAÇLARI Uluslar arası amaçları ise;nakit transfer sınırlamaları,rekabetçi durum,dövizi ayarlamak ve gerçek gelir ve maliyetleri yansıtmadır.

TF İÇ YÖNETİM AMAÇLARI İç yönetimle ilgili amaçları;adaletli bir performans değerlemesini ilerletmek,yöneticileri motivasyon ve hedef uyumunu teşvik etmektir. Dünyadaki en büyük 500 çok uluslu şirketi gösteren dünya çok uluslu şirketler rehberinden seçilmiş bulunan halka açık ticaret yapan 179 çokuluslu şirket ile ABD menkul kıymetler borsasında işlem gören şirket arasından seçilmiş 363 şirket üzerinde yapılmış bulunan araştırma sonucunda transfer fiyatlamasını bir şirket stratejisi olarak değerlendirenlerin oranının önceki yıllara göre oldukça yüksek bir oranda (%21) ortaya çıkmış olması bunu açıkça göstermektedir…

TF DİĞER AMAÇLAR Ayrıca,enflasyonu ayarlamak ve sosyal ve politik sorunlar transfer fiyatlamanın amaçlarındandır. Transfer fiyatlaması,bir çokuluslu şirketin birimleri arasında ya yüksek fiyatla ithalat veya düşük fiyatla ihracat yoluyla finansal kaynakların transferi için kullanılan bir araçtır.

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER Dünya ticaretinin % 60’ından fazlası ÇUŞ arasında
Çok uluslu şirketler çok çeşitli ülkelerde bulunan bağlı işletmeleri arasında yaptıkları mal,hizmet ve teknoloji transferlerinde ,her ülkenin vergi mevzuatına göre,uyguladıkları düşük veya yüksek fiyatlarla önemli ölçüde vergi kaybına sebep olabilmektedirler. Dünya ticaretinin % 60’ından fazlası ÇUŞ arasında gerçekleşmektedir.

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-II
Exxon Mobil, Wal-Mart Stores, General Motors, and Ford Motor 2000 yılı satıslarının toplamı Afrika Kıtasındaki tüm ülkelerin Gayri Safi Milli Hasılasından daha büyüktür. ÇUS’lara bir Örnek: McDonald's... Dünya’da 100 ülke, Restaurant, Her gün Müsteri

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-III
Milliyet ve rejim farkı tanımazlar. Faaliyetleri gelişmiş ve az gelişmiş bütün ülkelere yayılmaktadır. Çeşitli milliyetlere mensup ve çeşitli dilleri konuşan binlerce işçi,teknisyen ve idari personel çalıştırırlar. Yıllık satış veya üretim hacimleri bir çok ülkenin milli gelirinden bile daha büyüktür. Bu şirketler bir bütün olarak dünya çapındaki faaliyetlerinden sağladıkları karlarını maksimize etmeye çalışırlar. Dolayısıyla üretim ve yatırım faaliyetleri çoğu kez içinde faaliyette bulundukları bireysel ülkelerden bağımsızdır

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-IV
Bunlar ayrıca teknolojik bakımdan ülkeyi dışa bağımlı duruma getirebilmekte ve dışarıya yaptıkları kar transferleriyle ülkenin döviz rezervleri üzerinde önemli baskı doğurabilmektedir. Çok Uluslu Sirketlerin; % 40, Transfer Fiyatlandırması EN ÖNEMLİ Konu olarak görmekte, % 52 , arasında transfer fiyatlaması incelemesine Tabi olduklarını, incelemeye tabi olanların % 27’nin matrahlarının Vergi idaresince düzeltildigi, % 65 Bu gün Transfer fiyatlandırmasında BELGELEME’nin iki yıl önceye göre daha çok önem kazandıgını, ancak % 30’nun BELGELEME konusunda hazır oldukları ifade edilmistir.

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-V
Pek çok ülkede gelir idareleri transfer fiyatları incelemelerine artık daha fazla kaynak ayırmaktadır. - Yine bu gelir idareleri daha fazla bilgi alışverişinde bulunmaktadır. - Söz konusu gelir idarelerine a-bilgi edinme, b-delilendirme ve c-hatalı davrananları cezalandırma konularında yeni araçlar sağlanmıştır. - Ticaret kürselleşmiş ve yüksek teknolojik ürünü mallar artmıştır. Bağlı şirketler arası ticaret dünya üreticileri arasındaki ticaretin üçte birini, toplam dünya ticaretinin de dörtte birini oluşturmaktadır. Ayrıca sadece bağlı şirketler arasındaki ticaretin miktarı büyük değildir, bunun yanında dünya ticaretinde gelişmiş ve yüksek teknolojili malların oranı da yükselmiştir. Yüksek teknolojili malların transferinde karşılaştırılabilecek fiyat bulmak güç olduğu gibi uygun gerçek ve dürüst fiyatın tespiti de zordur .

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-VI
Transfer fiyatlandırması,bir şirket grubunda organizasyona bağlı bir şirketten diğer bir şirkete verilen hammadde,mal veya hizmetler üzerine konulan iç değerdir. Transfer fiyatlandırması giderek artan bir genel sorun halini alan bir hesap anlaşmasıdır. Dikkatin çoğu,gelir vergisi ödemesinden sakınmak için çokuluslu şirketlerin transfer fiyatlamasını nasıl kullandıkları üzerinde yoğunlaşmaktadır. Transfer fiyatlama,değişik amaçlarla ve değişik durumlarda kullanılmaktadır. Her bir durumda fiyatlama kararı özel bir amacı başarmaya yöneliktir. Bu amaçları başaracak durumda olma ise çokuluslu şirketlerin varlık nedenidir. Çünkü,çokuluslu şirketlerin birimleri birbirine bağlıdır ve birbirine muhtaçtır. Uluslararası transfer fiyatlama uygulamalarının amaçları ile ilgili yapılan çalışmalar çokuluslu şirketlerin transfer fiyatlama kararlarında çoklu amaçlar taşıdığını ortaya koymuştur.

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-VII
Fakat çok uluslu şirketler, bir çok sebepten dolayı grup içi işlemler için piyasa fiyatına eşit olan fiyattan daha yüksek veya daha düşük fiyat koyabilmektedirler. Bu durum ise, transfer fiyatlamayı kötüye kullanma olarak isimlendirilmektedir. Bu durumda önem kazanan nokta;transfer fiyatlarındaki herhangi bir değişikliğin kazancın ve dolayısıyla verginin hangi ülkede tahakkuk edeceğini belirlemesinden kaynaklanmaktadır. Özellikle çok-uluslu şirketlerde yaygın olarak gözlemlenen kötüye kullanma;kazancın yüksek oranda vergiye tabi olduğu ülkelerden düşük oranda vergiye tabi olduğu ülkelere aktarılmasında kendini göstermektedir.

ÖRNEK OLAY-1 Basit bir örnekle ifade edildiğinde;merkezi Japonya’da bulunan çokuluslu bir şirketin Çin’deki bağlı (tali) şirketinde ürettiği TV parçalarını,ABD’de kurulu bağlı şirketinde monte ederek satması durumunda malların Çin’den ABD’ye geçişinde kullanılan fiyatlar transfer fiyatları olacaktır. Aynı şirketin ABD’deki vergi oranının daha yüksek olması sebebiyle transfer fiyatlarını sun’i olarak yüksek tutup Çin’de daha fazla ABD’de ise daha az kazanç beyan etmesi,böylece toplam vergi yükünü azaltması ise transfer fiyatlarını kötüye kullanmasıdır.

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-VIII
Çokuluslu şirketlerin iki amacı bulunmaktadır. 1-Vergi yükünü azaltmak 2-Kar transferi yapmak Kar transferine yönelik uygulamalar genelde hizmet v.b faturalarda Bu tür faturalar çoğunlukla kaynakta vergi kesintisine tabi olduğundan vergi yükünün azaltılmasına yönelik önemli bir katkı ortaya çıkmamaktadır. Vergi yükünü azaltmaya yönelik transferler uluslar arası ticarette Eğer söz konusu transfer fiyatlaması işlemine konu olan mal herhangi bir gümrük vergisine tabi değil ise transferin boyutları daha da büyümektedir. Bazan bu tür ticarette ana şirket tarafından dünya piyasalarına göre yüksek fiyatlar uygulanır. Böylece de şirketin karları alıcı durumundaki şubeden satıcı durumundaki merkeze veya diğer bir şubeye aktarılmış olur. Kuşkusuz bu yolla şirket karlarının toplandığı ülke,kurum kazançlarını nisbeten düşük oranlarda vergilendiren bir ülke olabilir

ÖRNEK OLAY-2 Amerika’da iş yapan yabancı firmaların yüzde yetmişini oluşturan firmanın bugüne dek hiç vergi ödemediği bizzat ABD başkanı Bill Clinton tarafından 90’lı yıllarda ifade edilmiş ve konu seçim malzemesi olarak ta kullanılmıştır. NEDENİ ÇOK AÇIK BELLİ: TRANSFER FİYATLANDIRMASI

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLER-IX
Çokuluslu şirketlerin en önemli amacı dünya düzeyinde elde edilen gelirleri maksimize etmektir. Bu nedenle çokuluslu şirketlerle yabancı ülkeler arasında vergisel sorunlar ortaya çıkmaktadır. Uygulamada her bir ülke vergileme hakkını uyguladığı kaynak,ikametgah veya her ikisinden oluşan bir vergileme sistemine bağlı olarak savunurlar. Bu iki vergileme ilkesi,çokuluslu şirket grubu içindeki her bir şirketi ayrı bir varlık olarak işleme tabi tutmaktadır. Böylece,gruba dahil her birim elde ettiği gelir oranında vergilendirilir. Çokuluslu şirketleri vergilemek için bu prensipleri uygulamada,ortaya çıkan en zor konulardan biri vergi amaçları için uygun transfer fiyatlarını belirlemektir.

ÖRNEK OLAY-3 Örneğin,ana şirketin -biri düşük oranlı vergilerin geçerli olduğu bir ülkede-ÜÇ yavru şirketi bulunmaktadır. Bu şirketler,karın düşük vergi oranı uygulayan ülkedeki şirkette toplanmasını kararlaştırmıştı. Yüksek vergi oranı uygulayan bir ülkede bulunan ana şirket,mallarını son derecede düşük fiyatlarla düşük vergi oranlı ülkedeki şirkete satmakta;bu şirkette aynı malları çok yüksek fiyatlardan diğer yavru şirkete aktarmaktadır. Bu yolla,ana şirket düşük fiyatlar nedeniyle,düşük gelir beyan ederek vergi yükünü azaltmaktadır. Üçüncü yavru şirket,mal alımlarında ödediği yüksek fiyatlar nedeniyle maliyetleri yükselttiğinden düşük gelirle düşük vergi yüküne katlanmaktadır. İkinci yavru şirket ise düşük fiyatlarla alıp yüksek fiyatlarla sattığı mal üzerinden büyük kar elde etmektedir. Kar bu şirket bünyesine toplandığı halde vergi yükü çok düşük kalmaktadır.

ÖRNEK OLAY-4 IRS- Glaxo SmithKline Transfer Fiyatlandırması Uyusmazlıgı 1992, IRS Glaxo SmithKline Holding vergi incelemesine aldı. 1994, Glaxo SmithKline Holding Pesin fiyat anlasması teklifi (APA) IRS tarafından reddedildi. 2004, IRS section 482 uyarınca 2.7 Milyar Dolar vergi Tarh etti. ( dönemi için) 2004 Glaxo SmithKline Holding Vergi mahkemesine Dava açtı. 2005 Glaxo SmithKline Holding vergi mahkemesine ek dava açtı ( dönemi için ) 2006 Glaxo SmithKline Holding 3.4 Milyar dolar vergi ve 1.8 Milyar dolarda vergi alacagından vazgeçmek seklinde 5.2 Milyar Dolar ödemek suretiyle IRS ile Anlastı.

ÖRNEK OLAY-5 İsveç firması Hoffman-La Roche ve bu şirketin iki ünlü ilacı : Librium ve Valium hakkında. Her iki ilaç da kullanıcının uyku düzenini etkilemeden sinirlerini ve tansiyonunu yatıştırmaktadır. Bu ilaçların etken maddeleri İsviçre’den İngiltere’deki yan firmaya kg. fiyatları £ 370 (Librium) ve £ 922 (Valium)’dan gönderilmektedir.

İngiltere Tekel Kurulu (British Monopolies Commission)’nun 1970’lerin başında yaptığı bir soruşturma sonucu, aynı etken maddelerin herhangi bir patent sorunu olmaksızın İtalya’dan sırasıyla kg.’ı £ 9 ve £ 20’a kolaylıkla temin edilebilmekte olduğu saptanmıştır. Söz konusu komisyonun yaptığı incelemeler sonrasında İngiltere’deki Roche firmasının yan kuruluşu, Librium’un satış fiyatını % 40, Valium’un satış fiyatını % 25 oranında düşürmüştür. Hoffman-La Roche’nin Avustralya, Danimarka, Hollanda, Yeni Zelanda ve o zamanki Batı Almanya’daki firmaları da ilgili hükümetlerce inceleme konusu yapılmıştır. Daha sonra İngiltere Gelir İdaresi de (British Inland Revenue Board) olayı ayrıca soruşturma konusu yapmış ve La Roche, İngiltere Vergi İdaresine 1.85 milyon pound vergi ödemek zorunda kalmıştır.

ÖRNEK OLAY-6 1993 yılında Japon araba yapımcısı Nissan’ın A.B.D.’den vergi kaçırma amacıyla gelirinin bir kısmını Japonya’ya aktardığı gerekçesiyle IRS’e 17 milyar Japon Yeni (144 milyon Dolar) ödemek zorunda kalmıştır….

SAATLİ BOMBA Transfer Fiyatlaması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımı başlığını taşıyan 5520 Sayılı Kanunun 13. maddesinde Şirketler arası kar kaydırması yapan ve bu şekilde vergi matrahını aşındıran gruplar hedeflenmekteydi. Ancak getirdiği veya getireceği uygulamalar ile aralarında ilişki bulunan tüm Grup Şirketlerinin bu ilişkilerini düzenlemesi nedeniyle patlamayı bekleyen bir saatli bombaya dönüştü.

TF NEDİR? TRANSFER FİYATLAMASI Bir işletmenin;
-gelir-gider veya kar paylaşımı açısından bağlantılı, -ana şirket veya alt şirketlerle, -yönetim ve denetimi itibarıyla ilişkili olduğu, -ortaklık, iştirak ve şubeleriyle karşılıklı mal / hizmet sunumuna uyguladığı fiyatlamadır.

TÜRKİYE YASAL DÜZENLEMELER
5520 sayılı yeni KVK (21 Haziran 2006) 5615 sayılı Kanun GVK (28 Mart 2007) KVK Mad.13 GVK Mad. 41/5 ’den itibaren yürürlükte (genel tebliğ), (BKK)

HÜKÜMETLERİN STRATEJİSİ
Günümüzde, hükümet yetkilileri, siyasiler ve medya özellikle transfer fiyatlarının kullanımında vergi etkileri üzerinde durmaktadır. Bu vergi gelirini kendi ülkelerine çekmek isteyen hükümetler kimi zaman transfer fiyatlarının üzerine gitmiş, bu konudaki düzenlemeleri yerli sanayii korumak amacıyla artırmış, hatta çifte vergilendirmeye sebep olmuşlar, kimi zaman ise bilinçli boşluk yaratarak bu vergisiz ya da düşük vergili sistemden yararlanmak isteyen yatırımcılara kucak açmışlardır.

HANGİ İŞLEMLER? ALIM SATIM İŞLEMLERİ İMALAT İŞLEMLERİ İNŞAAT İŞLEMLERİ
KİRAYA VERME, KİRALAMA İŞLEMLERİ ÖDÜNÇ PARA ALINMASI VERİLMESİ İKRAMİYE, ÜCRET VE BENZERİ ÖDEMELERİ GEREKTİREN İŞLEMLER MASRAF PAYLAŞIMINA İLİŞKİN ÖDEMELER ROYALTY ÖDEMELERİ LEASING ÖDEMELERİ FACTORING ÖDEMELERİ

KAPSAMA ALANINDA KİM VAR?
Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamı, İlişkili kişilerle gerek yurt içi gerekse yurt dışı faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan mal veya hizmet alım yada satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir. Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;
Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması(alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.), Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması, Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir

GVK.'nun 41 inci maddesinin (5) numaralı bendi gereğince, teşebbüs sahibinin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

TEMEL BAŞLIKLAR VE KAVRAMLAR
Transfer Fiyatlandırması Kavramı İlişkili Kişilerle İşlemler Emsal Tespiti Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri Belgelendirme Peşin Fiyatlandırma Anlaşması Gayri Maddi Haklar Grup İçi Hizmetler Cezalar Düzeltme İşlemleri

TEMEL BAŞLIKLAR VE KAVRAMLAR-2
İlişkili kişi Emsallere uygunluk ilkesi Geleneksel işlem yöntemleri İşleme dayalı kar yöntemleri Kontrol altındaki işlem Kontrol dışı işlem İç emsal Dış emsal Karşılaştırılabilirlik analizi İşlev analizi İşlem düzeltimi Belgelendirme

YOL HARİTAMIZ NASIL OLMALI?
Transfer fiyatlamasını ajandanızın en önemli maddelerinden biri olarak dikkate alın. Çokuluslu bir gruba mensup şirketin yönetici iseniz yeni gelişmeyi grupta bu konuda görevli olan yöneticilere bildirin. Grup şirketleri birbirlerinden hangi malları ve/veya hizmetleri alıyor listeleyin. Bu fiyatlarda (yıl içi veya önceki yıllarda) bir değişiklik oldu mu? Neden? Süreci planlayın, projelendirin, bir proje grubu oluşturun, danışmanınızı belirleyin. Uygun transfer fiyatlaması politikasını belirleyin ve belgelendirin. Grubunuzun hangi transfer fiyatlaması yöntemlerini kullandığını ve bunların adil sonuçlar doğurup doğurmadığını bilin ve sürekli test edin. Grup şirketlerin transfer fiyatlaması uygulamalarının ve belgelendirilmesinin gözden geçirilmesi

YOL HARİTAMIZ NASIL OLMALI?
Şirketinizi mevcut transfer fiyatlaması uygulamalarının analizi Transfer fiyatlaması stratejisinin oluşturulması Varsa yurt dışındaki transfer fiyatlaması politikası ve yöntemlerine uygun yapının Türkiye için oluşturulması sürecine destek verilmesi Fonksiyon analizi çalışmaları Karşılaştırma çalışmaları Yapısal ticari değişikliklerin transfer fiyatlaması yönünden gözden geçirilmesi Mali idare ile yapılacak ön anlaşma sürecinde destek verilmesi Transfer fiyatlandırması incelemelerinde destek verilmesi Transfer fiyatlandırılması uyuşmazlıklarında idari aşamada ve yargı aşamasında destek verilmesi

NASIL HAZIRLANMALIYIZ?
TÜM İLİŞKİLİ KİŞİLER BELİRLENMELİ, TF POLİTİKASI VE BU POLİTİKANIN VARSAYIMLARI OLUŞTURULMALI, GRUP İÇİ ANLAŞMALARA İLİŞKİN TÜM ANLAŞMALAR VE SÖZLEŞMELER GÖZDEN GEÇİRİLMELİ,(YURT İÇİ VE YURT DIŞI TÜM İLİŞKİLİ İŞLEMLER) BU KAPSAMDAKİ TÜM İŞLEMLERİN FİYATLARININ EMSAL BEDELE UYGUN OLUP OLMADIĞI KOTROL EDİLMELİ, BU KONUDA ULUSAL VEYA ULUSLAR ARASI KIYASLAMALAR YAPILMAYA ÇALIŞILMALI,

NASIL HAZIRLANMALIYIZ?-II
HANGİ YÖNTEMİN İLGİLİ TRANSFERE UYGULANACAĞI BİLİNMELİ VE TF RİSK TANIMLAMASI YAPILMALI, VERİ BANKALARINA ABONE OLUNMALI, BU KONU BÜYÜK ORGANİZASYONLAR ŞEKLİNDE ÖNCEDEN EĞİTİLMİŞ BİR BİRİM TARAFINDAN AYRI OLARAK İZLENMELİ, YAPILAN TÜM İŞLEMLERE İLİŞKİN BİLGİLER BELGELER, NOTLAR VE VARSAYIMLAR ZAMAN AŞIMI SÜRECİNDE KORUNARAK MUHAFAZA EDİLMELİ.

YANSIMALAR Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasının dünyada serbest bölgeler ve uluslararası ilişkilerde ve yoğun olarak çok uluslu şirketlerin vergi avantajı olan yerlerde kar temerküzü oluşturma ve bu çerçevede vergi minimizasyonuna gitme çabaları olduğu bilinmektedir.

YANSIMALAR Bu müessesenin uluslararası ilişkilerin yanında yurt içindeki şirketler arasında ve özellikle sıklıkla uygulanan grup şirketleri arasındaki mal ve hizmet alım satımı işlemlerinde karşımıza çıkacağı ve bu konuda yoğun ihtilafların yaşanabileceği tahmin edilmektedir. Kurumlar vergisi kanunu tasarısında yer alan konsolide mali tablolar uygulaması kanunda yer almış olsaydı ve bu çerçevede grup şirketleri konsolide edilmiş mali tablolar üzerinden vergilendirilmiş olsaydı, bu problem önemli ölçüde giderilmiş olacaktı ancak, bu haliyle uluslararası uygulamalar için getirilmiş bir düzenlemenin yurt içindeki şirketler arasında uygulaması son derece tehlikeli bir şekilde ortada durmaktadır.

YANSIMALAR Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının şartları (unsurları) şu şekilde sıralanabilir. 1- Örtülü kazanç dağıtımı kurumlar tarafından yapılabilir. 2- İşlem mal veya hizmet alım-satım işlemi olmalıdır. 3- Alım-satım işlemi ilişkili kişilerle yapılmalıdır. 4- İşlem emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat üzerinden yapılmalıdır

ANAHTAR KELİMELER: EMSALLERE UYGUNLUK
Karşılaştırılabilir koşullar” var olduğunda İlişkili kişilerle yapılan Mal veya hizmet alım ya da satımında Uygulanan fiyat veya bedelin, İlişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları işlemlerde Oluşacak fiyat veya bedele Eşit (uygun) olması “Hesaplamalara ait kayıt ve belgeler İspat edilebilir olmalı” Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. (13/3) Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur.(KVK 13/3) Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması, iliskili kuruluslar arasındaki sartlarla birbirinden bagımsız kuruluslar arasındaki sartların karsılastırılması esasına dayanır. Söz konusu sartlarda faklılıklar varsa, farklılıkların incelenen sartları etkileyecek nitelikte olmaması veya yapılan uygun düzeltmelerle farklılıkların giderilmesi gereklidir.

EMSALLERE UYGUN FİYAT NEDİR?
Emsallere uygun fiyat veya bedele ulasmak için öncelikle İÇ EMSAL kullanılacak, bu sekilde kullanılacak fiyat veya bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde DIŞ EMSAL karşılaştırmada esas alınacaktır. Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kisiler arasındaki işlemlerin karşılastırılabilir olmasına Dayanmaktadır.

NASIL EMSAL TESPİTİ YAPACAĞIZ?
Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi (ticari piyasa fiyatı) Maliyet Artı Yöntemi Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Kar bölüşüm yöntemi (fonksiyonlara & risklere göre) Net Kar Marjı Yöntemi Maliye ile anlaşılan yöntem

EMSAL SEÇİMİNDE DANIŞTAY KARARLARI
Emsal seçimi konusunda Danıştay kararları Bu konuda Danıştay’ın verdiği kararlarda bazı kriterler ortaya konmuştur. Karşılaştırmada; Verilen hizmetin niteliği, verimlilik ve maliyet yapıları aynı olmalıdır, İş hacimleri, kârlılık, öz varlığın gelişim seyri ve istikrarı, teşhir faaliyetlerinin ürün satışına etkisi, kapsam, kalite vb konulardaki benzeşme açıkça ortaya konabilmelidir. Aksi takdirde emsal olarak dikkate alınan şirket veya fiyatın emsal olarak dikkate alınamayacağı yargı kararlarında ifade edilmektedir.

YANSIMALAR İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan fiyat emsallere uygunluk ilkesine aykırı tespit edilirse, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul ediliyor ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar için cezalı tarhiyat yapılıyor. Transfer fiyatlandırması sadece ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanacak. Yani bir işlemin tarafları arasında kanunun aradığı anlamda bir bağ/ilişki varsa, bu işlemde uygulanan fiyatın emsallere uygun olması gerekecektir. İşlem fiyatının ilişkiden etkilenmemesi gerekecektir.

EMSAL SEÇİMİNDE VERİ TABANLARI
Karşılaştırma analizinde kullanılacak Türkiye’de bir veri tabanı yoktur. Yurt dışı veri tabanları (AMADEUS) Emsal karşılaştırmasında emsal seçilen kuruluşların iş hacimleri, karlılıkları, verilen hizmetin kapsamı, kalitesi ve özellikleri ortaya konulmadan karşılaştırmaya esas alınması yeterli değildir.

İlişkili şirketler arasındaki işlemlerde kullanılan transfer fiyatlarının belirlenmesinde piyasa fiyatlarına uygunluk aranır. Bu piyasa fiyatlarının tespiti de transfer fiyatlandırma raporlarında yer alan karşılaştırılabilirlik analizi ile yapılır. Karşılaştırılabilirlik analizi için gerekli piyasa verileri emsal şirketlerin verilerinden oluşturulur. Türkiye’de borsaya kote şirketler dışındaki şirketlerin verilerinin halka açıklanması zorunluluğu olmadığı için henüz bir veritabanı oluşturulamamıştır. Bu nedenle Mali İdare’nin de onayını almak şartıyla yurtdışı veritabanları kullanılabilir. Bir veritabanının vergi dairesince kabul edilebilmesi için güvenilir olması şartı vardır ve bu güvenilirlik verilerin eksiksiz ve doğru olması ile sağlanır. Veritabanlarının güvenilirliği mükellef ile vergi dairesi arasında sıklıkla tartışma konusu olmaktadır.

ABD’de kabul gören veritabanlarının başında Compustat ve Disclosure yer almakta iken Avrupa’da Bureau van Dijk’ın veritabanı olan Amadeus yaygınca kullanılmakta ve kabul görmektedir. Amadeus Avrupa’da 39 ülkeden 9 milyon özel ve halka açık şirketin finansal verileri ve faaliyet gösterdiği endüstri ile kısa faaliyet tanımları gibi veriler içermektedir ve detaylı arama seçenekleri sunmaktadır. Yine Bureau van Dijk’ın Orbis veritabanı üzerine kurulu yeni servisi Mint Global ile sadece Amadeus’daki verilere değil, ilave olarak Jade (Japon şirket verileri), Bankscope(banka verileri), ISIS (Sigorta şirket verileri), Icarus (Dun and Bradstreet’den ABD ve Kanadalı şirket verileri), Osiris(halka açık şirket verileri), Zephyr (birleşme ve satınalma verileri) ve diğer ülkelerden özel ve halka açık şirketlerin verilerini kapsayan dünya çapında 20 milyon şirketin verilerine kolaylıkla ulaşılabilmektedir. Bunların dışında Amerika’da Dun and Bradstreet’in Hoover’s veritabanı ve OneSource’un dünya çapında şirketi kapsayan Global Business Browser veritabanı gibi orta büyüklükte veritabanları da özellikle ana araştırmaya daha detaylı fonksiyonel tanımları ile destek olarak kullanılabilmektedir.

Bağımsız bir şirketin üst üste zarar etmesi uzun süre faaliyetlerini devam ettiremeyeceği anlamına geldiğinden bu durumdaki şirketler emsal olarak kullanılamaz. Yeni kurulan -3 yıldan az bir geçmişi olan- bir şirketin faaliyetleri ve aldığı riskler uzun vadedeki olağan faaliyetlere ve risklere benzemeyeceği için (örneğin başlangıç yatırımlarının yüksek olması, pazarda isim duyurmak için ürünlerin düşük karla satılması vb.) bu tip yeni kurulmuş şirketler emsal olarak alınamaz İlişkili şirketlerle olan işlemleri fazla olan şirketler emsal teşkil etmez. Çok küçük şirketlerin finansal verileri eksik olabileceğinden bu şirketler emsal olarak tercih edilmemelidir

Yurtdışında mevcut veritabanları Türkiye’de yerleşik şirketleri kapsamasa da içerdikleri şirket verilerinin zenginliği ve detaylı emsal arama senekleriyle transfer fiyatlandırma amaçlı karşılaştırılabilirlik analizleri için çok faydalı kaynaklardır ve burada açıkladığım gibi doğru emsal araştırma teknikleriyle memnun edici sonuçlar vermektedirler.

• Yakın geçmişte tek sefere mahsus önemli bir olayın gerçekleşmiş olması (örneğin
önemli bir davaya taraf olmak, departmanlardan birini satmak, yeniden yapılanma geçirmek, vb.) şirketlerin olağan gidişatlarını etkileyeceğinden bu gibi olaylarla karşılaşmış şirketler emsal olarak alınmaz • Veritabanlarında, emsal olarak seçilen şirketlerin kısa bir operasyonel tarifi ve en az 3 yıllık gelir/gider tabloları ile bilançoları olmalıdır ve bunların bulunamadığı şirketler veri yetersizliği sebebiyle elenmelidir. Faaliyetlerden ziyade sağlanan hizmetlere/üretimi yapılan ürünlere göre daraltma yapmak alternatif bir araştırma prosedürü gibi gözükse de emsal tespitinde fonksiyonların benzerliği özellikle sıkça kullanılan işleme dayalı kar marjı yönteminde daha önemli olduğundan bu ürünlere göre daraltma sadece bu yöntemin dışındaki yöntemlerde tercih edilmelidir

ENGELLER Transfer fiyatlandırması (TF) emsale uygunluk ilkesinin kullanılmasında karşılaşılan en büyük engelin, uygun bir emsal bulmanın bazen imkansıza yakın zorluğu olduğu genel olarak kabul edilmektedir. Ticari hayatın baş edilemez karışıklığı, bir işlemin diğer bir işleme benzerliğinin ya da farklılığının tam olarak saptanıp ölçülmesini güçleştirmektedir. Hele Türkiye gibi, bu gibi konularda yeterli bilgi kaynağı bulunamayan ya da erişme olanakları sınırlı olan ülkelerde bu güçlük katlanmakta, erişilebilen fakat uygun olmayan emsallerin kullanılmak zorunda kalınması, sağlıklı ve adil bir TF uygulaması yapılmasını engellemektedir. Bu da haklı olarak hem mükelleflerin ve hem de vergi idarelerinin yakınmalarına yol açmaktadır. Acaba bir başka seçenek bulunamaz mı?

GLOBAL BÖLÜŞÜM BELKİ ÇARE OLABİLİR!
Vergi idaresi, vergi yargısı ve vergi mükelleflerinin TF nedeniyle harcadıkları zaman ve kaynağı dikkate alanlar her zaman alternatif bir yöntemi savunmuşlardır. Bu yöntem, emsal aramak yerine, ilişkili işletmelerin toplam karlarının önceden belirlenen bir formüle dayalı olarak farklı işletmeler arasında paylaştırılması esasına dayanmaktadır. İlişkili kişiler için tek bir kâr/zarar tablosu hazırlanmakta, kâr/zarar işletmeler arasında aşağıdaki kriterlere göre dağıtılmaktadır: - Kullanılan varlıklar, - Bordro tutarı, - Satışlar, - Katma değer, - Ya da bunların karışımı. Burada karşılaşılabilecek en büyük güçlük, ülkeler arasındaki vergi matrahının hesaplanmasında kullanılan prensiplerdeki farklılıklardır

SİHİRLİ SÖZCÜKLER: İLİŞKİLİ KİŞİ-İLİŞKİLİ KİŞİLER
Kurumların kendi ortakları, Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar; Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar; Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları;(KVK 13/2)

Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.(KVK 13/2)

Özet bir deyişle, transfer fiyatlaması tüm grup şirketlerini, çok uluslu şirketleri, şubesi bulunan kurumları, kurum iştiraklerini, kurum ortaklarını, kurum ortaklarının eşlerini, alt ve üst soylarını, kan ve sıhri akrabalarını ilgilendirmektedir.

YANSIMALAR İlişkili olmayan kişilerle yapılan işlemlerde transfer fiyatlandırması geçerli olmayacak ve fiyat serbestçe belirlenecek. İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması kapsamında olacak Buna göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

KİM BU İLİŞKİLİ KİŞİ-KİŞİLER?
Kurumların ortakları Kurumların ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar Ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar İdaresi, denetimi, sermayesi açısından dolaylı & dolaysız bağlı olduğu kişi ve kurumlar Nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi ve kurumlar Ortakların eşleri, eşlerin üstsoy ve altsoyları Ortakların ya da eşlerin üçüncü dereceye kadar yansoy hısımları ve kayın hısımları Vergi cennetlerindeki kişi ve kurumlar Bir Kurumun % 1 ortağı kişinin % 1 ortağı olduğu bir kurumun % 1 ortağı olan kişi Bir Kurumun % 1 ortağı kişinin eşinin dedesi ya da torunu Bir Kurumun Yönetim Kurulu başkanın % 1 ortağı olan şirketin % 1 ortağı olduğu şirketin yönetim kurulu üyesi Bir kurumun iştiraki olan şirketin % 1 ortağı olan bir şirket Bir şirket denetçisinin eşinin ortak olduğu diğer bir şirket

Transfer fiyatlandırması konusunda hazırlıklı olmak isteyen mükelleflerin ilk yapacakları şey ilişkili kişilerle olan işlemlerinin dökümünü çıkartmak olmalıdır. Bunu yaparken de ilişkili kişiler arasında olan işlemlerde klasik mal ve hizmet alım/satım işlemleri formatının dışında fikir yürütmek gerekmektedir

KİMLER İLİŞKİLİ KİŞİ DEĞİL?
Öncelikle ilişkili kişiler kapsamında sayılanlar dısında kalanlar ilişkili kişi değildir. Öte yandan, kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çalışanları arasında yukarıda belirtilen istihdam ilişkisi dışındaki işlemler, ilişkili kişilerle yapılan işlem kapsamında değerlendirilecektir

Bir gerçek kisi/kurum ile bir baska gerçek kisi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik iliskisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kisi veya kurumlar bayiliğe iliskin mal ve hizmetler bakımından iliskili kisi kapsamında değerlendirilmeyecek, bayiliğin konusunu olusturan mal ve hizmet alım satımları dısındaki islemler bakımından ise iliskili kisi kapsamında değerlendirilebilecektir. Ayrıca bayilik iliskisi dısındaki baska bir nedenle iliskili sayılan kurum veya kisiler arasında bayiliğe iliskin mal ve hizmet alım satımı bakımından da iliskinin varlığı kabul edilebilecektir.

İŞTE FİLMİN KOPTUĞU YER: KARŞILAŞTIRILABİLİRLİK
Mal veya hizmetlerin nitelikleri (fiziki özellik, büyüklük, garanti, kalite, güvenilirlik, arz miktarı, içerik, tip, marka, lisans vs) İşlev ve Risk Analizi (kullanılan varlıklar, tasarım, üretim, montaj, ar-ge ve geliştirme, hizmet, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman) Ekonomik koşullar (coğrafi konum, pazar hacmi, rekabet ortamı, alıcı ve satıcının pozisyonları, benzeri mallar, arz ya da talep düzeyi, hukuki düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurları, ulaşım masrafları, perakendecilik, toptancılık, işlem tarihi, zamanı, vade, kredi kullanımı, maliyet farklılıkları) İş stratejileri (pazara yeni giriş, pazarı koruma, ürün yenileme, pazar payı artırma, ürün tanıtımı)

Aşağıdaki işlemler mal veya hizmet alım-satımı kapsamında değerlendirilmektedir:
- Alım, satım işlemleri - İmalat ve inşaat işlemleri - Kiralama ve kiraya verme işlemleri - Ödünç para alınması ve verilmesi - İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler

KARŞILAŞTIRMAK İÇN KRİTERLER
Mal Transferinde; · Malların fiziksel özellikleri, · Kalite ve güvenilirliği, · Arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler; Hizmet Transferinde; · Hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler; Gayrimaddi Varlıkların Transferinde; · İşlemin biçimi (satış, lisans gibi), · Malın tipi (patent, marka, know-how gibi), · Garanti süresi ve kapsamı, · Malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler önem taşımaktadır

Mükellefler ve vergi idaresi tarafından kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde kullanılabilecek işlevler şunlardır: · Tasarım · üretim · montaj · araştırma ve geliştirme · hizmet · satın alma · dağıtım · pazarlama · reklam · nakliye · finansman ve yönetim işlevleri.

Ayrıca işlev analizi yapılırken, ilgili tarafların üstlendikleri risklerin de dikkate alınması gerekmektedir. İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde, tarafların üstlendikleri riskler koşulları etkiliyorsa, işlev analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu nedenle, kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen riskler arasında önemli farklılıklar varsa ve bunların düzeltimi mümkün değilse, karşılaştırılabilirlik söz konusu değildir. Karşılaştırmaları etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, yatırımlarla ve kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski, kredi riski örnek olarak verilebilir.

Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar olarak şunlar sayılabilir:
· coğrafi konum · pazar hacmi · pazardaki rekabetin boyutu · alıcı ve satıcının pozisyonları · mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi · pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler · arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri · ulaşım masrafları · perakendeci ya da toptancı olma koşulları · işlem tarihi ve zamanı vb.

İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biridir. Bu stratejiler arasında, · pazar payının arttırılması ve/veya korunması · yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi · riskten kaçınma, · portföy çeşitlendirmesi · işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir. Söz konusu iş stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin karşılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örneğin; pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir

İLİŞKİLİ KİŞİLERDEN SONRA NE YAPACAĞIZ?
FONKSİYON VE RİSK ANALİZİ Fonksiyon ve risk analizinden anladığımız söz konusu işlemlere taraf olan kurumların tam iktisadi portrelerinin çıkartılması ya da daha teknik tabirle üstlendikleri fonksiyon ve aldıkları risklerin dökümünün yapılmasıdır. İyi yapılmış bir fonksiyon ve risk analizini okuyan bir okuyucu, firmanın faaliyeti veya içinde bulunduğu endüstri hakkında hiçbir şey bilmese dahi firmanın tam olarak ne yaptığını ve ilişkili kişilerle operasyonları sırasında faaliyet ve risk dağılımının nasıl olduğunu kesin olarak anlayabilmelidir.

Fonksiyonlar • Üretim/İşleme • Ar-ge (teknoloji, know-how üretimi)
• Kalite Kontrol • Reklam/Pazarlama • Satın Alma • Satış • Sipariş ve dağıtım • Müşteri kredilendirmesi • Faturalama ve tahsilat • Depolama, stok tutma • Satış Sonrası Hizmetler, Garanti ve Yedek Parça Servisleri • Yönetim (Muhasebe, İç Kontrol, Hukuk) • İnsan Kaynakları • Yatırım / Finansman

Riskler • Piyasa Riski • Envanter /Stok Tutma Riski • Kredi Riski • Döviz Kuru Riski • Ürün Riski • Hatalı Ürün Riski • Alacak Tahsil Etme Riski • Garanti Riski • Teknolojik Riskler • Yönetimsel Riskler • Faaliyette Bulunulan Ülke Mevzuatından Kaynaklanan Riskler

ÖRNEK OLAY-7 Yapılan fonksiyon analizi sonucunda söz konusu firmanın dağıtımcı (“distributor”) kabul edildiğini ancak firmanın gerçek sınıflandırmasının bir satış temsilcisi (“sales agent”) olması gerektiğini varsayalım. Dahası, firmanın ilişkili kişi ile yaptığı işlem için dış emsal aranmak durumunda kalındığını düşünelim. Bu yanlış fonksiyon ve risk analizi doğrultusunda aslında satış temsilcisi firma için dağıtımcılar arasından karşılaştırabilir şirket aranacak ancak tespit edilen emsaller doğrultusunda oluşturulacak fiyat emsallere uygunluk prensibine uygun olmayacaktır. Dolayısıyla, doğru emsal fiyatın tespiti için satış temsilcileri arasından yeni bir karşılaştırılabilir şirket tespitine gidilmesi gerekecek, bu da firmaya ciddi oranda ek kaynak maliyetleri getirecektir.

Karşılaştırmada üstlenilen risklerin de değerlendirilmesi yararlı olacaktır. Serbest pazarda tahmini risk arttıkça fiyat da artar. Bu nedenle, tahmini risklerde önemli ölçüde farklılık olduğu takdirde, kontrollü ve kontrolsüz işlemler ve şirketlerin karşılaştırılabilir oldukları söylenemez. Bunlar , girdi maliyet ve çıktı fiyat dalgalanmaları gibi pazar riskleri, yatırımIar ve arazi, tesis ve teçhizat kullanımlarına bağlı zarar riskleri, araştırma geIiştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, kur veya faiz oranı dalgalanmalarından kaynaklanan finansman riskleri ve kredi riskleri gibi riskler içerir.

Emsal Dizisinin Kullanımı
Birden Fazla Yılı Kapsayan Verinin Kullanımı Zararlar Hükümet Politikalarının Etkisi Trampa İşlemleri Gümrük Değerleri

ÖRNEK OLAY-8 Transfer fiyatlamasının getirdiği vergisel kayıpları önlemeye yönelik olarak örtülü kazanç dağıtımı noktasından yapılacak incelemeler bir çok sorunlarla karşı karşıyadır: Bu sorunların başında “gerçek ve dürüst fiyatın tespitinde karşılaşılan güçlükler gelmektedir. Örnek olarak yüksek teknolojili ürünlerde patent, dizayn, marka, üründen gayrimaddi varlıklarda fiyatın denetlenmesi son derece zordur. Bu durumun doğal sonucu olarak konu yaptırım uygulanılması hiçte kolay olmayan bir konu haline gelmiştir. Örnek olarak; Genel Muhasebe Ofisi kayıtlarına göre ABD İç Gelirler İdaresi yılları arasında transfer fiyatları konulu inceleme raporlarına dayalı davaların %74"ünü kaybetmiştir.

EKONOMİK ANALİZ OLMAZSA OLMAZ.
Bir transfer fiyatlandırması raporunun en son adımı da ekonomik analizdir. Bu adımda yukarıda değindiğimiz gibi yapılan fonksiyon ve risk analizi çerçevesinde uygulanacak transfer fiyatlandırması metodu seçilir, ilişkili işlemler için emsal tespiti yapılır ve bu emsallere dayanarak uygulanacak transfer fiyatları hesaplanır. Emsal tespiti firmanın ilişkisiz kişilerle olan işlemleri (iç emsal) ya da ne firmayla ne de birbirleriyle ilişkisi olan kurumların finansal verileri (dış emsal) araştırılarak yapılabilir…

YOL HARİTASI DEVAM EDİYOR..
1. İlişkili Kişileri Belirleyiniz. 2. Emsal Bedele Ulaşmak İçin Yöntem Belirlenmesi Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yönteminden herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri kullanabilir. Bu durumda uygulama olanağı bulunan yöntemler işleme dayalı kar yöntemleri olan kar bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kar marjı yöntemidir. Söz konusu yöntemler ilişkili kişiler arasındaki işlemlerden doğan karı esas almaktadır.

Mükelleflerin bu konuda yapması gerektiği ilk adım ilişkili kişilerle olan işlemlerinde kullandıkları fiyatların emsal bedel tespit yöntemlerinden birini kullanarak, kullanmaları gereken transfer fiyatına ulaşmalarıdır. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır. Ancak hemen belirtelim ki dış emsal verilerine ulaşmak kolay olmayacaktır. Zira Türkiye’de dış emsal verilerine ulaşmayı mümkün kılan bir veri tabanı bulunmamaktadır.

3. Mal veya Hizmetlerin Karşılaştırılabilirlik Analizi
4- İdare ile peşin fiyatlandırma anlaşması yapmaya gerek var mı? Peşin fiyat sözleşmesi, vergi idaresi ile bağlı işletmeleri bulunan bir kurum arasındaki gönüllü müzakereler etrafında, kurumun dâhili fiyatlandırma planını oluşturacak ve böylelikle kurumun vergi yükümlülüğünü belirleyecek şekilde, belirli bir dönemde kontrollü işlemlerde uygulanacak fiyatlandırma yöntemi konusunda varılan bağlayıcılı bir ön anlaşmadır.

5- İspat Edici Belgeleri Saklayınız
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında en önemli yeniliklerden birisi de emsaline uygun fiyatın tespiti ile ilgili ispat mükellefiyetinin tamamen mükellefe bırakılması ve bu nedenle, emsaline uygun fiyat tespiti ile ilgili bilgi, belge ve hesaplamaların defter kayıtlarına esas belge derecesinde saklanması zorunluluğunun getirilmesidir

6. Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile Verilecek Ekleri Unutmayınız
Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak ilgili tebliğde ek olarak yer alan “TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM ve ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORM”u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

ÖRNEK OLAY-9 Türkiye’de yerleşik (A) Kurumu, Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (B)’ye ve ilişkili olmayan (C)’ye bilgisayar satmaktadır. Aynı ürünün hem ilişkili hem de ilişkisiz şirketlere satılması nedeniyle karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanarak emsallere uygun bedel tespit edilebilecektir. Emsallere uygun bedel tespitinde iç emsal kullanılacak olup, iç emsalin kullanılması emsallere uygun bedelin bulunmasında yeterli olduğundan ayrıca dış emsal aranmamalıdır…

ÖRNEK OLAY-10 Türkiye’de yerleşik (D) Kurumunun Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (E)’ye satışı dışında aynı ürüne ilişkin ilişkisiz firmalara satışı bulunmamakta olup, Türkiye’de aynı sektörde faaliyet gösteren (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürünü ilişkisiz kişilere sattığı tespit edilmiştir. Ürüne ilişkin iç emsalin mevcut olmaması nedeniyle, karşılaştırılabilirlik analizi yapılarak gerekli düzeltmeler sonucu, emsallere uygun fiyatın tespitinde Türkiye’de bulunan (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürüne ilişkin işlemlerindeki fiyat yani dış emsaller kullanılabilecektir

ÖRNEK OLAY-11 Türkiye’de tam mükellef (A) Kurumu, dolaylı ortağı olan (B) Kurumuna faizsiz olarak 5 milyon YTL borç para vermiş olup, dönem boyunca (X) Bankasına olan borçlarına ise yıllık % 20 faiz ödemiştir. Söz konusu şirket dolaylı ortağına faizsiz olarak para kullandırmak suretiyle emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir işlem yaptığından, ilişkili kişiler arasındaki bu işlemde emsallere uygun bedelin tespiti yapılmalıdır.

ÖRNEK OLAY-12 Türkiye'de yerleşik (A) Kurumu, Hollanda'da bulunan ilişkili (B) Kurumuna otomobil lastiği satmaktadır. (A) Kurumunun Hollanda'da bulunan ilişkisiz şirketlere otomobil lastiği satmadığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla iç emsal bulunmamaktadır. Türkiye'de bulunan ve ilişkili olmayan (C), (D) ve (E) Kurumları ise benzer özelliklere sahip otomobil lastiklerini hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki bağımsız şirketlere ortalama % 10 kâr marjıyla satmaktadır. (A) Kurumunun lastik başına maliyet bedeli 100 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda, maliyet bedeline % 10 kâr marjı eklenmesi suretiyle hesaplanan (100 x 1.10=) 110 YTL (A) Kurumunun ilişkili (B) Kurumuna uygulayacağı transfer fiyatı olmalıdır.Diğer bir ifade ile ilişkili kişiye satış bedeli 110 YTL’nin altında olamayacaktır.

ÖRNEK OLAY-13 Soft lens üreten bir Amerikan şirketi. ARGE’ leri var ve yumuşak lens yapma teknolojilerini geliştirerek üretim hakkını İrlanda’daki yan kuruluşlarına lisanslayarak (yani yumuşak lens yapma teknolojisini vererek) onlardan %9 bir lisans ödemesi alıyorlar. Sonrasında Bausch, İrlanda’daki yan kuruluşun ürettiği lensleri satın alıyor ve Amerika içinde 3. parti müşterilere satıyor. Bausch Amerika, müşterilerden aldığı bedelin %20 sini pazarlama gelirleri/giderleri için kendisinde bırakarak %80’ini İrlanda Bausch’a ödüyor. İrlanda Bausch’un, soft lens maliyeti Bausch Amerika’nın nihai tüketiciye sattığının %50’sidir ve %9’da lisans ödemesi yapmaktadır. Buna göre İrlanda Bausch’un karı %21 olmaktadır.

Davayı mükellef kazanmıştır
Davayı mükellef kazanmıştır. Vergi yargısına göre, mükellefin kendi işini istediği gibi yapılandırma hakkı vardır. Fason üretim yöntemini seçmek durumunda değildir. Mahkeme transfer fiyatlandırması analizini inceleyerek, lisanslama için alınan %9’un uygun olduğunu, dağıtım için Amerika’da bırakılan kar payının uygun olduğunu karara bağlıyor. Sonuç: İyi bir vergi planlaması yapılmıştır. Şayet TF iyi bir şekilde desteklenirse vergi yargısı mükellef lehine karar verebilir

IRS diyor ki buradaki ilişki bu firmaların aralarında vergi kaçırmak için geliştirdikleri bir yapıdır. Buradaki esas ilişki fason üretim ilişkisi olmalıdır. Dolayısıyla kazancı %21 değil, %50 maliyetin üzerine eklenecek bir kar marjı %10 olmalıdır. Baush Amerika ise burada iki ayrı işlem var. Bir taraftan lisanslıyoruz. Diğer taraftan satın alıyoruz. Sonuç???

ÖRNEK OLAY-14 Glaxo SmithKline ile IRS arasındaki vergi davası, 4,5 milyar dolarlık bir ekonomik büyüklük ile en yüksek vergi ihtilafı olmuştur. İhtilaf Glaxo’nun gayri maddi varlıklarının (intellectual property) nasıl yaratıldığı, nasıl finanse edildiği, mülkiyetin kime verildiği, mülkiyetin ve kar yaratma becerisinin esas sahibinin kim olması gerektiği konularına dayanmaktadır.

Glaxo İngiltere, ülser ilacı Zantac’in bulunmasından onaylanmasına kadar olan bütün süreci ya gerçekleştirmiş ya da maliyetini karşılamıştır. İlaç onaylandıktan sonra ise yapıp satma hakkını Amerika’daki yan kuruluşuna Glaxo Amerika’ya lisanslamıştır. Amerikan firması ilacın satışından %10 kazanmakta, ayrıca lisans bedeli olarak %25 Glaxo İngiltere’ye ödemektedir. Amerikan firmasının karı %10 normal bir oran olarak görülebilir. Denilebilir ki ne keşfetmiş ne de geliştirmiş. Sadece pazarlamış. IRS ne düşünüyor???

IRS’in diğer bir itirazı lisanslama bedelinin %25 fazla olduğu şeklindedir. İlacın bulunması ve geliştirilmesi için ödenen bu lisans parası fazladır, çünkü Zantac keşfedilen ve geliştirilen aynı nitelikte ikinci ilaçtır. Dolayısıyla burada asıl kıymeti yaratan esas bunun pazarlanmasıdır. Buna göre Glaxo ABD’nin, Glaxo İngiltere’ye isim hakkı, know how vb. gayri maddi hak ödemeleri kabul edilemez. IRS ve Glaxo arasındaki uzlaşma neticesinde Glaxo davası devam eden bu durum için yıllarını kapsayan dönem için Eylül 2006’da 3.4 milyar dolarlık bir ödemeyi kabul etmiştir

Zantac onaylanıp piyasaya çıktığında piyasada hali hazırda satılmakta olan aynı nitelikte Tigamen diye bir ilaç daha var. İki ilacın birbirine karşı tıbbi olarak hiçbir üstünlüğü yok. Etkileri ve yan etkileri aynı. Fakat Zantac daha sonra piyasaya girmesine rağmen kısa sürede pazarlama dağıtım üstünlüğü kurarak Tigamenti geçiyor. IRS’in eleştirisi de burada yatmaktadır. IRS diyor ki Amerikan firmasının aldığı %10 kar yeterli değildir. Çünkü Glaxo Amerika çok kıymetli pazarlama varlığı geliştirmiştir.

HAZİNE ZARARI YOKSA YAPTIRIMIN DAYANAĞI YOK
Eğer, emsale uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen fiyat veya bedel grup içindeki bir kuruma vergi avantajı sağlarken grubun diğer kurumunda yükümlülüğü arttırarak, toplamda miktar veya zaman olarak bir vergi avantajı sağlamıyorsa, bunda ne inceleme konusu kurumun bir avantajı ve ne de Hazine’nin bir zararı olacaktır. TF’yi bir vergi kontrol aracı olarak düşündüğümüzde, bu durumda, uygulanmasının herhangi bir haklı nedeni kalmayacaktır…..

Hazine zararı tanımının unsurlarını şu şekilde sıralayabiliriz:
1- İncelenen kurum ve ilişkili kişiler adına, 2- İçinde bulunulan dönem ve daha sonraki dönemlerde, 3- Her türlü vergiyle ilgili olarak, 4- Tahakkukta eksiklik veya gecikme olması

İki gelir vergisi mükellefi arasındaki ilişkili kişi işlemlerinde de Hazine zararı olup olmadığı aranmayacaktır (yurt dışı ilişkili kişiler de kapsam dışı olmakla birlikte, emsale uygunluk ilkesine aykırı olan her halde Hazine zararı oluşacağından burada ayrıca konu edilmeyecektir.) Bu farklı uygulamanın nedenini anlamak olanaklı değildir. Eğer hakkaniyet iki kurum arasındaki ilişkilerde Hazine zararının aranmasını gerektiriyorsa, taraflardan biri ya da diğeri gerçek kişi olması halinde neden aranmadığının bir açıklanması olması gerekir.

Transfer fiyatlandırması müessesesine ilişkin olarak getirilen yeni düzenleme yurt içindeki işlemlerle sınırlı olmak üzere sadece kurumlar arası işlemler için geçerlidir. Kurumlar ile ilişkili gerçek kişiler, dernekler veya vakıflar arasındaki işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının varlığı Hazine zararının doğması şartına bağlı değildir. Bu işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedeller uygulanması halinde, Hazine zararı doğmasa da kazancın örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilecektir. Diğer taraftan; bir tam mükellef kurumun diğer bir tam mükellef kurumla; bir tam mükellef kurumun yabancı kurumların Türkiye''''deki işyeri veya daimi temsilcileriyle; bir yabancı kurumun Türkiye''''deki işyeri veya daimi temsilciliğinin bir diğer yabancı kurumun Türkiye''''deki işyeri veya daimi temsilciliğiyle yapacağı işlemlerde, işlemin tarafları ilişkili kişi kapsamında olsa dahi, Hazine zararı oluşmadıysa transfer fiyatlandırması hükümleri uygulanmayacaktır.

Hazine zararı kavramı, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmaktadır. Kanun''''da açıkça hükme bağlanmış olmamakla birlikte, Hazine zararının bulunup bulunmadığı incelenirken; sadece kurumlar vergisinin değil başta gelir ve katma değer vergisi olmak üzere işlemle ilgili bütün vergilerin dikkate alınması olasıdır. Kanun metninde kullanılan "her türlü vergi" ifadesinin en yakın zamanda açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. "Her türlü vergi" ifadesinden kasıt sadece kurum kazancı üzerinden ödenen vergiler olabileceği gibi yürürlükte bulunan tüm vergiler de olabilir

Hazine zararının bulunup bulunmadığında, hangi vergilendirme döneminin dikkate alınacağı belirsizdir. Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedeller nedeniyle, işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde Hazine zararı olmasa da, daha sonraki dönemlerde bir zarar doğmuşsa, kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabul edilmesi olasıdır. İdarenin yorumunun bu şekilde olması durumunda, söz gelimi dört yıl önce ilişkili olduğunuz bir şirkete yapmış olduğunuz bir hizmet satışının üç yıl sonraki beyanınızın daha düşük çıkmasına yol açtığından bahisle cezalı tarhiyata uğramanız olasıdır. Hazine zararının zaman aşımı boyunca dikkate alınacak olması durumunda, yapılan düzenlemenin hiç bir esprisi kalmamaktadır. Zira hiç bir şirket grubu ilişkili şirketlerinin sonraki beş yıl süresince finansal açıdan hangi düzeyde performans göstereceğini bilemeyeceği gibi rasyonel verilerden hareketle bu yönde bir varsayımda da bulunamaz. Sorunun çözümü için, Hazine zararının mevcudiyetinin sadece işlemin yapıldığı vergilendirme dönemi itibariyle aranacağı doğrultusunda bir düzenleme yapılması yerinde olacaktır. Zira geleceği önceden kestirmek olanaksızdır.

VERGİ İDARESİNE YAPILACAK BİLDİRİMLER
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak tebliğde yer alan bilgi ve belgeleri içeren "Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu"nu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur

Ancak, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükellefler dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi; gelir vergisi mükellefleri de ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlere ilişkin olarak tebliğde yer alan bilgi ve belgeleri istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz ederler.

Uzun lafın kısası küçük veya büyük fark etmez bir şirketler grubu isek zaten yandık. Yok tek bir şirket olmak ile beraber ortaklarımızın veya ortaklarımızın ailesinin hatta ortaklarımızın eşinin ailesinin ticari veya sınai faaliyeti varsa ve has bel kader bunlarla ticari faaliyette bulunduysak başımıza gelen pişmiş tavuğun başına gelmedi. Sonuç; elimizde bir form var ve doldurmamız gerekiyor, ticari faaliyetlerimizin bu kadar iç içe geçtiği bir ortamda nasıl dolacak nasıl hazırlanacak uzun geceler yoğun mesailer bizleri bekliyor. Bir yandan bir an önce hazırlığımızı yapıp uzmanlarımızı toplayıp çalışırken bir yandan da formun veya bildirimin daha yapılabilir daha uygulanabilir ölçütlere çekilmesi için kamuoyu yaratmalıyız.

BELGELEME Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırmasını düzenleyen hükümlerinde belgeleme için hangi bilgi ve belgelerin aranacagına dair herhangi bir detay verilmemistir. Ancak kurumların hazırlıklı olması açısından OECD rehberindeki açıklamalar dogrultusunda, asagıdaki bilgi ve belgelerin hazırlanıp saklanmasında fayda vardır : - Faaliyetin tanımı, - Sirketin yapısı, - Uluslararası sirket varsa bu sirketin sahiplik yapısı, - Satısların miktarı ve son birkaç yıldaki islem sonuçları, - Kurumların ana ve yavru sirketlerle islem miktarları; örnegin yapılan hizmetler, ödenen kiralar, gayrimaddi hakların kullanımı ve transferi, kredilere ödenen faizler vb., - Fiyatlandırma konusundaki bilgiler ve stratejiler, - Özel durumların belirtilmesi.

TF RAPORLAMASI “TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM VE ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORM” istisnasız tüm kurumlar vergisi mükellefleri tarafından doldurulmak ve beyanname ekinde vergi dairesine gönderilmek zorundadır. Bu Form ile, sadece “transfer fiyatlandırması” ile ilgili bilgiler değil, “kontrol edilen yabancı kurum kazancı” ile “örtülü sermayeye ilişkin işlemler”e ait bilgiler de işlenecektir. Gerek yurt içinde gerekse yurt dışında bulunan gerçek kişi ve kurumlara ilişkin bilgilere yer verilecektir. İlişkili kişi kapsamında işlem olması durumunda yalnızca bu kapsamdaki gerçek kişi veya kurum bilgilerine yer verilecektir.

ÖRNEK OLAY-15 1. Bir limited şirketi, ilişkili kişi kapsamında sayılan yurt dışında bir başka şirket ile yaptığı işlemler için rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. Aynı şirket ilişkili kişi kapsamında yurt içi işlemlerini rapora konu etmek durumunda değildir. Diğer deyişle yurt içi ilişkili işlemler için rapor düzenlenmeyecektir. 2. Bir anonim şirketi (ya da limited şirketi), serbest bölgedeki şubesi ile yaptığı ilişkili işlemler için rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. 3. Serbest bölgedeki bir şirket, Türkiye’deki ilişkili işlemleri için (yani yurt içi) rapor düzenlemek ve ibraz edilmek üzere hazır bulundurmak zorundadır. Aynı firma yurt dışı ilişkili işlemlerini rapora konu etmek durumunda değildir. 4. Bir limited şirket, yurt içindeki ilişkili kişi kapsamındaki şubesi ile yaptığı işlemleri için rapor hazırlamak zorunda değildir. 5. Şahıs üzerine kurulu işletmeler ister bilanço usulü ister işletme esasına göre defter tutmuş olsun, herhangi bir rapor düzenlemek zorunda değildir.

1- İlişkili kişilerin tespit edilmesi
2- İlişkili kişilerle ne tür işlemlerin yapıldığının ortaya konması (mal-hizmet alımı veya satımı, borçlanma işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri vb.) 3- İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan transfer fiyatının tespit edilmesi 4- İlişkili olmayan kişilerle yapılan benzer işlemlerde uygulanan bedellerin tespit edilmesi 5- İlişkili kişilerle ve ilişkili olmayan kişilerle yapılan benzer işlemlerde uygulanan fiyatlarda farkların tespit edilmesi. 6- Bulunan farkların emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde analiz edilmesi 7- Karşılaştırılabilirlik analizinin uygulanması (iç emsaller yoksa dış emsallerin tespiti) 8- Uygun yöntemlerin tespit edilmesi ve uygulanması 9- Analizler sonucunda ilişkili kişilerle olan işlemlerin düzeltilmesi 10- Tüm adımlarda yapılan işlem ve analizlerin dayandığı hesaplamaların bir dosya halinde, yeri geldiğinde idareye sunulacak şekilde saklanması

2 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ aracılığı ile yapılan düzenlemeye göre tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin 01/01/2008 tarihinden itibaren yurt dışı şubeleri ile serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (mükellefin serbest bölgedeki şubeleri dahil) yaptıkları işlemlerin Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporuna dahil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri de söz konusu tarihten itibaren ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemlerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlayacaklardır. Ancak, kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışında faaliyette bulunan şubelerinin veya serbest bölgede faaliyette bulunan şubelerinin ayrıca Rapor hazırlamasına gerek bulunmamaktadır

Çapraz kontrole müsait olduğundan, birbirileriyle alım-satım işlemi olan ilişkili tarafların tümünün de birbirleri hakkındaki bilgileri kendi formlarına dahil ettiklerinden emin olmalıdır. Özellikle grup şirketlerinden birisinin, herhangi bir diğer grup şirketini kendi formuna dahil etmiş olması durumunda diğerinin de O’nun adını bu def’a kendi Form’una dahil etmesine azami özen göterilmelidir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükellefler dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi; gelir vergisi mükellefleri de bir takvim yılı içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlere ilişkin olarak aşağıda yer alan bilgi ve belgeleri istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz ederler.

Söz konusu bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir:
Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler, Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler, İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri, İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri, İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler, İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri, İlişkili kişilere ait özet mali tablolar, İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası, İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi, Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi, Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi), Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler, Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem, Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

HATIRLATMALAR 1- İşletme hakkında genel bilgi dosyasının oluşturulması
2- İlişkili kişilerin tespit edilmesi İlişkili kişilerle ne tür işlemlerin yapıldığının ortaya konması (mal-hizmet alımı veya satımı, borçlanma işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri vb.) 3- İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan transfer fiyatında kullanılan yöntem ya da yöntemlerin tespit edilmesi 4- Kurumların Yurtdışı iştiraklerine İlişkin Bilgilerin Tespit Edilmesi

RAPORLAMA DİSPOZİSYONU
YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU I- GENEL BİLGİLER II- İLİŞKİLİ KİŞİLER HAKKINDAK BİLGİLER III- İLİŞKİLİ KİŞİLER ARASINDAKİ İŞLEMİN AYRINTILARINA İLİŞKİN BİLGİLER IV- TRANSFER FİYATLANDIRMASI ANALİZLERİNE İLİŞKİN BİLGİLER V- SONUÇ

Bu Rapor’u, -Tüm Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı mükellefleri gerek yurt içi gerekse yurt dışı ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlere ilişkin olarak, - Diğer mükellefler ise SADECE yurt dışı ilişkili kişilerle olan işlemleri ile ilgili olarak hazırlamak zorundadırlar. Rapor kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlanacak, ANCAK vergi dairesine ibraz edilmeyip ileride, İdarece veya inceleme elemanlarınca İSTENMESİ durumunda ibraz edilecektir. Büyük Mük. Vergi Dairesi Baş. kayıtlı olmayan K.V. mükellefleri yurtiçi, G.V. Mükellefleri yurtiçi ve yurtdışı ilişkili kişilerle yaptıkları işlemler hakkında aşağıdaki bilgi ve belgeleri, ileride İdarece veya vergi inceleme elemanlarına talep edilmesi halinde ibraz edecekler

Raporun 1 Seri No.lu tebliğin “Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü” başlıklı 6’ncı maddesinde sözü edilen “PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMASINA İLİŞKİN YILLIK RAPOR” ile ilgisi bulunmamaktadır

GRUP İÇİ HİZMETLERDE TF
Grup içi hizmetlerin transfer fiyatlandırılmasında dikkat edilecek konular asagıdaki gibi sıralanabilir. Bunlar; Hizmetin fiilen saglanıp saglanmadıgı, İlgili grup içi hizmetin, hizmeti alan grup sirketlerine ticari pozisyonlarını güçlendirecek biçimde bir ekonomik ya da ticari deger saglayıp saglamayacagı, Hizmetin alınmıs olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadıgı,

HAKSIZ VERGİ REKABET VE TF
Zararlı (Haksız) Vergi Rekabeti: Bir ülkenin, vergi mükelleflerini tabi tuttuğu vergi yüklerini diğer ülkelerde uygulanan oranlara göre azaltıp düşük tutmak suretiyle kendi rekabet gücünü arttırıp yabancı yatırımları kendisine çekmesi ve böylece başka ülkelerin vergi matrahlarının kendisine doğru kaymasına ve dolayısıyla o ülkelerde vergi geliri kaybına yol açmasıdır. K.V.K. Madde 30/(7) hükümleri gereğince; zararlı vergi rekabetine yol açtığı kabul edilen ülkelerde / bölgelerde bulunan kurumlarla yapılan işlemler de “ilişkili kişilerle yapılan işlemler” olarak değerlendirilecektir. %30 Vergi Tevkifatı Yükümlülüğü: Bakanlar Kurulu’nca ilan edilecek ülkelerde /bölgelerde faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler %30 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

VERGİ CENNETLERİ VE TF Vergi cennetlerindeki kişi ve kurumlar ilişkili kişi kabul edilir Yabancı ülke vergi sistemi & vergi düzeyi karşılaştırılır Vergi cenneti sayılan yerleri Bakanlar Kurulu belirler Bunlara yapılan ödemelerde % 30 stopaj var (aşağıdakiler hariç) Farklı oran uygulamaları: Emsaline uygun fiyatla mal ve iştirak hissesi alım satımı Emsaline uygun deniz ve hava aracı kiraları Zorunlu gemi geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeleri Tevkifat yapılmayacaklar: Yurt dışı finans kuruluşlarından yapılan borç ana para ve faizleri Yurt dışı sigorta ve reasürans ödemeleri

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 ncu maddesine göre, Türkiye’ye göre önemli ölçüde düşük oranlı vergi uygulayan ve bilgi değişimi kurallarına uymayan ülkelere – yani vergi cennetlerine - yapılan ödemeler üzerine genel olarak %30 oranında vergi kesintisi getirilmiştir. Sözkonusu ülkelerin hangileri olduğu Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek ve listeleri kamuoyunun bilgisine sunulacaktır. Aynı şekilde emsaline uygun fiyatla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemelerdeki kesinti oranını sıfıra kadar indirme yetkisi de Bakanlar Kurulu’na verilmiştir. Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile Türkiyedeki kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri ve şubelerine nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler, vergi kesintisi kapsamındadır. Anılan ülkelerde yerleşik olan veya buralarda faaliyette bulunan kurumlara ödenen kredi anaparası, tasfiye bakiyesi gibi değerler de vergi kesintisi kapsamında bulunmaktadır.

Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara yapılacak kar payı ödemeleri Kanunun bu bölümüne göre değil, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin düzenlendiği genel hükümlere göre yapılacaktır. Kar payı ödemeleri bakımından bu maddede öngörülen yüksek oranlı kesinti değil genel oran olan %15 uygulanacaktır. Ödemeye esas teşkil eden bir belgenin Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerde yerleşik kurumlar tarafından düzenlenmesi, vergi kesintisi için yeterlidir. Vergi kesintisi kapsamında olup mükellef açısından gider niteliğinde olan ödemeler, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Görüldüğü gibi yapılan ödemelerdeki kapsam çok geniş tutulmuş, bu ülkelere yapılan kredi anapara ödemeleri bile kesinti kapsamına alınmıştır. Ancak bu ülkelerdeki banka ve banka benzeri finansman kuruluşlarına yapılan faiz ve anapara ödemeleri bu kapsamın dışında tutulmuştur. Bu kuralın uygulamasında yurtdışından ipoteğe dayalı alacakların seküritize edilmesi için kullanılan özel amaçlı kurumlar (SPV, SPC) finansman kuruluşu olarak kabul edilecektir. Seküritizasyon işlemleri detaylı olarak vergi idaresine bildirilecektir.

Dünyadaki petrol, gaz, metal ve hammadde ticareti büyük ölçüde vergi cennetleri kullanılarak gerçekleştirilmektedir. Bu realitenin arkasına alıcının tercihleri olabileceği gibi çoğu zaman da satıcıların dayatması olabilmektedir. Dolayısı ile bu bölgelerden yapılan her işlemin vergi planlaması veya yurtdışına fon aktarılması amacıyla yapıldığı gibi yanlış bir kanıya kapılmamalı, her olaydaki fiyatlama ayrı ayrı değerlendirilmelidir

Bakanlar kurulunca ilan edilecek ülkeler = Vergi Cennetleri
Vergi cennetlerinde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara, Tam mükellef kurumların vergi cennetlerindeki işyerlerine, Nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ÖDEMELER üzerinden, Ödemenin vergi konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın, % 30 oranında stopaj yapılacak.

Ödemeye esas teşkil eden belgenin, vergi cennetlerinde bulunan kurumlar tarafından düzenlenmesi vergi kesintisi için yeterlidir. Vergi cennetlerindeki kurumlara, kapsam dışında olan bir ülke üzerinden ödeme yapılması vergi kesintisini engellememektedir.

Bu hükme göre stopaja tabi tutulan bir ödeme üzerinden Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre ayrıca stopaj yapılmaz. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde ödenen tutar net kabul edilerek brüte gidilir. Bu stopajın beyanı da Muhtasar Beyanname ile yapılır. Ödeme sorumlu sıfatıyla KDV de gerektiriyorsa KDV, stopaj dahil brüt tutar üzerinden hesaplanır.

İlişkili kişi kavramına VERGİ CENNETLERİ dahil edildiğine göre;
Emsal bedele uygun mal veya hizmet alınsa bile stopaj riski var mı? Bu bölgelerden alınan mal ve hizmet bedellerinin emsallerine uygunluğunun özellikle ispatı gerekmektedir.

YAPTIRIMLAR Maliye tarafından uygunluk denetimi yapılır
Emsali aşan / altında kalan kısım hesaplanır ÖRTÜLÜ KAR (kazanç) DAĞITIMI sayılır Bulunan tutar kurum matrahına ilave edilir (KVK % 20) Kazancın aktarıldığı kişinin statüsüne göre, bu tutar brütleştirilir ve üzerinden temettü tevkifatı uygulanabilir (tam mükellef gerçek kişi % 15, dar mükellef kurum % 15) 1 kat vergi cezası kesilir, Geçmişe dönük gecikme faizi hesaplanır Diğer tarafta düzeltme yapılır

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan tutar ortaklara dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilir. Kar dağıtımı, hesap döneminin son günü itibariyle yapılmış sayılır. Kar payının brüt tutarı tespit edilir ve brüt tutar üzerinden mükellefiyet durumuna göre temettü stopajı yapılır. Örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla alan tarafta düzeltme yapılır Alan tam mükellef kurum ise “iştirak kazançları” istisnasından yararlanır. Alan gelir vergisi mükellefi ise “temettü” olarak beyana tabidir. Dar mükelleflerde merkeze aktarılan kar sayılır ve tevkifat uygulanır

ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITANLARIN VERGİSEL RİSKLERİ
1. Örtülü Kazanç Dağıtan Tam Mükellef, Örtülü olarak dağıtılan tutar dönem kazancına ilave edilerek kurumlar vergisi hesaplar. 2. Örtülü Kazanç Dağıtılan Tam Mükellef, Şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanıp düzeltme yapar. 3. Örtülü Kazanç Dağıtılan Dar Mükellef, Örtülü olarak dağıtılan tutar itibariyle kar dağıtımı sayıldığından brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin üçüncü fıkrasına göre tevkifat yapılır. 4. Örtülü Kazanç Dağıtılan Gerçek Kişi, Örtülü olarak dağıtılan tutar brüte tamamlanarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. 5. Örtülü Kazanç Dağıtılan Vergiden Muaf Kurum, Örtülü olarak dağıtılan tutar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. Maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. 6. Örtülü Kazanç Dağıtan Dar Mükellef, Ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesinin 6.fıkrasına göre tevkifata tabi tutulacaktır

Örtülü dağıtılan kazanç, dağıtan nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur.
Örtülü kazanç, kazanç dağıtılan taraf açısından, örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle “dağıtılmış kar payı” veya dar mükellefler için “ana merkeze aktarılan tutar” olarak ilişkili tarafların statülerine göre temettü stopajına tabi tutulacaktır.

Örtülü olarak dağıtılan kazancı elde eden ilişkili kişilerin vergisel statülerine göre stopaj yükümlülüğü olup olmadığı tespit edilmelidir. a) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi tam mükellef kurum ise temettü stopajı uygulanmayacaktır. b) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi tam mükellef gerçek kişi ise temettü stopajı uygulanacaktır. c) Örtülü kazancın dağıtıldığı ilişkili kişi dar mükellefin ana merkezi ise ana merkeze aktarılan tutara temettü stopajı uygulanacaktır. Örtülü dağıtılan ve kar payı olarak addedilen kazanç, net kar payı mı; yoksa brüt kar payı olarak mı dikkate alınacaktır ?

KDV BOYUTUNDA TF Örtülü kazanç dağıtımı Kurumlar Vergisi Yasası'nda düzenlenmekle beraber, KDV Yasası'nın 27/2 maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretin esas alınacağı, 27/3'te ise emsal bedelin, Vergi Usul Yasası hükümlerine göre belirleneceği hususu hükme bağlanmış bulunmaktadır. Bu durumda Vergi Usul Yasası'nın 267'nci maddesi uyarınca tespit edilen bedel ile örtülü dağıtılan kazançta esas alınan emsal bedelin çakışması durumunda KDV tarhiyatı yapılır."

Vergi İdaresi, TF incelemelerinde, mükelleflerin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirledikleri bedel ya da fiyat üzerinden mal ya da hizmet alım ya da satımında bulunarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduklarının tespiti halinde, örtülü olarak dağıtılan kazanç üzerinden kurumlar vergisi tarhiyatı yanında, emsal bedeli üzerinden ayrıca KDV tarhiyatı yapılması gerektiği görüşünde ve uygulamaları da bu yöndedir. Bugüne kadar bu tip incelemeler çoğunlukla borç alıp verme gibi finansman hizmetleri üzerinde yoğunlaştığından doğal olarak bu tarhiyatların ve ihtilafların çoğunluğu da bu gibi işlemlerle ilgilidir. Aşağıda bu konudaki ihtilaflar üzerine Danıştay’ca verilen kararlardan bazılarına yer verilmiştir:

4. Daire’nin E. 2004/ 1454 ve K.2005/1204; E.2006/133 ve 2006/106 sayılı Kararları ile 9. Daire’nin; E.2001/3767 ve 2004/807 sayılı Kararları da aynı doğrultudadır) Kararlardan da anlaşılacağı üzere vergi yargısı, kurumlar vergisi açısından hiç bedel alınmadan ya da düşük bedel alınarak ilişkili kişilere örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının tespiti halinde, KDV tarhiyatı da yapılması gerektiği görüşündedir.

TF uygulamasında kullanılan emsal ile KDV Kanunu’nda yer alan emsalin hesaplanma yöntemleri bir birlerinden farklıdır. İlki, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde OECD TF kılavuzuna paralel olarak yer alan yöntemler kullanılarak belirlenirken; ikincisi, VUK’un bildiğimiz 267. maddesindeki esaslara göre belirlenmektedir. Tabii, kurumlar vergisindeki emsalin sadece ilişkili kişiler arasındaki işlemler için kullanılabileceğini; KDV Kanunu’ndakini ise, ilişkili ilişkisiz tüm işlemler için kullanılabileceğini ayrıca açıklamaya gerek görmüyoruz. KDV mevzuatına göre saptanan emsal bedelinin, KVK’nın 13. maddesinde belirtilen yöntemlerle saptanmadığından, TF incelemelerinde kullanılamayacağı tartışmasızdır.

Bir diğer ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında getirilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılan farkı yaratan emsal bedel, Katma Değer Vergisi Kanununun 27 inci maddesinde yer verilen emsal bedeli olarak kabul edilmek suretiyle oluşan fark üzerinden katma değer vergisi uygulanıp uygulanmayacağı konusunda çok net bir görüş birliği bulunmamaktadır.

KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCI-KEYKK-1
Kontrol edilen yabancı kurum (CFC); tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan / dolaylı, ayrı ayrı / birlikte sermayesinin, kâr payının oy hakkının %50’sine sahip yurtdışı iştirakler

KEYKK-2 AMAÇ: 1-Ticari ve sınai mahiyette olmayan yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi, 2-Belli şartlar dahilinde yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere iştirakler vasıtasıyla yatırım yapan mükelleflerin buradan elde ettikleri gelirlerinin Türkiye’ye aktarılması beklenilmeksizin vergilendirilmesi ve böylece bazı ülkelerin diger ülkeler aleyhine fon ve yatırımları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalarının engellenmesidir.

KEYKK-3 Tam mükellef gerçek kisi ve kurumların dogrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dısı istirakler “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” (CFC) olarak tanımlanmaktadır. Kontrol Edilen Kurum kazançları, dagıtılsın veya dagıtılmasın K.V.K’nun 7. maddesinde yer alan hususlar ile birlikte gerçeklesmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tâbidir.

KEYKK-4 Yurt Dısı İştirakin Kurum Kazancının Türkiye’de Kurumlar Vergisine Tabi Tutulabilmesine İliskin Sartlar _ Tam mükellef gerçek kisi veya Tam mükellef kurumlar, _ Dogrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dısı istirakler, _ İştirakin toplam gayrisafî hasılatının % 25 veya fazlasının Pasif nitelikli gelirlerden olusması, _ İştirakin % 10’dan az gelir, kurumlar vergisi ve benzeri vergi yükü olması, _ İştirakin gayri safi hasılatının YTL’den fazla olması,

KEYKK-5 Türkiye’de mukim Şirketlerin bu ülkelerdeki iştiraklerinin elde ettikleri kazançlar, ancak dağıtıldığında Türkiye’de vergilendirilebildiğinden, uzun süreler kar dağıtılmamaktaydı. KVK 7. maddesinde yapılan düzenleme ile, KONTROL EDİLEN YURTDIŞI İŞTİRAKLER, belli şartları taşıdığında, elde ettikleri kazancı fiilen dağıtmasalar dahi ,vergi uygulamaları açısından kar payı dağıtılmış kabul edilerek, Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması amaçlanmaktadır.

KEYKK-6 KYK elde etmis oldugu kazancını SERMAYESİNE ilave etmesi söz konusu kazancın Türkiye’de Vergilendirilmesine engel teskil etmemektedir. Bu nedenle Sermayeye ilave edilen tutarda Türkiye’de Kurumlar vergisi matrahına dahil edilmelidir. Kontrol Edilen Yabancı Kurumun bulundugu ülke dısındaki ülkelerde ödemis oldugu KV,GV ve benzeri vergilerin söz konusu kurumun Türkiye’deki Vergilendirilecek Kazancı üzerinden hesaplanan K.V mahsup edilme imkanı bulunmamaktadır.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlasmalarının olup olmaması Kontrol Edilen Yabancı Kurum Uygulaması açısından bir degisiklik yaratmamaktadır. Diger bir Anlatımla, diger bir devleti mukimi tarafından Türkiye’de mukim bir kuruma kar payı dagıtılsın yada dagıtılmasın K.V.K’nun KYK Kazancı hükümleri uygulanacaktır.

PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARI
Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Bu çerçevede, 1/1/2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin, 1/1/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare'ye başvurmaları mümkündür.

Zira transfer fiyatlandırmasının dayandığı temel nokta emsal bedelin tespit edilmesidir ve emsal bedelin tespit edilmesi amacıyla geliştirilen yöntemlerden birçoğunun detaylı analizler yapılmadan mükelleflerce uygulanabilmesi güçtür. Uygulanmaları halinde dahi uygun transfer fiyatının bulunması noktasında yöntemler arasında kayda değer farklar oluşabilir. Dolayısıyla, kullanılan transfer fiyatlandırması yöntemi, mükellef ile vergi idaresi arasında görüş farklarının doğmasına sebep olabilir ve iyi niyetle hareket eden mükellefler dahi tarhiyat riskiyle karşılaşabilirler.

Peşin fiyatlandırma anlaşmaları mükellef ile vergi idaresi arasında uygun transfer fiyatını tespit edecek yöntemin bulunması amacıyla gerçekleştirilen ve belirli bir dönemi kapsayan anlaşmalardır. Türk Vergi Mevzuatına vergi idaresi ile yapılan peşin fiyatlandırma anlaşmaları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası ile girmiştir. Bu fıkraya göre; “ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır.”

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde de belirtildiği üzere peşin fiyatlandırma anlaşmalarının en büyük avantajı, mükellefler açısından belli bir süre için uygulanacak yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesidir. İdare açısından en büyük avantaj ise konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır.

Bu noktada dikkat edilmesi gereken; vergi idaresinin anlaşma süresince denetim hakkının saklı oluşudur. Başka bir ifade ile mükellef ile arasında bir anlaşma olsa bile vergi idaresi mükellefi transfer fiyatlandırması açısından (ve tabi ki anlaşma dışındaki diğer tüm vergisel konular açısından) denetleyebilir fakat mükellefin anlaşmaya sadık kalması halinde üzerinde anlaşılan transfer fiyatlandırması yöntemini anlaşma bitimine kadar eleştiremez.

ALICI SATICI İLİŞKİSİNDE GÜMRÜK İDARESİNİN YÖNTEMİ
1.Gümrük kıymetinin tespiti açısından önemli evraklardan biri de İthal Eşyasına Ait Kıymet Bildirim Formu’dur (KBF). Gümrük Yönetmeliği uyarınca ihracat, transit ve antrepo rejimleri dışındaki bütün gümrük rejimlerine ilişkin gümrük beyannamelerinin ekine KBF’nin eklenmesi zorunludur.

2) Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi;
İthal eşyasının kıymetinin satış bedeli yöntemine göre belirlenemediği durumlarda; gümrük kıymeti Türkiye’ye, aynı veya yakın bir tarihte ihraç amacıyla satılan aynı eşyanın satış bedeli yöntemine göre tespit edilir. Aynı Eşya; fiziksel özellik, kalite ve tanındığı özellikleri dahil olmak üzere her hususta aynı olan ve aynı ülkede üretilmiş eşyayı ifade etmektedir.

3) Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi;
İthal eşyasının kıymetinin satış bedeli yöntemine ve aynı eşyanın satış bedeline göre belirlenemediği durumlarda; gümrük kıymeti Türkiye’ye, aynı veya yakın bir tarihte ihraç amacıyla satılan benzer eşyanın satış bedeli yöntemine göre tespit edilir. Benzer Eşya; her hususta aynı olmamakla birlikte aynı işlevi görmelerini ve ticari olarak birbirlerini ikame edebilmelerini mümkün kılan, benzer özellik ve benzer unsurları bulunan ve aynı ülkede üretilmiş olan eşyayı ifade eder.

4) İndirgeme Yöntemi; Kıymeti belirlenecek eşya ya da aynı veya benzer eşya, Türkiye’de ithal edildiği hal ve durumda satılmışsa, bu yönteme göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesinde, bu eşyanın ya da aynı veya benzer eşyanın ithalatçı tarafından yurt içinde müstakil kişilere aynı veya yakın bir tarihte yapılan en büyük miktardaki satışına ait birim fiyat esas alınır

5) Hesaplanmış Kıymet Yöntemi;
Hesaplanmış kıymet aşağıdaki unsurların toplamından oluşur; a) İthal eşyasının üretiminde kullanılan malzeme ve yapılan imalat veya diğer imal işlemlerinin bedel veya kıymetleri, b) Türkiye’ye ihraç edilmek üzere ihraç ülkesindeki üreticiler tarafından üretilen, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı sınıf veya cins eşyanın satışında mutat olan kar ve genel giderlere eşit bir tutar, c) İthal eşyasının giriş liman ve mahalline kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme, boşaltma, elleçleme giderleri ile nakliye ve sigorta giderleri.

6) Son Yöntem; İlk 5 yönteme göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti; Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII nci maddesinin ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin Anlaşmanın, esaslarına ve genel hükümlerine uygun yöntemlerle ve Türkiye’de mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Fiyatlarını transfer fiyatlandırması esaslarına göre
belirleyen bir firmanın bu belirlediği fiyat üzerinden yıl boyunca binlerce ithalat yaptığını ve yıl sonuna doğru, transfer fiyatının belirlenmesinde bir hata yapıldığının farkına varıldığını varsayalım. Eğer söz konusu hata sonucu olması gerekenden yüksek bir transfer fiyatı belirlendiyse, yıl boyunca fazladan ödenmiş olan gümrük vergilerini geri almak mümkün olmayacaktır, öte yandan olması gerekenden düşük bir transfer fiyatı belirlenmişse bu durumda gümrük idaresi aradaki farka ilişkin gümrük vergilerini tahsil edecek ve buna ilave olarak bir de beyanname başına 185 YTL usulsüzlük cezası uygulayacaktır.

Transfer fiyatlandırması yapılırken;
Gümrük kıymetinin tespitine ilişkin yöntemler ve bunların hiyerarşik bir sıra ile uygulandığı göz önünde bulundurulmalı Transfer fiyatlandırması kuralları çerçevesinde tespit edilen fiyatı oluşturan unsurlardan hangilerinin fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edileceği, hangilerinin dahil edilmeyeceği tespit edilmeli, Bu tespitler çerçevesinde oluşturulacak gümrük kıymetinin aynı veya benzer eşyanın gümrük kıymetine uygunluğu test edilmeye çalışılmalıdır. Fiyatı belirlenen eşyanın gümrük ve dış ticaret mevzuatından kaynaklanan bir referans fiyat ya da gözetim uygulamasına tabi olup olmadığı dikkate alınmalıdır.

Bununla birlikte transfer fiyatlandırması ile gümrük mevzuatı arasındaki ilişki incelenirken daha dar bir tanımlama yapılması gerekmektedir. Çünkü gümrük mevzuatı uyarınca yurt dışından Türkiye Gümrük Bölgesine yapılan her ithalatta ithal edilen eşyanın kıymetinin tespit edilmesi gerekmektedir. transfer fiyatlandırmasında ise yalnızca birbiriyle ilişkili kişiler arasındaki işlemler dikkate alınmaktadır. Sonuç olarak birbiri ile ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ve yurtdışından Türkiye Gümrük Bölgesine ya da Türkiye Gümrük Bölgesinden yurtdışına bir mal hareketi ile sonuçlanan her türlü mal alım-satımı transfer fiyatlandırmasının ve gümrük mevzuatının konusuna girmektedir.

Genelden farklı olarak, transfer fiyatlandırması konusunda ortaya çıkan problemlerin kurum taassubu olarak adlandırılan ve her bürokratik yapının kendi egemenlik alanından taviz vermeme adına yürüttüğü inatçı tutumdan kaynaklanmadığı görülmektedir. Eğer böyle olsaydı yaşanan problemleri çözmek daha kolay olabilirdi. Oysa yaşanan sorunların temel nedeni vergi idaresi ile gümrük idaresinin farklı noktalara odaklanmasından kaynaklanmaktadır. Vergi idaresi doğrudan vergileri hedeflemekte ve transfer fiyatlandırması ilkeleri ile doğrudan vergilerin matrahındaki erozyonu önlemeye çalışmaktadır. Diğer bir ifadeyle uluslararası ticarete konu olan malların olduğundan yüksek fiyata ithal ya da olduğundan yüksek fiyata ihraç edilmesini engellemeye çalışmaktadır.

VERGİ ANLAŞMALARI BOYUTU
Türkiye bugüne kadar, 69 ülke ile iki taraflı vergi anlaşması imzalamıştır. Bu anlaşmalarda, esas olarak, OECD’nin önerdiği “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” modeli kullanılmıştır. Türkiye’nin ve diğer bir çok ülkelerin, TF mevzuatını düzenlerken esas aldıkları TF prensipleri yine aynı organizasyon yani OECD tarafından belirlenip yayınlandığı göz önünde bulundurulduğunda, bu anlaşma modelinde, bu hususa aynı prensipler doğrultusunda yer verilmemesi beklenemezdi. Aksi halde; anlaşmanın tarafı olan bir ülkede yapılacak TF incelemesi sonucunda, örtülü dağıtıldığı kabul edilen kazanç üzerinden yapılan vergilendirme; eğer bu vergilendirme anlaşmanın karşı ülkesinde yerleşik kişiyle yapılan bir işlemden doğuyorsa, kaçınılmaz olarak karşı ülkede buna paralel bir düzeltme yapılmaması halinde çifte vergilendirmeye yol açacaktır

“Emsallere uygunluk” ilkesi, yurt dışında yerleşik kişilerin Türkiye’deki işyerleri ve sahip oldukları ya da kontrol ettikleri teşebbüslerin vergilendirilmesinde uygulanabilecektir. Çifte vergilendirmenin önlenebilmesi için, kar dağıtılan yerleşik ilişkili kişinin vergilendirilmesinde, ticari kazanç kabul edilen bir tutarın temettüye dönüşmesi sonucunda oluşacak farkın ret ve iadesi gerekecektir. Tersine, düşük bedelle ya da hiç bedelsiz mal ya da hizmet satılması (ilişkili karşı kişi için alınması) nedeniyle TF yoluyla kazanç dağıtıldığı saptanmış ise; temettü dağıtılan ilişkili kişinin vergilendirilmesinde; bu farkın gider ya da maliyet olarak dikkate alınması sonucu doğacak verginin ret ve iadesi gerekecektir.

Türkiye uygulamasında ortaklık ilişkisi olsun ya da olmasın tüm ilişkili kişilere TF yoluyla yapılan dağıtımlar, temettü ödemesi kabul edildiğinden, borç para verilmesi gibi bir durumun söz konusu olamayacağı; ancak temettü stopajı dolayısıyla çifte vergiden de kaçınılamayacağı görüşündeyiz.

HALKA AÇIK ŞİRKETLERDE TF
Şu an çok sayıda şirket mevcut düzenlemeye uyumsuz vaziyette olup ne yapacağını bilmez durumdadır. Denetim şirketleri de nasıl bir rapor oluşturabilecekleri, neye göre denetim yapacakları, sonucu nasıl bağlayacakları konusunda aynı durumdadır.

Bir hesap dönemi içinde en az iki defa yapılan veya yapılacak olan işlemlerin değerlemesi
a) Yönetim kurulunun görevi ve yükümlülüğü İlişkili şirketlerle yapılan ve yaygın ve süreklilik arz eden (bir hesap dönemi içinde en az iki defa yapılan veya yapılacak olan işlemlerin) varlık, hizmet ve yükümlülük transferleri işlemlerinde işlemlere ilişkin şartlar yönetim kurulu tarafından belirlenir.

b) Yüzde 10’u aşan işlemlerde değerleme yaptırma zorunluluğu
Payları borsada işlem gören ortaklıkların, ilişkili taraflarla olan yaygın ve süreklilik arz eden varlık, hizmet ve yükümlülük transferleri işlemlerinin tutarının kurul düzenlemeleri uyarınca kamuya açıklanacak yıllık finansal tablolarında yer alan aktif toplamının veya brüt satışlar toplamının yüzde 10’una veya daha fazlasına ulaşacağını öngörmeleri halinde bu şartların adil ve makul olup olmadığına ilişkin olarak kurulca esasları belirlenen kuruluşlara işlemler öncesinde değerleme yaptırmaları zorunludur. Ortaklık yönetim kurulu, söz konusu raporu dikkate alarak ilişkili taraf ile yapılacak işlemlerin gerçekleştirilip gerçekleştirilmeyeceğine karar verir.

c) Değerleme şirketlerine hazırlatılacak yıllık uyum raporu
İlişkili taraflarla yürütülen işlemler öncesinde değerlemeye tabi tutulan yaygın ve süreklilik arz eden işlemlerle ilgili olarak, her hesap dönemi sonunda, değerleme kuruluşu tarafından, işlemler öncesinde yapılan değerleme çalışmalarında ulaşılan sonuçlar ile bu sonuçlar çerçevesinde yönetim kurulu tarafından belirlenen şartlara uyulup uyulmadığı hususunda bir rapor hazırlanır ve bu raporun özeti yıllık olağan genel kurul toplantısından 15 gün önce ortakların incelemesine açılarak söz konusu işlemler hakkında genel kurul toplantısında ortaklara bilgi verilir.

d) İzleyen hesap dönemi için şartların kurulca denetlettirilmesi
İlişkili taraflarla olan yaygın ve süreklilik arz eden işlemlerin izleyen hesap döneminde de sürdürülmesine karar verilmesi halinde ortaklık yönetim kurulu tarafından işlemlere ilişkin şartlar gözden geçirilir ve gerektiği takdirde yeniden belirlenir. Söz konusu işlemlerin izleyen hesap dönemi sonunda kurul düzenlemeleri uyarınca kamuya açıklanacak yıllık finansal tablolarda yer alan aktif toplamın veya brüt satışlar toplamının yüzde 10’una veya daha fazlasına ulaşacağının öngörülmesi durumunda izleyen hesap döneminde uygulanacak şartların adil ve makul olup olmadığına ilişkin olarak kurulca esasları belirlenen kuruluşlara değerleme yaptırılır.

Özel durum açıklaması yapılması için borsaya bildirim
İlişkili taraf işlemlerinin gerçekleştirilmesine karar verilmesi halinde, işlemlerin taraflarının birbirleriyle olan doğrudan veya dolaylı ilişkileri ile işlemlerin niteliğine ilişkin bilgilerin; değerlemede kullanılan varsayımlar ile değerleme sonuçlarını içeren rapor özetinin; işlemler değerleme raporunda ulaşılan sonuçlara uygun bir şekilde gerçekleştirilmemişse veya gerçekleştirilmeyecekse bu durumun gerekçesinin, kurulun özel durumların kamuya açıklanmasına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde, borsa bülteninde ilan edilmek üzere borsaya bildirilmesi zorunludur. Değerlemede uluslararası değerleme standartlarına uyulacaktır Sermaye piyasası mevzuatı uyarınca yapılan değerleme işlemlerinde, değerlemeyi yapanlar kurulun seri:VIII no:45 sayılı Sermaye Piyasasında Uluslararası Değerleme Standartları Hakkında Tebliği’nde belirtilen esaslara uymak zorundadırlar.

FİNANSAL İŞLEMLERDE TF
GRUP İÇİ ALINAN VERİLEN FAİZLERDE EMSALLER ŞİRKETİN ÖNEMLİ ÖLÇÜDE GRUPTAN KREDİ KULLANMASI DURUMUNDA ÖNEMLİ BİR VERGİ RİSKİ VARDIR. Artan yeniden yapılanmalarla daha çok grup içi borçlanmalar, İştirakten ana merkeze borçların çoğalması, İkili vergi önleme anlaşmaları olan ülkelerden yapılan borçlanmalar ve bunlara ödenen faizler, Back to back borçlanmalar, Sermaye payını ödemek için yapılan borçlanmalar, Kar dağıtımı için borçlanmalar, Kredi ratinglerinin artan önemi. Grup içi risk transferi anlaşmaları ve türev ürünleri Grup içi borçlanmaya ödenen faizin oranı ve borç/sermayeye olan oranı Yatırım bankacılığında daimi temsilci veya bağımlı ajan riski

DÜZELTME GEÇİCİ VERGİ DÖNEMİNDE
Örtülü kazanç dağıtan kurum işlemin yapıldığı dönemde Hesaben Düzeltme, Örtülü kazanç dağıtılan kurum AYNI dönemde düzeltme yapılabilir. GEÇİCİ VERGİ DÖNEMİNDEN SONRA Örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile Tahakkuk eden vergilerin KESNLEŞMESİ ve ÖDENMESİ, Örtülü kazanç dağıtılan kurum tarafından bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılabilir.

HESAP DÖNEM KAPANDIKTAN SONRA
Örtülü kazanç dagıtan kurumun düzeltme talebi VERGİ DARESNCE V.U.K hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılır. Düzeltme sonucu Tarh edilen VERGİLER KESİNLEŞMİŞ ve ÖDENMİŞ olması halinde karsı taraf Düzeltme işlemini KENDİLİĞİNDEN yapar. ZAMANAŞIMI SÜRESİNDE Örtülü kazanç dağıtan kurum Zaman asımı Süresinde Düzeltme talebinde bulunursa, Düzeltme sonucu Tarh edilen VERGLER KESNLEŞMİŞ ve ÖDENMİŞ olması şartıyla karşı tarafta SÜREYE BAKILMAKSIZIN Düzeltme işlemi yapılır.

ÖRNEK OLAY-16 Türkiye'de tam mükellef (A) Kurumu, Azerbaycan'da bulunan ana şirketi adına Türkiye'de küçük ev aletleri pazarlamaktadır. (B) Kurumu ise Türkiye'de ilişkisiz bir şirket olarak söz konusu ana şirket ile ticaret yapmakta ve benzer ürünleri aynı şekilde pazarlamaktadır. Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumu ile olan işlemlerinde garanti risklerini üstlenirken, ilişkili (A) Kurumu ile olan işlemlerinde garanti riskini üstlenmemektedir. Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumuna reklam ve pazarlama malzemelerini ücretsiz sağlarken, ilişkili (A) Kurumu reklam ve pazarlama harcamalarına katlanmaktadır. (B) Kurumu sattığı küçük ev aletlerinin net satışlar tutarının % 10'u kadar komisyon almaktadır. Buna göre, Azerbaycan'da bulunan ana şirket ile (A) Kurumu arasındaki emsallere uygun fiyat aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(A) Kurumunca ilişkisiz kişilere satış fiyatı
3.000 Emsal satış komisyonu 10% Emsallere Uygun Fiyat [3000/(1+0,10] 2.727 İşlev ve risk farklılıklarının düzeltimi (-) 30 Reklam ve pazarlama maliyetleri 10 Garanti maliyetleri 20 Emsallere Uygun Fiyat 2.697

TF İLGİNÇ SORULAR 1. Karşı taraf nezdinde düzeltmeye o ülke mevzuatı imkan vermiyorsa ne olacaktır? Bu durumda çifte vergileme (double taxation) olur. O takdirde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları devreye girebilir.

2. Pişmanlık hükümleri geçerli olacak mıdır
2. Pişmanlık hükümleri geçerli olacak mıdır? Aksine bir hüküm olmadığı için evet. 3. Pişmanlıktan yararlanılması halinde karşı taraf düzeltme yapabilecek mi, yoksa ülke içi düzeltme için mutlaka inceleme mi gerekmektedir? Belirsiz.

4. Belgeleme konusunda yaptırımlar var mıdır?
Vergi Usul Kanunu’nda (V.U.K.) transfer fiyatlaması uygulamalarının belgelenmesi ve ibrazına ilişkin özel bir düzenleme henüz bulunmamaktadır. V.U.K.’daki genel hükümlere göre, kurumların “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dagıtımı” kapsamında vergi incelemesine alınması halinde, diğer konulardaki incelemelerde oldugu gibi inceleme elemanı tarafından VUK’nun 148., 149. ve 151. maddeleri geregince bilgi ve belge istenebilir. İstenen bu bilgilerin kurumlarca saglanması zorunludur. İnceleme elemanı tarafından istenen bilgilerin verilmemesi, V.U.K.’nun Mükerrer 355. Maddesi hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezasını gerektirir.

5. Masraf Paylaşımı Uygulamalarında Transfer Fiyatlamasının Önemi Nedir?
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22. Maddesi hükümleri çerçevesinde, masraf paylaşımı uygulamasında, dar mükellef kurumlar için Türkiye dışındaki ilişkili kuruluşlarca (Türkiye dısındaki ana merkez veya Türkiye dışındaki şubelerce) emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar kurumlar vergisi matrah tayininde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Masraf paylaşımı, Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmalıdır. Masraf paylaşımının emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenen dağıtım anahtarlarına göre yapıldığını gösteren hesaplamaların, masraf paylaşımı ile ilgili fatura vb. tüm belgelerin saklanması faydalı olacaktır.

SORUNLAR KIYASLAMA YAPILACAK SEKTÖR VE FİRMA BİLGİLERİ ÇOK EKSİK,
EMSAL BEDELLERİNİN ÖZELLİĞİNE GÖRE DEĞİŞİK SONUÇLARIN ELDE EDİLMESİNDEN KAYNAKLANAN SORUNLAR, İŞLEMLERİN İSPAT YÜKÜMLÜLÜĞÜ MÜKELLEFE BIRAKILDIĞINDAN DÖKÜMANTASYON ÇOK ÖNEMLİ, YAPILAN TRANSFERLERDEKİ FİYATLAMALARIN VARSAYIMLARI VE MANTIĞININ İYİ BELİRLENMESİ GEREKİYOR..

Emsal Bulmakta Zorluk:
Doğru emsal bedelinin bulunması, yeterli ve güvenilir bilgiye ulaşılması ile olanaklıdır. Ancak, Türkiye gibi halka açık şirketlerin azlığı ve şeffaflıktan çok mali bilgilerin gizlenmesi eğiliminin yaygın olduğu ülkelerde bu bilgilere ulaşmak hemen hemen imkansızdır. Sırf bu nedenle, emsal taramalarında en çok kullanılan data base olan Amadeus’da bile Türkiye hakkında bilgi bulunmamaktadır. Bu da, Türkiye’de emsal bulmayı güçleştirecektir. Mükellefler için daha da kötüsü, diğer ülke uygulamalarında görüldüğü gibi, vergi idaresinin elindeki vergi beyanları ve incelemeleri kaynaklı emsal bilgilerine ulaşamayacak olmalarıdır. Şirketlerin finansal tablolarının audit edilmesini ve bunların şirketlerin kendilerine ait web sayfalarında ilanını zorunlu kılan yeni Türk Ticaret Kanunu tasarısının bir an evvel yasallaştırılmasını dileriz. Uluslararası veritabanlarının (Amadeus) kullanılıp kullanılmayacağına dair bir açıklama yapılmamıştır. * Emsal bulunamadığı gerekçesiyle geleneksel yöntemler dışındaki yöntemlerin uygulanmasına ilişkin olarak Vergi İdaresinin yaklaşımı yeterince net değildir. * Harici emsal bulma güçlüğü sübjektif değerlendirmeleri de beraberinde getirebilecektir. Bu anlamda mevcut yasanın eski kanundan (Örtülü Kazanç) farkı kalmayacaktır

Vergi Cennetleri: Genişletilen ilişkili kişi kavramı içersinde yer verilen, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesiyle aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlamayan ve bilgi değişimine izin vermeyen ülke ve bölgelerin belirlenmesinde hangi ölçülerin dikkate alınacağı; özellikle, vergi cennetleri yanında, AB ülkesi olan ve düşük vergi oranlarına sahip İrlanda ve Kıbrıs Rum Kesimi ve pazarlıkla vergi oranlarının düşürülme imkanı olan ve sınırlı bilgi değişimine izin veren İsviçre gibi ülkelerin bu listede yer alıp almayacağı merak konusudur. Listenin dar tutulması amacın gerçekleşmesini engelleyecek, geniş tutulması ticari hayat için bir engel oluşturacaktır.

Görünmeyen İşlemler: Yeni hüküm çerçevesinde, idarenin ve yargının, görünmeyen işlemler (hizmet, management fee, software, lisans gibi) konusuna nasıl yaklaşacağı özellikle masraf paylaşımı anlaşmaları karşısında takınacakları tavır önemlidir. OECD önerileri ve genel uygulama dikkate alındığında, bu gibi transferlere daha sıcak yaklaşılacağı, buna karşılık daha fazla belge talep edilebileceği beklenebilir

Gümrük Vergisi Ve Transfer Fiyatlandırması: Transfer fiyatlandırması açısından vergi otoritesine tatmin eden bir ithal bedeli, gümrük idaresince düşük bulunabileceğinden, transfer fiyatlaması stratejisi belirlenirken gümrük mevzuatının da dikkate alınması gerekecektir. Gümrükle ilgili diğer bir konu ise, bir hesap dönemi sonunda ithal mallarla ilgili olarak örtülü kazanç dağıtımı riski olduğu fark edildiğinde dönem kapanmadan yapılacak düzeltmenin gümrük otoritesince nasıl karşılanacağıdır.

KDV tarhiyatı yapılan incelemeler
Bir kısım incelemelerde de ilişkili şirkete yapılan satışta uygulanan fiyatın piyasa fiyatına göre düşük olduğu iddia edilmiş ve olması gerektiği iddia edilen fiyatla gerçekleşen fiyat arasındaki fark üzerinden KDV varsa ÖTV hesaplanmıştır. Yukarıda da izah ettiğimiz üzere KDV Kanunu’nun (KDVK) da bu konuda özel bir düzenleme yapılmadıkça (KDVK’daki emsal bedel müessesesi bundan farklıdır.) örtülü kazanç dağıtımı iddialarını otomatik olarak KDV tarhiyatları takip edemez, etmemelidir. Matrahta yapılan bu düzetme sadece ve sadece kurumlar vergisi açısındandır. Mali İdare’nin bu hususu da süratle bir tebliğ neşretmek suretiyle açıklığa kavuşturmasında yarar bulunmaktadır.

Ortaklıklarda yapılan eleştiriler
Birbiriyle ortak oldukları şirket dışında bir ilişkileri olmayan ortakların, bu birlikte ortak oldukları şirketten satın alacakları veya satacakları mal ve hizmetlerde transfer fiyatlaması açısından yapılacak incelemelerin daha farklı ele alınması gerektiği aşikardır. A şirketi ile B şirketinin ortaklaşa kurdukları C şirketine A veya B nin sattığı veya aldığı mal ve hizmetlerde uygulanan fiyatlardan bahsediyoruz. Normal şartlarda, C A’ya ucuza mal satsa B karşı çıkacak, tersinde de A karşı çıkacaktır. Bu nedenle de C’nin uygulayacağı fiyat adeta piyasa fiyatı olacaktır, çünkü çıkarlar çatışmaktadır. Bu durumun kendine has özelliği dikkate alınmadan yapılacak eleştiriler piyasa şartlarına, halin icabına aykırılık teşkil edecektir.

Sadece tedarik ilişkisi transfer fiyatlaması kapsamına sokamaz
Yapılan bir sektör incelemesinde sadece bir yıldan fazla süredir aynı tedarikçiden mal alıyor olmak nedeniyle o tedarikçinin ilişkili şirket sayıldığına şahit olduk. Takdir edersiniz ki bu durumda birbiriyle ilişkisiz şirket kalmaz. Herhangi bir şirketin satın aldığı mal veya hizmetin daha ucuzunun satıldığının tespit ettiğiniz anda da rapor yazabilirsiniz. Bu yola gidildiğinde de mübalağasız Türkiye’nin yıllık bütçesi kadar matrah farkları tespit edebilirsiniz. Teknik olarak bu yaklaşımın izahı mümkün değildir.

Kazansaydı emsali Yapılan bir incelemede A şirketinin B ilişkili şirketine satış yaptığı oradan da C 3.kişisine ihraç edildiği görülmüş. Doğal olarak B de bırakılan kâr marjının yerindeliği örtülü kazanç dağıtılıp dağıtılmadığı yönüyle eleştirilebilir. Ancak burada daha farklı bir yöntem izlendi. A’nın aynı veya benzer mallarda Türkiye de yaptığı satışlardan elde ettiği kâr marjı tespit edildi, B şirketi yok sayıldı, B’nin fiilen elde ettiği kâr yetersiz sayıldı ve Türkiye’de elde etiğin kadar kâr etmeliydin denilip gerçekte elde ettiğinin kat be kat üzerinde bir fark istendi. Şirket bu malı yurtdışına daha yüksek fiyatla satabilse satmaz mı? Vergi çıkar diye kârdan mı kaçacak? Dolaysıyla bu eleştiri de tamamen gerçek duruma aykırılık teşkil etmektedir

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında" yayımlanan Seri (1) nolu tebliğde sadece tam mükellef gerçek kişiye örtülü kazanç olarak dağıtıldığı ifade edilen kısmın dağıtımı gerçekleştirdiği varsayılan kurum nezdinde brüte tamamlanarak vergi kesintisine tabi tutulacağı ifade edilmiştir. Buna kârşılık transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü gelir sağlayan tam mükellef kurumun yapacağı işlem konusunda tebliğde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.

Yurtdışı emsaller Bilindiği üzere transfer fiyatlaması yoluyla ilişkili şirketler arasında örtülü kazanç dağıtımı konusunun kalbini emsale uygunluk oluşturmaktadır. Bu konunun ağırlıklı muhatabı da bir ayağı yurtdışında olan kurumlardır. Yeni düzenleme ile tarif edilen emsal bedel tespit yöntemlerinin hepsinde bir emsal araştırması zorunluluğu vardır. Oysa halihazırda halka açık şirketler dışında mali veri bulabilme imkanı yoktur. Bu alanda Türkiye'de veri havuzları oluşturulana değin dünyada bu amaçla kurulu veri havuzlarından hareketle yapılan çalışmaların kabulü yerinde olacaktır.

Düzeltebilme imkanı (Debit/credit notes)
Şirketler belirli varsayımlarla sene başında ilişkili şirkette hedefledikleri emsale uygun karlılık yaratabilmek için makro ekonomik veriler, şirket performansı vb. tahmini verilerden hareketle bütçelenmiş rakamlardan hareketle fiyat belirlemesi yaparlar. Ancak tüm tahminler de olduğu gibi sene sonunda gerçekleşme hedef karlılığın üzerinde ya da altında olabilir. Hedeflenen kârlılığı sağlayabilmenin bilinen yolu düzeltme araçlarıdır. Bu araçlar da ya fatura kesme (veya credit-alacaklandırma-notu alma) veya fatura alma (debit-borçlandırma-notu alma)dır. Uygulamada geçmişte credit note uygulamaları ile ilgili verilmiş bakanlık görüşleri mevcuttur. Fiyat düzeltmesi amacıyla credit note kullanılabileceği ve KDV uygulanmayacağı bakanlıkça kabul edilmiştir. Ancak gerek credit note gerek debit note yoluyla sene sonu düzeltme araçlarının yeni düzenlemeler çerçevesinde tebliğler de açıklanmasında fayda görüyoruz.

KDV ile transfer fiyatlaması incelemeleri arasında bir bağ kurulamaz
Uygulamada gördüğümüz bir başka hatalı yaklaşım da örtülü kazanç dağıtımı konusunda yapılan tarhiyatlarla ilgili olarak daha önce ödenip indirime konu edilmiş KDV'nin reddedilmesidir ki bu uygulamanın da hukukiliğini kabul edebilmek mümkün değildir. Dünyanın hiçbir ülkesinde bunu iddia edebilmek mümkün değildir.

Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel/fiyat neyi ifade etmektedir? Sapmada bir marj tanınacaksa % kaçlık bir sapma GİB tarafında kabul edilecektir? Sorularının yanıtları belirsiz durumdadır.

ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE TF İLİŞKİSİ
Örtülü sermaye müessesesi ile transfer fiyatlandırması uygulaması arasında var olduğuna inanılan ilişki sürekli tartısılıyor. Yaygın görüş, borç alan nezdinde örtülü sermaye müessesesi sebebiyle faizler gider yazılmayacak bile olsa, borç verenin söz konusu borç üzerinden faiz hesaplaması ve gelir kaydetmesi gerektiği yönünde. Bu durumda bir taraf gider yazamayacak iken diger taraf gelir yazmak durumunda olacak. Kanaatimize göre bu durum adil degil ve vergicilik mantığına pek uygun degil

DİĞER SORUNLAR 2 yıllık gecikmeli genel tebliğ ve uygulama zamanı
Bildirimlerdeki acelecilik İdarenin kontrol hazırlıksızlığı İlişkili kişilerin tespitinde zorluk ve iş yükü Kayıt dışı ekonomik yapı Karşılaştırılabilirlik verilerinin temini Örtülü sermaye & örtülü kazanç açmazı Ücretlerde kamu zararı & yararı

OLASI UYUŞMAZLIKLAR İDARE VE YÖNETİM HİZMETLERİ-ORTAKLARIN MASRAFLARI
ŞİRKET İÇİ FİNANS BİTMİŞ ÜRÜNLERİN SATIŞI GAYRİMADDİ HAK ÖDEMELERİ-ROYALTY ÖDEMELERİ TEKNİK SERVİSLER MASRAF PAYLAŞIMI SATIŞ KOMİSYONLARI HAMMADDE MASRAFLARI ÜLKELER ARASI KARŞILIKLI MUTABAKAT SİSTEMİ NASIL ÇALIŞACAK?GLOBAL AGREEMNET PROCEDURE NASIL İŞLEYECEK VE BİZ NASIL ADAPTE OLACAĞIZ? ÜLKE İÇİ DÜZELTME MUTLAKA İNCELEME SONUCU MU OLACAK?PİŞMANLIK MÜESSESESİ GEÇERLİ OLACAK MI? OECD Model Anlaşması 25. Madde çifte vergileme sorununun çözümü KARŞILIKLI ANLAŞMA PROSEDÜRÜ Anlaşma zorunluluğu ve zaman sınırlaması yoktur. Mükellef çifte vergilemenin gerçekleştiği dönemden itibaren 3 yıl içinde bu yöntemi başlatmak zorundadır.Yerel mevzuatta bu konuda bir hüküm bulunmuyor

GELİR İDARESİNDEN BEKLENENLER
Transfer Fiyatlandırması ile ilgili yönetmeliğin yayımlanması, • Zararlı Vergi Rekabeti yapan ülkelerin listesinin Bakanlar Kurulu Kararı ile ilan edilmesi, • Ön/Peşin Fiyatlama Anlaşma başvurularını kabul edip değerlendirecek birimin oluşturulması ve talebin çok fazla olduğu dikkate alınarak bu birimin devamlı geliştirilmesi, • Karşılaştırma ve ekonomik analiz için kullanılabilecek veri tabanlarının belirlenip açıklanması, • Uygulamada tereddüt edilen hususlarda ilave açıklamalar içeren Tebliğlerin yayımlanması, • Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarındaki “Karşılıklı Anlaşma” prosedürlerinin nasıl uygulanacağı konusunun açıklanması,

SONUÇ Şirketler grup içi şirketlerine yaptıkları her türlü ticari işlemde emsallere aykırı yani grup şirketi olmayanlara uyguladığı veya uygulayacağı fiyata aykırı bir fiyat belirlemediğini ispat etmek zorunda. Burada önceki Kurumlar Vergisi Kanunu’ndan da ayrılan en önemli nokta ispat zorunluluğunun mükellefte olmasıdır

Dünyanın en çok ihtilaf yaratan vergi uygulamalarından biri olan “Transfer Fiyatlaması ile Örtülü Kazanç Dağıtımı” uygulaması 2010 yılından itibaren; Denetimlerin en popüler konusu olacak, yapılacak tarhiyatlarla da hiçbir suçu olmayan ama hazırlığını yapmadığından kendini ifade edemeyen Şirketlerin de canını yakacaktır.

Transfer fiyatlamasını ajandanızın en önemli maddelerinden biri olarak dikkate alın,
Çokuluslu bir gruba mensup şirketin yönetici iseniz yeni gelişmeyi grupta bu konuda görevli olan yöneticilere bildirin, Grup şirketleri birbirlerinden hangi malları ve/veya hizmetleri alıyor listeleyin , Bu fiyatlarda (yıl içi veya önceki yıllarda) bir değişiklik oldu mu? Neden? Süreci planlayın, projelendirin, bir proje grubu oluşturun, danışmanınızı belirleyin, Uygun transfer fiyatlaması politikasını belirleyin ve belgelendirin, Grubunuzun hangi transfer fiyatlaması yöntemlerini kullandığını ve bunların adil sonuçlar doğurup doğurmadığını bilin ve sürekli test edin,

TRANSFER FİYATLANDIRMASI

Benzer bir sunumlar

... konulu sunumlar: "TRANSFER FİYATLANDIRMASI"— Sunum transkripti:

Benzer bir sunumlar

Proje hakkında

Geri bildirim

Giriş

Sosyal ağ üzerinden giriş yapmak:

TRANSFER FİYATLANDIRMASI

Benzer bir sunumlar

... konulu sunumlar: "TRANSFER FİYATLANDIRMASI"— Sunum transkripti:

Benzer bir sunumlar

Proje hakkında

Geri bildirim